I SA/Op 165/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009r. sprawy ze skargi "A" w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu 25.08.2008r. i uzupełnionym pismem z dnia 13.11.2008r. skarżący E. M. zwrócił się do Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że zamierza nabywać od kontrahenta niemieckiego towar o kodzie CN 3820 00 00 – środek zapobiegający zamarzaniu i posiada na ten wyrób Wiążącą Informację Taryfową (WIT) wydaną przez organy niemieckie. Towar ma skład zgodny ze skażaniem łotewskim, czyli na 1001 objętości spirytusu (czystego etanolu) zawiera mieszankę następujących substancji: izopropylalkohol 3 litry, benzoesan denaturujący 2 gramy oraz 0,05% środka powierzchniowo-czynnego - glikolu ułatwiającego poślizg wycieraczki. W opisie towaru zawartym w przedłożonej wraz z wnioskiem Wiążącej Informacji Taryfowej wskazano z kolei, że opisany wyrób zawiera w swym składzie m.in. alkohol etylowy skażony o zawartości alkoholu od 94 do 98,8 % objętości. Nadto z wniosku wynikało, że opisany wyrób będzie nabywany na terenie Niemiec, ale wnioskodawca nie będzie znał kraju, w którym nastąpi skażenie towaru i może to być skażenie łotewskie, węgierskie lub innego kraju członkowskiego. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania: • czy na ten towar należy mieć skład podatkowy, • czy zostanie nałożony podatek akcyzowy i w jakiej wysokości, • czy można sprowadzić do Polski środek zapobiegający zamarzaniu, który ma w swoim składzie alkohol etylowy skażony na podstawie substancji skażających innych niż polskie lecz zgodne z Rozporządzeniem Komisji (WE) NR 3199/93 z 22 listopada 1993r. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca podał, że nabywany wyrób, który w swoim składzie ma alkohol etylowy skażony substancjami skażającymi innymi niż polskie, zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 3199/93 nie podlega podatkowi akcyzowemu i nie trzeba w związku z tym dla tego towaru prowadzić składu podatkowego. W ocenie wnioskodawcy, takie stanowisko uzasadnione jest treścią art. 27 ust. 1 lit. A dyrektywy 92/83/EWG. Nadto wnioskodawca zadał pytania dotyczące klasyfikowania sprowadzonego przez niego towaru pod kodem CN 3820 00 00 i uznawania na terenie Polski Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez niemieckie organy. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy odnośnie ostatnich dwóch pytań została wyłączona do odrębnego postępowania. Minister Finansów-Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 24.11.2008r., powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał w niniejszej sprawie interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację doręczono stronie 26 listopada 2008r. Uzasadniając interpretację Minister Finansów-Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach powołał się na brzmienie art. 2 pkt 2 i art. 72 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 20 poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] i wskazał, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Pod pozycją 29 tego załącznika zostały wymienione "środki zapobiegające zamarzaniu i pozostałe płyny usuwające oblodzenia, zawierające w swym składzie alkohol etylowy" o kodzie CN ex 3820 00 00. Oznacza to, że przedmiotowy wyrób jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i podlega regulacjom ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie Minister Finansów-Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach powołał się na definicję alkoholu etylowego zawartą w art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z tej definicji, alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. W świetle tej definicji wyrobem akcyzowym objętym akcyzą jest alkohol etylowy zawarty w środkach zapobiegających zamarzaniu objętych kodem CN 3820 00 00. Następnie Minister Finansów-Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wywiódł, że na podstawie § 18 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.) – [dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień], zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy wprowadzany do obrotu handlowego w postaci alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkami dopuszczonymi do skażania na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93. Warunki tego zwolnienia zostały enumeratywnie wymienione w §18 