I SA/Op 169/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. Spółki komandytowej z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. sp. k. w [...] (dalej wskazywanej także jako skarżąca, Spółka, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej w skrócie: SKO lub Kolegium) z 31 stycznia 2020 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Paczkowa z 20 marca 2019 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 744.853 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Spółka złożyła 27 stycznia 2017 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r., którą objęła budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 9 m2 oraz budowle (elektrownie wiatrowe) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości amortyzacyjnej 10.991.855 zł. Deklarowany podatek od nieruchomości wyniósł 220.013 zł. Postanowieniem z 4 stycznia 2019 r. Burmistrz Paczkowa wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017 r. i po jego przeprowadzeniu decyzją z 20 marca 2019 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 744.853 zł, przyjmując do opodatkowania budowle o wartości 37.242.650,88 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. opodatkowaniu podlegała jako budowla, cała elektrownia wiatrowa - tj. poza masztem i fundamentem - opodatkowaniu podlegały również elementy techniczne, jako części składowe tej budowli. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej składającej się z [...] wiatraków, położonej w [...] na działkach gruntowych nr a, b i c. Przy czym, według organu, ujawniony do opodatkowania budynek o pow. użytkowej 9 m2 stanowił w istocie kontener techniczny, będący częścią składową elektrowni wiatrowej. Jak ustalono, łączna wartość amortyzacyjna budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 37.242.650,88 zł. Wartość przedmiotów opodatkowania została przyjęta w oparciu o dowody przyjęcia środka trwałego (OT) i tabele amortyzacyjne środków trwałych, złożone przez stronę do akt sprawy. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi błędną ocenę stanu prawnego sprawy oraz naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "op"), poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: "TFUE", poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "upol", która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów upol, pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej), w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji upol taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana. Wskazaną na wstępie decyzją z 31 stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, poczynione ustalenia faktyczne znajdują oparcie w dokumentach przedłożonych przez Spółkę i nie były kwestionowane w odwołaniu. Kwestią sporną jest natomiast ocena, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Kolegium przytoczyło treść mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, dalej jako "upb" lub "Prawo budowlane") oraz wskazało na zmianę stanu prawnego związaną z wprowadzeniem ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U z 2016 r., poz. poz. 961, dalej jako: "uiew", "ustawa o inwestycjach"). Ustawa ta wprowadziła w art. 2 pkt 1 definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem, elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 uiew wskazano także co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Są to: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Dodatkowo ustawa o inwestycjach znowelizowała art. 3 pkt 3 upb., poprzez wykreślenie z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, pojęcia "elektrownie wiatrowe". Jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 upb, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 uiew. Zdaniem Kolegium, za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 uiew, stanowiący, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie. Wsparciem argumentacji co do charakteru zmian prawa dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych jest również uzasadnienie projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, by w proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa była obiektem budowlanym (budowlą). W świetle powyższych regulacji, Kolegium podzieliło stanowisko Burmistrza Paczkowa, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Według SKO, słuszność tego stanowiska potwierdzają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym stwierdzono, że o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli mogą decydować, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, jako doprecyzowujące na różne sposoby rozpatrywaną definicję. Trybunał stwierdził również, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. W rezultacie Kolegium uznało, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 upb, a także ujęcie tego rodzaju obiektów w kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy, ma znaczenie normatywne. Skoro zaś w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 upb daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona znaczenia. Jeśli więc cała elektrownia wiatrowa podlega przepisom ustawy Prawo budowlane, to dla celów podatku od nieruchomości również elektrownia wiatrowa w całości będzie budowlą. W ocenie organu, wbrew stanowisku Spółki, nie wystąpiły w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a op). Przepisy będące podstawą dla wydania skarżonej decyzji nie budzą bowiem wątpliwości, choć ich wykładnia wymagała sięgnięcia również do ustaw pozapodatkowych (ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i ustawa - Prawo budowlane). Na potwierdzenie swego stanowiska Kolegium odwołało się do argumentacji wyrażonej w wyroku NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 183/18. Wprawdzie, jak zauważyło Kolegium w ślad za w/w wyrokiem, należy dostrzec mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów uiew i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Nie mają one jednak na tyle kwalifikowanego charakteru, by prowadziły do powstania istotnych wątpliwości co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą oraz by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art.1a ust. 1 pkt 2 upol w powiązaniu z art. 3 pkt 1 upb, rubryki XXIX załącznika do upb oraz art. 2 pkt 1 uiew, zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Skonstruowanie normy prawnej, określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 uiew, to proces złożony, wymaga bowiem sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, to jest do upb (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga uiew) oraz do uiew. Jakkolwiek TK w wyroku w sprawie P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą - jednak wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach, choć sytuacją pożądaną jest, aby podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania, wynikały wprost z ustawy podatkowej. Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 op, poprzez wadliwą wykładnię prawa krajowego, która stoi w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE (zakazem udzielania pomocy publicznej), Kolegium stwierdziło, iż nie doszło do udzielenia jakiejkolwiek pomocy domniemanym beneficjentom, za których strona uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia ustawy o inwestycjach przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową, w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności, nie powinno być poczytywane i utożsamiane z udzieleniem selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energią elektryczną z innych źródeł, a więc w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, bez względu na źródło i sposób wytwarzania energii. Brak było więc podstaw do przyjęcia, że przejściowa, bo obowiązująca wyłącznie w roku 2017 zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, skutkująca zwiększeniem tego opodatkowania, mogłaby być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych stawek podatkowych pozostałym wytwórcom energii elektrycznej, mimo jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu. W konsekwencji SKO uznało, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., przyjmując jako podstawę opodatkowania budowli ich wartość wskazaną w wykazie środków trwałych, które podlegały w 2017 r. amortyzacji, czyli kwotę 37.242.651 zł. Stawka podatku wynika z art. 5 ust. 1 pkt 3 upol oraz § 3 uchwały nr XXVIII/211/2016 Rady Miejskiej w Paczkowie z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Op. z 2016 r. poz. 2536 ze zm.) i wynosi 2%, wobec czego wartość należnego podatku - jak prawidłowo przyjął Burmistrz Paczkowa - kształtowała się na poziomie 744.853 zł (37.242.651 x 2%). W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: • art. 120 i art. 121 §1 op poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3zd. 3 TFUE, poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów upol, która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów upol, pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji upol taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana. • art. 210 §1 pkt. 6 oraz art 121 i art. 124 op w ten sposób, że organ II instancji nie rozważył wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, przytoczył li tylko poglądy uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie (przykładowo wyrok WSA w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 172/17), pomijając zupełnie poglądy przeciwne wyrażane w orzecznictwie oraz to, że nadal oczkuje się na wyrok TK czy w zakresie użytego w upol zwrotu "przepisy prawa budowlanego" mieszczą się przepisy uiew. Argumentacja ta przemawiała za uwzględnieniem odwołania lecz została pominięta. • art. 120 op czyli zasady autonomii prawa podatkowego w ten sposób, że rozstrzygnięcie sprawie zostało oparte na przepisach uiew - jako ustawy "niepodatkowej", w sytuacji gdy upol w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu; • art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. podlegała opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą - w rozumieniu prawa podatkowego - nie była; były nią natomiast jedynie fundament oraz wieża elektrowni wiatrowej; • art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 upb, poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana. Jednocześnie skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia spraw: przed tut. Sądem pod sygn. akt I SA/Op 43/20, a także o przed TSUE o sygn. akt C-727/17. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że w świetle wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2983/17 tzw. "podwójne odesłanie" przez przepisy ustawy podatkowej (tu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych) do przepisów Prawa budowlanego i dalej do przepisów ustawy o inwestycjach, godzi w zasadę określoności prawa podatkowego i poddaje w wątpliwość prawidłowość konstruowania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Co więcej wskazana ustawa o inwestycjach nie miała na celu zmiany obowiązków podatkowych, lecz określenie nowych zasad oraz warunków lokalizacji elektrowni wiatrowych, a także uregulowanie warunków zabudowy mieszkaniowej w sąsiedztwie elektrowni wiatrowych i nie można traktować jej jako element przepisów prawa podatkowego. Nade wszystko jednak – w myśl w/w wyroku - wejście w życie przepisów ustawy o inwestycjach oznaczało objęcie podatkiem od nieruchomości tzw. części technicznych elektrowni wiatrowych (wirnik i in.), w sytuacji, gdy elementy te nadal nie podlegały opodatkowaniu w przypadku innych elektrowni, co godzi w przepisy wspólnotowe. W toku procesu legislacyjnego nie dokonano natomiast oceny czy w związku z tym nie doszło do udzielenia przez państwo selektywnej pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, bez zachowania procedury notyfikacyjnej wymienionej w art. 108 ust. 3 Traktatu. Chodzi tu mianowicie o ocenę selektywności w kontekście ustalenia, czy środki podatkowe sprzyjają niektórym przedsiębiorcom w porównaniu z innymi przedsiębiorcami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej, tzn. porównywalnej z punktu widzenia celów danego środka (por. np. wyrok w sprawie C-143/99, Adria-Wien Pipeline, pkt 41). Pełnomocnik wskazał, że w kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych istnieją rozbieżności w orzecznictwie, a legalność podstawy opodatkowania - przyjmującej obłożenie podatkiem całej elektrowni wiatrowej - budzi nadal zastrzeżenia. Zarzuca się, że przepisy prawa, które mają ją tworzyć naruszają prawo wspólnotowe, w ten sposób, że mają technicznych charakter i tryb ich wejścia w życie nie został dotrzymany, że regulują kwestie pomocy publicznej, która odbywa się kosztem innych przedsiębiorców, jak też, że przepisy te godzą w krajowe (konstytucyjne) zasady konstruowania norm podatkowych i jako takie podstawą nałożenia podatku być nie mogą. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że organy nie odniosły się do tych aspektów sprawy, poprzestając jedynie na przytoczeniu poglądów orzecznictwa potwierdzających swe stanowisko, stąd uzasadnienie skarżonej decyzji jest tendencyjne i nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 i art. 124 op. W dodatkowym piśmie procesowym z 26 kwietnia 2021 r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty skargi, przedstawiając dodatkową argumentację na ich poparcie, w której zwrócił uwagę na wyrok TSUE w sprawie C- 727/17 oraz wydany w jego następstwie wyrok sądu krajowego (WSA w Kielcach, II SA/Ke 337/17). W świetle powyższego pełnomocnik podtrzymał stanowisko, że przepisy ustawy o inwestycjach, w tym także art. 2 tej ustawy - definiujący pojęcie elektrowni wiatrowej, były objęte obowiązkiem notyfikacji w rozumieniu art. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/1535 z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kontrolując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej "ppsa"), obowiązany jest je uchylić w razie stwierdzenia, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów, a nadto mając na uwadze brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa), Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej. Powyższe zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie (por. m.in. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r. - sygn. akt II FSK 630/18, 20 lutego 2020 r. – sygn. akt II FSK 837/18, 4 marca 2020 r. – sygn. akt II FSK 903/18, 6 marca 2020 r. – sygn. akt II FSK 912/18, 16 listopada 2020 r. – sygn. akt II FSK 1896/18, 9 września 2020 r. – sygn. akt 381/18; wszystkie przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych, za wyrokiem w składzie siedmiu sędziów, zajęto stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją prawną zaprezentowaną w przywołanych wyrokach. