I SA/Op 166/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oddala skargę. Kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie J. K. w zakresie podatku od towarów i usług oraz następnie przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazały, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2002 r. Podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego o 22.334,00 zł. Ustalono, iż przedmiotem działalności Podatnika w kontrolowanym okresie było świadczenie usług towarowego transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi pod firmą J. K. Zakład Usług Transportowych. W dokumentacji firmy stwierdzono brak rejestru zakupów prowadzonego dla celów podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Na podstawie wydruku komputerowego podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz kserokopii faktur przesłanych przez Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział III Zamiejscowy w Katowicach ustalono, że Podatnik nabywał olej napędowy od firm: "E" w C. oraz "G" D. Z. w O. na łączną wartość netto 107.850,00 zł (VAT - 23.727,00 zł). Organ I instancji zakwestionował dokonane przez kontrolowanego odliczenie podatku naliczonego z 11 faktur zakupu wystawionych przez wskazane wyżej firmy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie, zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy, w tym m.in. dowody udostępnione przez Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział III Zamiejscowy w Katowicach wskazuje, że sporne faktury dotyczą fikcyjnych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Śledztwo prowadzone przez organy ścigania wykazało, iż w/w firmy utworzone zostały w celu udokumentowania obrotu paliwem, którego nie posiadały. Organ podatkowy przyjął wyjaśnienia p. K. z 17 października 2008 r. uznając, iż dysponował paliwem, bowiem jego firma świadczyła usługi transportowe i przy braku innych faktur dokumentujących zakup paliwa w grudniu 2002 r. osiągała przychód ze świadczonych usług w wysokości 158.926,22 zł. Stwierdził jednak organ, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. W związku z powyższymi ustaleniami uznano, że wystawione faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, są bezskuteczne prawnie i w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Zatem, zdaniem organu podatkowego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał w dniu 12 listopada 2008 r. decyzję Nr [...], którą określił za grudzień 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego, tj. 32.822,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 10.488,00 zł. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, 122, 125 i 139 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu, p. K. stwierdził, iż w 2002 r. firmy "E" i "G" zaproponowały mu dostarczanie paliwa po dość atrakcyjnej cenie. Odwołujący zgodził się na współpracę z uwagi na możliwość zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności. W celu sprawdzenia wiarygodności tych dostawców p. K. zażądał przedstawienia dokumentacji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, REGON, zaświadczenia z Wydziału Handlu i następnie sporządził ich kserokopie. Po tych ustaleniach nawiązano współpracę, w ramach której firmy zaczęły dostarczać Odwołującemu paliwo własnymi środkami transportu. Podatnik otrzymywał również oryginały faktur oraz regulował należność. W związku z powyższym p. K. nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, iż faktury były fikcyjne, a zakupione przez niego paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Zdaniem Podatnika, zakup paliwa miał miejsce i na tę okoliczność otrzymywał on faktury, regulował zobowiązania wobec dostawców, prowadził działalność gospodarczą, uzyskiwał przychody i zatrudniał pracowników oraz odprowadzał należne podatki. Nadmienił przy tym, że w toku prowadzonego przez prokuraturę postępowania zeznał, iż dokonywał faktycznych zakupów paliwa od firm "E" i "G" i nie przyznał się do posiadania faktur poświadczających nieprawdę co do zawieranych transakcji. Odwołujący stwierdził ponadto, iż prokuratura ustaliła, że firma "E" prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży paliw. Podatnik podniósł, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji nie przedstawił mu do wglądu żadnego dowodu, z którego jednoznacznie wynikałoby, iż sporne faktury są niezgodne z rzeczywistością. Urząd Skarbowy stwierdził natomiast, że Odwołujący posiadał paliwo, świadczył usługi swoim taborem samochodowym i uzyskiwał przychody. Firmy "E" i "G" były jedynymi dostawcami paliwa dla p. K.. Mimo to organ podatkowy przyjął, że paliwo pochodzi z niewiadomego źródła. Takie stanowisko Urzędu Skarbowego w Oleśnie prowadziłoby zdaniem Podatnika do kwestionowania każdej faktury i uznawania jej za dokument poświadczający nieprawdę. Odwołujący stwierdził, że dokonując zakupu paliwa od wskazanych wyżej firm w grudniu 2002 r. nie wiedział, iż jego kontrahenci nie dokonują rozliczeń z fiskusem, ani też że jedna z transakcji poprzedzających to nabycie wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie VAT. Podkreślił, iż jako nabywca nie wiedział i nie miał możliwości dowiedzenia się o okolicznościach dotyczących nabycia paliwa, zaś zakupu tego paliwa dokonywał w dobrej wierze. Powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C -484/03 w których Trybunał wyjaśnił, że nie można odmówić podatnikowi dokonującemu nabycia towarów prawa do odliczenia podatku naliczonego w VAT w sytuacji takiej jak w Jego przypadku. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji. Zdaniem organu odwoławczego poczynione ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe. Materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział III Zamiejscowy w Katowicach jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Firmy "E" będący jednocześnie pełnomocnikiem firmy "G" A. M. zeznał, że firmy te powstały z założenia aby "dawać koszty" innym firmom, w tym celu wystawiały faktury VAT z tytułu transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Firma "G" nie miała swojego paliwa, nie posiadała bazy do jego przechowywania ani środków transportu do jego przewozu. Faktury wystawiane były na zlecenie M. S. właściciela firmy "S" w P., który wskazywał jakie dane wypisywać na fakturach, jednocześnie uzgadniał kwotę prowizji wypłacanej od wypisania faktury. Dalej A. M. zeznał, że widział jak na stacji "S" nalewano do cysterny paliwo, które następnie dostarczano między innymi J. K. Ustalenia te zdaniem organu korespondują z zeznaniami D. Z. właściciela firmy "G", która