ust.2 i §18 ust.8 wskazanego rozporządzenia. Stosownie do § 18 ust. 2 zwolnienie, o którym mowa powyżej ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1. podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1; 2. podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenie o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego; 3. podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 4. nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy; 5. podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych. Z kolei w § 18 ust. 8 rozporządzenia przewidziano zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów rozpuszczalnikach i rozcieńczalnikach złożonych organicznych pozostałych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.30.22-79 i kodem CN ex 3814 00 90; w środkach zapobiegających zamarzaniu i pozostałych płynach usuwających oblodzenie, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.66.33-50 i kodem CN ex 3820 00 00 oraz w produktach ułatwiających rozpalanie ognia, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Zatem alkohol etylowy zawarty w wyrobie o kodzie CN 3820 00 00, prawidłowo skażony zgodnie z wymogami rozporządzenia Komisji (WE) 3199/93, jest zwolniony z podatku akcyzowego po spełnieniu warunków określonych w § 18 ust. 2, bądź §18 ust.8 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W przypadku niespełnienia warunków określonych w tych przepisach alkohol nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego i w stosunku do takiego wyrobu stosuje się podstawową stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla alkoholu etylowego skażonego w wysokości 4.550 zł. Organ odwołał się równocześnie do art. 27 ust.1a) Dyrektywy 92/83/EWG nakazującego zwolnienie określonych produktów z akcyzy przez Państwo Członkowskie, na terytorium którego winno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, ale na warunkach "przez siebie ustalonych". W tych okolicznościach za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, że nabycie wyrobu o kodzie CN 3820 00 00 nie podlega podatkowi akcyzowemu i stwierdzono, że zawarty w nim skażony alkohol etylowy podlega temu podatkowi, lecz po spełnieniu wyżej podanych warunków może on być jednak z tego podatku zwolniony. Dodatkowo Minister Finansów-Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odwołując się do treści art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że wnioskodawca jako podmiot nabywający wewnatrzwspólnotowo środek zapobiegający zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00, zawierający w swym składzie skażony alkohol etylowy, nie musi posiadać składu podatkowego. Jednak w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 i ust.8 powołanego rozporządzenia, dla alkoholu etylowego zawartego w tym wyrobie - muszą zostać spełnione warunki tego zwolnienia. Nie godząc się z wydaną interpretacją wnioskodawca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślił, że wyrób o kodzie CN 3820 00 00 objęty jest zerową stawką podatku akcyzowego, a nawet gdyby przyjąć, że opodatkowaniu może podlegać alkohol zawarty w tym wyrobie, to alkohol ten ze względu na sposób skażenia podlega zwolnieniu. Wnioskodawca wskazał także, iż w niniejszej sprawie nie mają zastosowania powołane przez organ przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem dotyczy ono zwolnienia alkoholu skażonego wprowadzonego do obrotu, a w omawianej sytuacji do obrotu zostanie wprowadzony wyrób o kodzie CN 3820 00 00 z zawartością alkoholu. Dlatego powołane przez organ przepisy rozporządzenia Ministra Finansów o warunkach zwolnienia nie mają do tego gotowego wyrobu zastosowania. W przekonaniu wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym nie ma podstaw do rozpatrywania możliwości zwolnienia skażonego alkoholu etylowego, zawartego w sprowadzanym wyrobie. Konsekwencje podatkowe (w zakresie podatku akcyzowego) powinny zostać określone zgodnie z brzmieniem przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. w oparciu o klasyfikację CN gotowego wyrobu sprowadzanego przez wnioskodawcę, a nie w stosunku do skażonego alkoholu etylowego w nim zawartego. Odrębne traktowanie podatkowe skażonego alkoholu etylowego w omawianym stanie faktycznym, w zakresie poboru podatku akcyzowego lub też zastosowania zwolnienia od tego podatku, nie znajduje podstaw