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma wykładnia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 upol oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i przepisów uiew. Podkreślić przy tym należy, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), m.in. art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zatem ustawodawca przywrócił w tym zakresie brzmienie przepisu obowiązujące w stanie prawnym do dnia 15 lipca 2016 r. i w konsekwencji w świetle obowiązujących obecnie unormowań, nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy upol (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w niniejszej sprawie spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2017 r. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 upol. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 upol wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z kolei definicję budowli zawarto w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i oznacza ona 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest przy tym sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. I tak w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny wskazał przy tym, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał również na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z Ustawą Zasadniczą. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach powtórzył za Trybunałem Konstytucyjnym, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Spostrzeżenie to jest istotne ze względu na konieczność wyjaśnienia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Jak podkreślano w przywołanych wyrokach, tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 uiew, uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol odesłania, ma użyty w art. 2 pkt 1 uiew zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Oznacza to bowiem, że nakreślona w art. 2 pkt 1 uiew definicja elektrowni wiatrowych, została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", a w konsekwencji okoliczność ta nie może zostać nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, gdyż jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09, "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Zatem niewątpliwie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 uiew, jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Przepis ten w kontekście art. 2 pkt 1 uiew wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. W rezultacie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za usprawiedliwiony należy uznać pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy uiew, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 uiew wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Podzielając w pełni przywołaną argumentację prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę za chybione uznaje zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zauważyć przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów uiew z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z Konstytucją RP, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w powiązaniu z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, rubryki XXIX załącznika do Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 uiew, zwłaszcza w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Wobec powyższego Sąd rozstrzygający w tej sprawie nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów wskazujących na wadliwą interpretację prawa materialnego i powiązanych z nim zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdziło, że elektrownia wiatrowa, składająca się - wg opisu Spółki - z elementów budowlanych: fundamentu i wieży oraz z urządzeń technicznych: wirnika ze śmigłami, gondoli oraz znajdujących się w niej generatora, konwertera, transformatora, a także układu pomiarowego, jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane oraz budowlą wprost wymienioną w załączniku do tej ustawy (w kategorii XXIX), w konsekwencji jest też budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Prawidłowo również stwierdziło, że art. 2 pkt 1uiew w zakresie elektrowni wiatrowych zawiera przepisy "prawa budowlanego" w rozumieniu upol i jego treść ma znaczenie dla ustalenia elementów konstrukcyjnych elektrowni wiatrowej jako budowli w ujęciu podatkowym. Trafnie wskazało zatem podstawę prawną wydanej decyzji i przedstawiło stosowną argumentację faktyczną i prawną, powołując istotną w sprawie, sądową wykładnię prawa opartą na jednolitej linii orzeczniczej odwołującej się do wyroku II FSK 2983/17. W konsekwencji za chybione należy uznać zarzuty wskazujące na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 i art. 124 op oraz art. 120 op. Raz jeszcze podkreślić należy, że podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 uiew zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 uiew definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, który odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, a jak wykazano o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować mogą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Powyższe rozwiązanie nie narusza jednak autonomii prawa podatkowego, skoro wynikający z woli ustawodawcy sposób budowania normy podatkowej