to firma nigdy nie posiadała bazy magazynowej na paliwo, ani środków transportu do jego przewozu, zaś transakcje odbywały się jedynie "na papierze". Z wyjaśnień J. K. również wynika, że olej napędowy zamawiał i płacił należność M. S. a nie firmom, które następnie wystawiały faktury na paliwo. Dodał również organ odwoławczy, że w dniu 7 lutego 2005 r. prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach przedstawił J. K. zarzuty o posługiwanie się fakturami poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzenia transakcji przez podmioty o nazwie "E" i "G". Powyższe ustalenia dały podstawę do uznania, że Odwołujący się nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 2 pkt1, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 217 Konstytucji RP, nadto art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 , art. 120,122,180 § 1 ,181 i 187 § 1 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podnosił, że zobowiązanie podatkowe dotyczące grudnia 2002 r. wygasło na skutek przedawnienia w styczniu 2008 r. i organy nie były uprawnione do wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, większość z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została oceniona przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodne z Konstytucją, zaś § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) wykracza poza zakres ustawowego umocowania . Zauważa również Skarżący, że organy nie przeprowadziły własnego postępowania lecz oparły się na ustaleniach dokonanych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział III Zamiejscowy w Katowicach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Skarżący nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Podnosi bowiem zarzuty dotyczące naruszenia norm procesowych oraz podważa konstytucyjność jednej z podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia, a mianowicie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl tych przepisów zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, przy czym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności to z kolei zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a to zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem termin płatności zobowiązania z tytuł podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2003 r., co w konsekwencji oznacza, iż zobowiązanie to przedawniło się dopiero z upływem 31 grudnia 2008 r. (tj. z upływem 5 lat, licząc od końca 2003 r.), a nie - jak wskazuje Skarżący - w styczniu 2008 r. Nadto prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie dodatkowo doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a od 1 września 2005 r. - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z 7 lutego 2005 r., sygn. akt Ap II Ds.[...] o przedstawieniu zarzutów J. K. oraz postanowienie 5 listopada 2008 Sygn. akt Ap II Ds.[...] o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Z dokumentów tych wynika, ze Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty między innym o przestępstwo skarbowe popełnione w okresie od maja 2002 r. do lutego 2003 r. związane z narażeniem urzędu skarbowego na nienależny zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy"E" i "G" Nie jest również uprawniony zarzut dotyczący niezgodności treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją RP. Przepis ten został wydany z upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącego, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia może określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 i nie był poddawany kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego regulują przepisy rangi ustawowej a mianowicie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. Z omawianych przepisów wynika więc jednoznacznie, że jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Tymczasem, jak ustalono w toku postępowania wyjaśniającego, sporne faktury wystawione przez firmy "E" i "G" takich warunków nie spełniają. Organy skarbowe nie kwestionowały faktu posiadania i używania przez Skarżącego oleju napędowego przy świadczeniu usług transportu drogowego, ani osiągania z tego tytułu przychodów. Okoliczność ta jednak nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, bowiem niesporne jest, że firmy "E" i "G" nie posiadały paliwa, którego sprzedaż wykazały na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Paliwo pochodziło z nieznanego źródła, zatem podmioty, które widnieją na spornych fakturach jako sprzedawcy nie mogły dokonać jego sprzedaży, ponieważ nie były jego właścicielami. Z punktu widzenia norm prawa podatkowego, dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co w związku z treścią art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzasadnia pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy "E" i "G" w listopadzie i grudniu 2002 r., stosownie do postanowień § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zastosowanie cyt. wyżej § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Odnośnie wskazanych przez Skarżącego wyroków ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-354/03 (Optigen Ltd.), C-355/03 (Fu1crum Electronics Ltd.) oraz C-484/03 (Bond House Systems Ltd.) - prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że orzeczenia te dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. w więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Niemniej okoliczności sprawy nie wskazują na to, aby Skarżący nawiązując i realizując współpracę z firmami "E" i "G" wykazał się starannością w doborze kontrahentów, czy też nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż firmy te nie są właścicielami sprzedawanego oleju napędowego. Świadczą o tym okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami, a w szczególności każdorazowe zamawianie paliwa za pośrednictwem osoby trzeciej oraz przekazywanie należności za to paliwo także osobie trzeciej. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 120, 122, 125 i 139 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd zauważa, iż Skarżący nie wskazał na czym polegało to naruszenie. Niemniej jednak, po przeanalizowaniu akt sprawy, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów procesowych. Organy skarbowe wnikliwie i w sposób wyczerpujący zbadały i rozpatrzyły cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co pozwoliło na dokładne wyjaśnienie stan faktyczny. Rozstrzygnięcie oparto o obowiązujące przepisy prawa, bez zbędnej zwłoki . Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić po myśli art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./.