prawnych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, głównie ze względu na brzmienie art. 3 ust 2 ustawy, ale również ze względu na kształt zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego przez przepisy § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Powyższe wynika dodatkowo z brzmienia pozycji 29 Załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, gdzie jako wyroby akcyzowe zharmonizowane wymienione zostały środki przeciwdziałające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe, klasyfikowane do CN 3820 00 00, jeżeli zawierają w swoim składzie alkohol etylowy. Oznacza to, zdaniem wnioskodawcy, że w przypadku, gdy dany środek przeciwdziałający zamarzaniu ma w swoim składzie alkohol etylowy, to ten środek, a nie alkohol etylowy w nim zawarty, jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W sytuacji, w której taki środek nie ma w swoim składzie alkoholu etylowego nie jest w ogóle wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy. W przekonaniu wnioskodawcy taka interpretacja zapisów pozycji 29 Załącznika nr 2 jest uzasadniona. Odmienna interpretacja w tym zakresie, w tym zaproponowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach prowadziłaby do wniosku, że każdy wyrób (niezależnie od jego klasyfikacji taryfowej), jeżeli w swym składzie posiada alkohol etylowy, jest wyrobem akcyzowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. Powtórzył, że wyrobem akcyzowym objętym akcyzą jest alkohol etylowy zawarty w środkach zapobiegających zamarzaniu objętych kodem CN 3820 00 00, co odpowiada definicji alkoholu etylowego z art. 72 ust. 1 u.p.a., zbieżnej z definicją zawartą w art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U.UE-sp.09-1-206) – dalej jako: [dyrektywa strukturalna] i podtrzymał całość argumentacji stwierdzając, że "oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy zawarte w zaskarżonej interpretacji należało uznać je za nieprawidłowe". W skardze na interpretację wnioskodawca zarzucił: 1) naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.a. w związku z brzmieniem pozycji 29 załącznika nr 2 do ustawy oraz brzmieniem poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) poprzez brak zastosowania tych przepisów, 2) naruszenie art. 72 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, 3) naruszenie § 18 ust. 2c rozporządzenia MF w sprawie zwolnień poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, Stawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę odwołał się do treści art. 3 ust. 2 u.p.a., która jego zdaniem przesądza, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwpólnotowym decydujące znaczenie ma klasyfikacja taryfowa wyrobu według CN. Pod poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy wymieniono wyroby o tym kodzie jako "środki przeciwdziałające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe zawierające w swoim składzie alkohol etylowy", co powoduje, że produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Stawka podatku od tego wyrobu winna być określona na podstawie załącznika nr 2 do rozporządzenia o stawkach akcyzy. Zdaniem skarżącego, skoro w żadnej z 23 pozycji tego załącznika nie został wymieniony wyrób o kodzie CN 3820 00 00, to zgodnie z brzmieniem pozycji 24 wszystkie wyroby "pozostałe" (a do nich należy niewymieniony w pozycjach 1-23 nabywany produkt) są objęte zerową stawką akcyzy. Skarżący wskazał na brak możliwości odrębnego opodatkowania alkoholu etylowego skażonego zawartego w tym wyrobie, jak uczynił to Minister Finansów, gdyż istotny dla klasyfikacji wyrobu jako akcyzowego, jest kod CN, a ten odnosi się do wyrobu (płynu przeciwoblodzeniowego), a nie do jego składnika – skażonego alkoholu etylowego. Interpretacja organu prowadzi do wniosku, że przywóz takich preparatów jak płyny do płukania ust, środki czystości, wody toaletowe, oraz innych zawierających w składzie alkohol etylowy powinien być opodatkowany akcyzą według stawki przewidzianej dla alkoholu etylowego, co jest sprzeczne z zasadą uznania za wyrób akcyzowy towaru sklasyfikowanego pod określonym kodem CN. Podobnie brak jest podstaw do rozważania przesłanek zwolnienia od akcyzy w stosunku do składnika (komponentu,) a nie wyrobu, który ma być nabywany. Zdaniem skarżącego do wyrobu tego nie ma również zastosowania poz. 18 załącznika nr 2 do rozporządzenia MF o stawkach akcyzy, gdyż produkt nie jest napojem alkoholowym (nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi). W jego ocenie, jeżeli czynność opodatkowana dotyczy samoistnego wyrobu w postaci alkoholu etylowego skażonego według norm unijnych, to podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego po spełnieniu warunków przewidzianych dla jego zastosowania. Jeśli z kolei produkt zawiera w swym składzie alkohol etylowy i jest klasyfikowany do kodu CN przesądzającego o jego zaliczeniu do wyrobu akcyzowego, to takim wyrobem jest produkt, a nie alkohol etylowy będący składnikiem takiego wyrobu. Nie ma odrębnego opodatkowania akcyzą alkoholu jako składnika wyrobu. Jedynym wyjątkiem jest przypadek z art. 72 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 18 załącznika nr 2 do rozporządzenia MF w sprawie stawek, ale stan faktyczny sprawy nie pozwala na zastosowanie w niej tego przepisu (produkt nie jest napojem alkoholowym, bo nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi). Brzmienie tych przepisów wskazuje, że gdy dany wyrób, będący jednocześnie napojem alkoholowym (zawierając w swym składzie alkohol etylowy powyżej, 1,2% objętości) nie jest wyrobem akcyzowym ze względu na swoją klasyfikację CN, to wyrób mimo wszystko podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce według stawki właściwej dla alkoholu etylowego. Wyjątkowość tej regulacji potwierdza jednak zasadę, którą jest nieopodatkowanie akcyzą składnika wyrobu. Dalej wskazano, że z brzmienia poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy wynika, iż de facto przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów klasyfikowanych do CN 3820 00 00 jest alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach, bowiem to obecność alkoholu powoduje, że produkt jest wyrobem akcyzowym. Polski ustawodawca objął ten wyrób, oznaczony kodem CN 3820 00 00, wraz z alkoholem w nim zawartym, zerową stawką akcyzy. Przeciwne rozumowanie, przedstawione w zaskarżonej interpretacji, przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Rozwijając kolejny zarzut skarżący wskazał, że organ nieprawidłowo zastosował przepis § 18 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień, gdyż warunki w nim określone są obiektywnie niemożliwe do spełnienia w przypadku nabycia skażonego alkoholu etylowego zawartego w nabywanym wyrobie. Tymczasem obowiązek zwolnienia skażonego alkoholu etylowego wynika wprost z przepisów wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w niej zarzutów. W pierwszym rzędzie organ wskazał, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia § 18 ust. 2c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania interpretacji, gdyż wszedł w życie z dniem 1 grudnia 2008r., a interpretację wydano w dniu 24 listopada 2008r. Nadto organ zgodził się ze skarżącym, że wyrób o kodzie CN 3820 00 00 jest objęty zerową stawką podatku akcyzowego - przy zastosowaniu poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia MF z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Równocześnie podkreślił, że z definicji alkoholu etylowego będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, zawartej w art. 72 § 1 u.p.a. i zbieżnej z definicją tego alkoholu zawartą w art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze. zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206) wynika, że alkoholem takim jest alkohol etylowy zawarty (w ilości ponad 1,2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi symbolami PKWiU i CN, a więc np. alkohol zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy, w wyrobach czekoladowych, lekach i.t.p.). Sam wyrób nie jest alkoholem etylowym, lecz jest nim komponent tego wyrobu, jeśli spełnia łącznie 2 przesłanki: zawartość alkoholu etylowego w ilości ponad 1,2% objętości oraz zaklasyfikowanie do kodu CN 2208 lub 2207. Organ odwołał się przy tym do stanowiska prezentowanego w piśmiennictwie (K.Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Warszawa 2007, s. 431-432). Nabywany przez stronę wyrób klasyfikowany do kodu CN 3820 00 00 zawiera alkohol etylowy w ilości 94 – 99,8 %, a zatem w stosunku do tego alkoholu etylowego zawartego w opisanym wyrobie o kodzie CN 3820 00 00, będą miały zastosowanie przepisy dotyczące alkoholu etylowego i jego opodatkowania. Nadto odwołując się do treści § 18 ust. 1 pkt 1 i § 18 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego organ podkreślił, iż alkohol etylowy zawarty w nabywanym wewnątrzwspólnotowo wyrobie o kodzie CN 3820 00 00 będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia po spełnieniu odpowiednio warunków, o których mowa w § 18 ust. 2 tego rozporządzenia. Organ nie podzielił przy tym stanowiska skarżącego, że nabywany wewnątrzwspólnotowo wyrób nie podlega podatkowi akcyzowemu. Zdaniem organu, zawarty w wyrobie zapobiegającym zamarzaniu klasyfikowanym do kodu CN 3820 00 00 skażony alkohol etylowy, podlega na gruncie wskazanych przepisów podatkowi akcyzowemu. Jednakże po spełnieniu odpowiednio warunków dotyczących zwolnienia, wyrób ten może być zwolniony z podatku akcyzowego. Natomiast alkohol etylowy zawarty w wyrobie o kodzie CN 3820 00 00, co do którego nie zostały spełnione odpowiednie warunki, o których mowa we wskazanych przepisach, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego i w stosunku do tego alkoholu należy stosować podstawową stawkę podatku akcyzowego przewidzianą na alkohol etylowy skażony w wysokości 4550 zł (stawka obowiązująca w stanie prawnym w dacie wydania interpretacji). W piśmie procesowym z dnia 6.05.2009 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko o braku podstaw do odrębnego opodatkowania skażonego alkoholu etylowego zawartego w wyrobie o kodzie CN 3820 0000, gdyż nie został spełniony drugi z dwóch warunków z art. 72 ust. 1 u.p.a., czyli przyporządkowanie wyrobu do kodu CN 2208 lub 2207 (zawartość alkoholu ponad 1,2% objętości jest bezsporna) i powołał na potwierdzenie swego stanowiska wyroki WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1319/07 i w Warszawie o sygn. akt: VIII SA/Wa 110/08 i III SA/Wa 885/07. W odpowiedzi na to pismo Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie zgodził się z przytoczoną w nim argumentacją i wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że organ nigdzie nie stwierdził, aby wyrób o kodzie CN 3820 00 00 był uznany za alkohol etylowy, natomiast alkoholem jest komponent tego wyrobu – skażony alkohol etylowy, który pod określonymi warunkami może być zwolniony z akcyzy. Wypowiedział się też szczegółowo odnośnie treści przytoczonych wyroków i odwołał do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 czerwca 2008r, w sprawie o sygnaturze C – 458/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym zdarzenia przyszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny, zawierający się w stwierdzeniu, że zamierza ona nabyć od kontrahenta niemieckiego towar o kodzie CN 3820 00 00 – środek zapobiegający zamarzaniu i posiada na ten wyrób Wiążącą Informację Taryfową (WIT) wydaną przez organy niemieckie. Towar ma skład zgodny ze skażaniem łotewskim, czyli na 1001 objętości spirytusu (czystego etanolu) zawiera mieszankę następujących substancji: izopropylalkohol 3 litry, benzoesan denaturujący 2 gramy oraz 0,05% środka powierzchniowo-czynnego (glikolu ułatwiającego poślizg wycieraczki). W opisie towaru zawartym w przedłożonej wraz z wnioskiem Wiążącej Informacji Taryfowej wskazano, że opisany wyrób zawiera w swym składzie m.in. alkohol etylowy skażony o zawartości alkoholu od 94 do 98,8 % objętości. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zapytał czy na ten towar należy mieć skład podatkowy, czy zostanie nałożony podatek akcyzowy i w jakiej wysokości oraz czy można sprowadzić do Polski środek zapobiegający zamarzaniu, który ma w swoim składzie alkohol etylowy skażony na podstawie substancji skażających innych niż polskie, lecz zgodne z Rozporządzeniem Komisji (WE) NR 3199/93 z 22 listopada 1993r. Według organu alkohol etylowy zawarty w wyrobie o kodzie CN 3820 00 00, prawidłowo skażony zgodnie z wymogami rozporządzenia Komisji (WE) 3199/93, jest zwolniony z podatku akcyzowego po spełnieniu warunków określonych w § 18 ust. 2 i §18 ust.8 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W przypadku niespełnienia warunków określonych w tych przepisach alkohol nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego i w stosunku do takiego wyrobu stosuje się podstawową stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla alkoholu etylowego skażonego w wysokości 4.550 zł. W związku z powyższym za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, że nabycie wyrobu o kodzie CN 3820 00 00 nie podlega podatkowi akcyzowemu, bowiem zdaniem organu zawarty we wskazanym wyrobie skażony alkohol etylowy, podlega temu podatkowi. Dopiero po spełnieniu odpowiednio warunków wynikających z § 18 ust. 2 i § 18 ust. 8 powołanego rozporządzenia, jest z tego podatku zwolniony. Reasumując, organ stwierdził, że wnioskodawca jako podmiot nabywający wewnatrzwspólnotowo środek zapobiegający zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00 zawierający w swym składzie skażony alkohol etylowy, nie musi posiadać składu podatkowego, jednak w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego - dla alkoholu etylowego zawartego w tym wyrobie - muszą zostać spełnione warunki tego zwolnienia, o których mowa w § 18 ust. 1 pkt 1 i ust. 8 powołanego rozporządzenia. Przechodząc do oceny prawnej stanowiska zajętego przez organ w wydanej interpretacji w pierwszej kolejności należy się odwołać do treści art. 2 pkt 2 i art. 3 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którą nabywany wyrób o kodzie CN 3820 00 00 jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, jako że został wymieniony pod pozycją 29 załącznika nr 2 do ustawy stanowiącego Wykaz wyrobów akcyzowych i obejmującą "środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe zawierające w swym składzie alkohol etylowy" oznaczone kodem CN ex3820 00 00. Tym samym, mając na względzie Wiążącą Informację Taryfową wskazującą na kod CN 3820 00 00 nabywanego towaru słusznie przyjęto, że jest on wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru akcyzowego, decydująca jest klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a. Załącznik nr 2 zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym wyrobów alkoholowych. Jednakże zaliczenie danego produktu do wyrobów akcyzowych wynika również z treści definicji zawartych w ustawie, w tym m.in. odnoszących się do alkoholu etylowego. W art. 72 ust. 1 u.p.a. wskazano, że "alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone (...) kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN" (pozostałe sytuacje wymienione w tym przepisie, w jakich dany produkt jest uznawany za alkohol etylowy, nie mają w sprawie zastosowania). W rozpoznawanej sprawie prawidłowo organ przyjął, że skoro nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony wchodzi w skład środka zapobiegającego zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00, ma więc do rozważanego przypadku zastosowanie powołany fragment definicji z art. 72 ust. 1 u.p.a., który wskazuje na wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone (...) kodami CN 2208 i 2207, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego kodu CN. Sporny alkohol etylowy skażony stanowi niewątpliwie część wyrobu należącego do innego grupowania CN, tutaj do kodu CN 3820 00 00. Wbrew temu, co wywodzi skarżący, fragment omawianej normy prawnej bezsprzecznie dotyczy również komponentu wyrobu, a nie samego wyrobu. Wynika z tego jasno, że ustawodawca dopuszcza możliwość uznania za alkohol etylowy wyrobu o określonych cechach, który wchodzi w skład innego produktu, a ten z kolei może być taryfikowany do innego kodu CN, przy czym w tej ostatniej kwestii przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń, w szczególności, aby gotowy produkt nie był już wyrobem akcyzowym, a tak właśnie wywodzi skarżący. Reasumując, dla uznania czy zawarty w nabywanym środku skażony alkohol etylowy jest alkoholem etylowym w rozumieniu przytoczonego przepisu, niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zawartość alkoholu ponad 1,2% (to bezspornie jest spełnione) i przyporządkowanie tego komponentu do kodu CN 2207 lub 2208. Konieczność łącznego spełnienia obydwu tych warunków dostrzegana jest w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. K. Feldo: Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz. Warszawa 2007, s. 431-432, wyrok z dnia 20.03.2008 r. I SA./Łd 1319/07 oraz z dnia 18.07.2008 r. VIII SA/Wa 110/08). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela, jako że znajdują one wyraźne oparcie w gramatycznej wykładni omawianego fragmentu przepisu. Warunki te, jak to wynika z treści przepisu, dotyczą również komponentu danego wyrobu, a nie wyłącznie samego wyrobu, jak błędnie wywodzi skarżący. Rozstrzygające dla sprawy było w związku z tym wyjaśnienie, czy komponent wyrobu spełnia drugi warunek, a mianowicie, czy może być przyporządkowany do kodu CN 2208 lub 2207. Nomenklaturę Scaloną obowiązującą we wszystkich Państwach Członkowskich zawiera załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L.07.286.1, zmieniony od 1 stycznia 2008 r. rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r., do których to przepisów odsyła § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12.12.2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 243 poz.1784). Pod pozycją 2207 zawartą w dziale 22 sekcji IV Nomenklatury Scalonej, istotną z punktu widzenia rozważanej definicji alkoholu etylowego z art. 72 ust. 1 u.p.a. wymieniono m.in.: "alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone". Zbieżne z tym są rozwiązania przyjęte przez polskiego ustawodawcę, który w załączniku nr 2 do ustawy pod poz. 25 umieścił wyroby akcyzowe o nazwie "alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone", oznaczone kodem CN 2207 20 00, które to grupowanie niewątpliwie mieści się w szerszej pojęciowo pozycji CN 2207 wskazanej w art. 72 ust. 1 u.p.a. Tym samym komponent wyrobu będący skażonym alkoholem etylowym o mocy ok. 94-98,8%, a więc ponad 1,2% objętości, odpowiada obydwu tym warunkom, jakie zostały wymienione w części początkowej art. 72 ust. 1 u.p.a. i jakie są niezbędne dla uznania go za alkohol etylowy w rozumieniu tego przepisu. Przeciwne wywody skarżącego pozostają więc w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem omawianej normy prawnej, którą należało wyłożyć z uwzględnieniem przytoczonych powyżej zapisów w Nomenklaturze Scalonej. Należy jednak wskazać, że organ zbyt powierzchownie odniósł się do rozważanego zagadnienia, uznając jak gdyby za oczywisty fakt przyporządkowania skażonego alkoholu etylowego do kodu CN 2207, nie dokonując w tym zakresie szczegółowych rozważań, Jednak to uchybienie procesowe nie mając w ostatecznym wyniku istotnego wpływu na wynik sprawy nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Potwierdzeniem stanowiska o możliwości opodatkowania akcyzą wyrobu będącego komponentem innego produktu jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 12.12.2008 r. I FSK 1402/08, a także w wyroku z dnia 29.01.2009 r. I FSK 438/08, jak również w powołanym przez organ wyroku TSWE z dnia 12.06.2008 r. C-458/06. Podobne poglądy prezentowane są również w piśmiennictwie (cyt. Wyżej Komentarz K.Feldo, Podatek akcyzowy) i sąd w składzie tu orzekającym poglądy te aprobuje. Nie zasługuje zatem na aprobatę pogląd skarżącego, iż nie może być uznany za alkohol etylowy komponent produktu w sytuacji, gdy czynnikiem determinującym opodatkowanie wyrobu podatkiem akcyzowym jest obecność w nim alkoholu etylowego. W ocenie Sądu o zaliczeniu komponentu do wyrobu akcyzowego zadecydowało wypełnienie warunków z art. 72 ust. 1 u.p.a. Podkreślić przy tym należy, że omawiana definicja alkoholu etylowego zawarta w art. 72 ust. 1 u.p.a. jest zbieżna z definicją tego wyrobu zawartą w art. 20 Dyrektywy strukturalnej. Chybiony jest również zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 72 ust. 1 w związku z poz. 18 załącznika nr 2 do rozporządzenia MF w sprawie stawek. Pod pozycją 30 Wykazu wyrobów akcyzowych umieszczono wyroby opisane jako "pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu ponad 1,2% objętości" ze wskazaniem, że są one wyrobami akcyzowymi bez względu na kod CN". Oznacza to, że w tych przypadkach, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), nie będzie miała zastosowania. Ponadto pojęcie "napoje alkoholowe" zostało zdefiniowane w art. 67 u.p.a. i zgodnie z tym przepisem do napojów alkoholowych zalicza się piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie oraz alkohol etylowy. Bezzasadny i sprzeczny z przytoczonym powyżej i aprobowanym przez tut. sąd orzecznictwem sądowoadministracyjnym jest zarzut, że zawartość alkoholu etylowego w produkcie skutkująca uznaniem go za wyrób akcyzowy, wyklucza opodatkowanie akcyzą komponentu tego wyrobu będącego alkoholem etylowym. Słusznie zaakcentował to organ w piśmie z dnia 16.06.2009 r. wskazując na wyrok z dnia 20.03.2008 r. I SA/Łd 1319/07, gdzie uznano, że preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej zaklasyfikowany do innego grupowania nie jest sam w sobie alkoholem etylowym, jednak alkoholem etylowym może być komponent tego kosmetyku. Zasadne jest wobec tego twierdzenie, że nawet, jeśli wyrób nie jest wyrobem akcyzowym, ale zawiera w swoim składzie alkohol etylowy odpowiadający definicji z art. 72 ust. 1, to ten alkohol etylowy jako komponent wyrobu może być uznany za podlegający opodatkowaniu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, by brzmienie poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy wykluczało możliwość stosowania definicji alkoholu etylowego zawartej w art. 72 ust. 1 u.p.a. Argumenty i zarzuty skarżącej przeciwstawiające się przedstawionemu stanowisku należy uznać za bezzasadne i nie mające oparcia w przytoczonych regulacjach prawnych. W ocenie sądu organ prawidłowo wyjaśnił również kwestię związaną z zastosowaniem odpowiedniej stawki do zawartego w wyrobie alkoholu etylowego oraz warunków zwolnienia z podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego prawidłowo skażonego. Z przepisu § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy wprowadzany do obrotu handlowego w postaci alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22.11.1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09 t.1, str. 249 ze zm.). Wymogi co do sposobu skażenia nie były kwestionowane, jak też i to, że wyrób o kodzie CN 3820 00 00 wraz z zawartym w nim alkoholem etylowym będzie wprowadzany do obrotu handlowego. Trudno zgodzić się ze skarżącym, jakoby przepis ten miał zastosowanie tylko do alkoholu etylowego skażonego będącego samoistnym wyrobem. Jeśli bowiem ustawodawca poprzez definicję z art. 72 ust. 1 uznaje pod określonymi warunkami za alkohol etylowy również komponent innego wyrobu, to w ten sam sposób traktuje tego rodzaju wyrób w przypadku określania zakresu zwolnień. Słusznie zatem stwierdzono, że do omawianego skażonego alkoholu etylowego może mieć zastosowanie zwolnienie opisane w § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, dotyczące rozprowadzania, czyli obrotu handlowego tym alkoholem. Zostało ono określone na podstawie art. 27 ust. 1a) Dyrektywy strukturalnej, w myśl którego Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte tą Dyrektywą (a wiec m.in. alkohol etylowy), gdy są one rozprowadzane w postaci alkoholu etylowego całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi te muszą być podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 tego artykułu. Z przepisu tego wynika, że Państwa Członkowskie zwalniają wskazane produkty, ale na warunkach przez siebie określonych, w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Zatem Państwo Członkowskie musi wprowadzić zwolnienie dla tej kategorii wyrobów, lecz warunki zwolnienia określa samodzielnie, z uwzględnieniem celów określonych Dyrektywą. Ponadto warunkiem zwolnienia jest stosowanie przepisów 92/12/EWG o handlowym przemieszczaniu się alkoholu całkowicie denaturowanego. Zatem wprowadzenie warunków zwolnienia określonych w § 18 ust. 2 i ust. 8 omawianego rozporządzenia nie sprzeciwia się wymogom prawa wspólnotowego zakreślonym w art. 27 ust. 1a) Dyrektywy strukturalnej, a przyjęta przez organy wykładnia tych przepisów, także w świetle rozważań dotyczących wykładni art. 72 ust. 1 u.p.a., jest prawidłowa. Dodatkowo podkreślić należy, jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ, iż § 18 ust. 2c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wszedł w życie z dniem 1 grudnia 2008r, a zatem przepis ten nie mógł być brany pod uwagę w momencie wydania interpretacji, co miało miejsce w dniu 24 listopada 2008r. Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi. Podkreślenia wymaga również fakt, iż organ nie kwestionował tego, ze gotowy produkt o kodzie CN 3820 00 00 jest objęty podatkiem akcyzowym, przez co nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.a. w związku z treścią poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy i poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie stawek. Z tych względów słusznie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie uzupełniającym ten wniosek. Niewątpliwie w świetle omówionych regulacji zarówno wyrób o kodzie CN 3820 00 00, jak i zawarty w nim alkohol etylowy skażony podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, lecz w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w §18 ust.2 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, są zwolnione z tego podatku. Zatem, skoro zaskarżona interpretacja nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.