w analizowanej sytuacji uwzględnia rozwiązania legislacyjne pomieszczone w innych ustawach niż podatkowe. Stanowiska powyższego nie zmienia akcentowana przez pełnomocnika argumentacja wskazująca, że NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2983/17 podał, że tzw. "podwójne odesłanie" przez przepisy ustawy podatkowej (tu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych) do przepisów Prawa budowlanego i dalej do przepisów ustawy o inwestycjach, godzi w zasadę określoności prawa podatkowego i poddaje w wątpliwość prawidłowość konstruowania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych, o czym była mowa wyżej. Analizując powyższe mankamenty w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego NSA w wyroku tym wyraźnie wskazał, że "dostrzeżone mankamenty procesu legislacyjnego, związanego z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w., powodujące zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r., nie rzutują na sposób wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego". Uzupełniająco Sąd wskazuje, że w sprawie II FSK 2983/17 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił poinformować Prezesa Rady Ministrów o nieprawidłowościach związanych z wprowadzeniem w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961) zmian dotyczących definicji budowli zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), skutkujących znacznym rozszerzeniem zakresu przedmiotowego opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia sygnalizacyjnego, jego intencją jest wskazanie na różne komplikacje, jakie wynikają z faktu, iż w ustawie podatkowej brak kompleksowego, pełnego unormowania wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku. NSA podkreślił, że utrzymywanie sytuacji, w której zbudowanie normy podatkowej związane będzie nadal z koniecznością sięgnięcia do innych ustaw niż podatkowe, wymaga zachowania dużej ostrożności przy dokonywaniu nowelizacji poszczególnych ustaw. Nabiera to szczególnego znaczenia, zwłaszcza w sytuacji podejmowanej inicjatywy ustawodawczej mającej na celu całkowite przemodelowanie systemu prawa budowlanego (np. przez stworzenie kodeksu budowlanego). Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 op poprzez wykładnię która narusza prawo Unii Europejskiej tj. art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE przez niezastosowanie w sprawie i dokonanie takiej interpretacji przepisów upol, która, wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów, nadaje im – z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych – znaczenie skutkujące udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów upol bezprawnej pomocy publicznej innym podmiotom (to jest przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej), w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana. O pomocy przyznawanej przez państwa traktują art. 107 i 108 TFUE. Z kolei art. 291 ust. 1 TFUE regulujący obowiązek stosowania prawa UE przez państwa członkowskie stanowi, że państwa te przyjmują wszelkie środki prawa krajowego, niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii. Stosownie do art. 107 ust. 1 TFUE, z zastrzeżeniem innych postanowień, przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych, w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. W art. 107 ust. 3 TFUE, określono z kolei warunki zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym. Natomiast w art. 108 ust. 1 i ust. 2 TFUE, postanowiono, że Komisja we współpracy z państwami członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych państwach i proponuje im stosowne środki, konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego, a jeżeli stwierdzi, że przyznana pomoc nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym lub jest nadużywana, decyduje o jej zniesieniu lub zmianie; w razie niezastosowania się państwa do tej decyzji może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przy czym stosownie do ust. 3 tego przepisu, Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeśli uznaje ona, że plan nie jest zgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu artykułu 107, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Dane Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Oznacza to, że Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności ewentualnie udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków w wypadku stwierdzenia, że określona pomoc jest z nim niezgodna. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2962/17, na gruncie orzecznictwa TSUE "pomoc państwa" powinna spełniać kumulatywnie następujące przesłanki (warunki): 1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, 2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy, 3) mieć charakter selektywny, 4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji (np. wyroki TSUE: z 4 czerwca 2015 r. w sprawie C – 5/14, z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C – 233/16 wraz z powoływanym w nich orzecznictwem). Państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie i stosować przepisów ustanawiających środki pomocowe do czasu formalnego rozstrzygnięcia tej kwestii przez Komisję Europejską. Z kolei wynikająca z art. 291 ust. 1 TFUE zasada prounijnej wykładni prawa, w procesie stosowania prawa nakłada na sądy obowiązek uwzględniania regulacji unijnych, w tym stosowania wykładni prounijnej przepisów krajowych. Ponadto, z uwagi na bezpośredni skutek art. 108 ust. 3 TFUE organy państwa, w tym sądy, mają obowiązek pominięcia w rozstrzyganiu sprawy przepisów krajowych naruszających obowiązek notyfikacji pomocy publicznej, zapewniając tym samym jednostce ochronę przed skutkami tego naruszenia (zob. wyrok ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie C – 6 /64, wyrok ETS z 11 grudnia 1973 r. w sprawie C – 120/73). W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2668/17) podkreślił, że kwestie dotyczące ewentualnej dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie Unii, wymagają uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku wspólnotowego selektywnej korzyści. Podzielając w całości zaprezentowaną w uzasadnieniu do tego wyroku argumentację prawną, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia. Istotne znaczenie ma w tej kwestii wyrok TSUE z dnia 21.12.2016 r. (C-20/15 P), w którym Trybunał przypomniał, że uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia wszystkich następujących warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi, po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść oraz, po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" Komisja musi najpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują. W konsekwencji, parametr istotny dla ustalenia selektywności rozpatrywanego środka polega na sprawdzeniu, czy środek ten wprowadza wśród podmiotów gospodarczych, znajdujących się, w świetle celu przyświecającego wchodzącemu w grę ogólnemu systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, zróżnicowanie, które nie jest uzasadnione charakterem i strukturą tego systemu. W tym względzie nie można wymagać, by w celu udowodnienia selektywności takiego środka Komisja określiła pewne szczególne i swoiste cechy charakterystyczne, wspólne przedsiębiorstwom będącym beneficjentami korzyści podatkowej, które to cechy pozwalają je odróżnić od przedsiębiorstw wykluczonych z zakresu zastosowania tej korzyści. W tym celu istotna jest bowiem tylko okoliczność, że środek - niezależnie od jego postaci lub zastosowanej techniki regulacyjnej - skutkuje tym, że stawia przedsiębiorstwa będące beneficjentami w korzystniejszej sytuacji niż inne przedsiębiorstwa, mimo że wszystkie te przedsiębiorstwa znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego danemu systemowi podatkowemu. Okoliczność, że liczba przedsiębiorstw, które mogą ubiegać się o skorzystanie z danego środka krajowego, jest bardzo znacząca, czy też, że przedsiębiorstwa te należą do różnych sektorów działalności, nie wystarcza do tego, by podać w wątpliwość selektywny charakter tego środka, a zatem, by wykluczyć jego kwalifikację jako pomoc państwa. Ewentualnego selektywnego charakteru środka wcale nie podważa okoliczność, że istotny warunek uzyskania korzyści podatkowej przysparzanej przez ten środek dotyczy operacji gospodarczej, a mówiąc dokładniej, "operacji o czysto finansowym charakterze", która nie wiąże się z minimalną kwotą inwestycji i która jest niezależna od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa będące jego beneficjentami. W tym kontekście nie można uznać, że środek, którego zastosowanie jest niezależne od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa, nie jest a priori selektywny. Środek podatkowy, z którego korzystają wyłącznie przedsiębiorstwa dokonujące operacji objętych tym środkiem, a nie przedsiębiorstwa z tego samego sektora nie dokonujące tych operacji, może mieć selektywny charakter, przy czym nie ma potrzeby dokonywania oceny, czy ze środka korzystają w większym stopniu duże przedsiębiorstwa. Zatem choć ulga podatkowa, z jaką wiąże się środek, może zostać uzyskana bez potrzeby zainwestowania minimalnej kwoty i korzystanie z tego środka nie jest zastrzeżone jedynie dla przedsiębiorstw dysponujących wystarczającymi zasobami finansowymi, okoliczności te nie stoją na przeszkodzie uznaniu ewentualnego selektywnego charakteru tegoż środka z innych powodów, takich jak okoliczność, że będące rezydentami przedsiębiorstwa dokonujące nabycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową w państwie członkowskim, nie mogą uzyskać tej ulgi. Obszernie przytoczone stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przybliża rozumienie przez ten Trybunał zarówno pojęcia "selektywna korzyść", jak i "pomoc państwa". Drugie z tych pojęć utożsamiane jest z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści ("interwencji") przy użyciu zasobów państwa. Korzyść ta może przybrać zarówno postać dotacji lub subwencji, jak i – przede wszystkim – wszelkiego rodzaju ulg, zwolnień, umorzeń oraz preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej, przy czym rolą Komisji jest wykazanie, że w konkretnym przypadku do udzielenia tak rozumianej selektywnej pomocy w istocie doszło. Mając na uwadze określone w przywołanym wyroku TSUE zasady rozpoznawania selektywnej pomocy państwa i odnosząc je do problemu opodatkowania polskich elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w roku 2017, NSA stwierdził, że zasadniczo nie został spełniony żaden z warunków, wymienionych w omówionym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim nie doszło do udzielenia jakiejkolwiek pomocy domniemanym beneficjentom tj. przedsiębiorcom wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia uiew przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być poczytywane i utożsamiane z udzieleniem selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł, a więc w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Przy czym o porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, bez względu na źródło i sposób wytwarzania energii, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku siódemkowym. W konsekwencji w ocenie NSA brak jest podstaw do przyjęcia, że (przejściowa) zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, skutkująca zwiększeniem tego opodatkowania, mogłaby być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych stawek podatkowych pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu. Nadto NSA podkreślił, że przyjęcie, iż zastosowanie określonego instrumentu polityki fiskalnej państwa stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, wymaga także wykazania, że interwencja musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem oraz musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. W kontekście wzrostu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r. NSA zauważył, że wymieniona danina ma charakter podatku majątkowego, a więc tylko kosztotwórczego, a nie cenotwórczego, co podważa jej wpływ, jako wysoce problematyczny, na funkcjonowanie konkurencji na krajowym rynku energii. Przy czym w ocenie NSA, warunkiem wstępnym rozważenia argumentacji, iż w wyniku wskazanego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych na tyle zmniejszyła się ich ekonomiczna efektywność, że może to doprowadzić do ograniczenia ich działalności, a w konsekwencji do zmniejszenia podaży wytwarzanej w taki sposób energii i w rezultacie do reorganizacji krajowego rynku energii elektrycznej, jest wykazanie przez zainteresowane strony rzeczywistego wystąpienia okoliczności warunkujących wymieniony skutek, także w aspekcie wielkościowym. Powyższe uwagi NSA odniósł także do wymogu wykazania wpływu domniemanej pomocy państwa na wymianę handlową między państwami członkowskimi i podkreślił, że hipoteza, iż podwyższenie w Polsce podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych może mieć tak dalekosiężne skutki, musiałaby być broniona z wykorzystaniem szczególnie wszechstronnej oraz (co najważniejsze) rzeczowej argumentacji, także z uwzględnieniem aspektów wielkościowych – zwłaszcza wobec występującej w Unii Europejskiej praktyki podwyższania podatku majątkowego od elektrowni wiatrowych i to w sposób selektywny, uzależniony od wielkości tzw. farm wiatrowych (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20.09.2017 r., C-215/16, wydany na tle kwotowego, progresywnego opodatkowania turbin elektrowni wiatrowych w Hiszpanii, aczkolwiek w innym aspekcie, niż kwestia ewentualnej pomocy publicznej). W konsekwencji NSA przyjął brak bezpośredniego skutku dla jednostki unormowania zawartego w art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1 TFUE, co wyklucza możność powołania się przed sądem krajowym na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem. Wskazał jednak na uprawnienie jednostki do powołania się przed sądem krajowym na skuteczny bezpośrednio przepis art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, zakazujący wprowadzania w życie przez państwo członkowskie projektowanego środka pomocowego przed zakończeniem procedury badania zgodności tego środka z rynkiem wewnętrznym Unii. Warunkiem uprawnionego zarzutu na tej podstawie jest jednak uprawdopodobnienie, że określony środek w ogóle może być poczytany za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a więc, że potencjalnie odpowiada zdefiniowanym wcześniej czterem kryteriom: interwencji państwa przy pomocy zasobów państwowych, wpływu interwencji na wymianę handlową między państwami członkowskimi, przyznawania beneficjentom selektywnej korzyści oraz zakłócenia konkurencji lub groźby jej zakłócenia. Akceptując w pełni przywołaną argumentację NSA, Sąd orzekający w tej sprawie podkreśla, że takich okoliczności strona w ogóle nie przytoczyła, a twierdzenia skarżącej w tym obszarze mają charakter hipotetyczny, nie poparty powołaniem się na określone okoliczności faktyczne i w rezultacie nie poddają się merytorycznej weryfikacji w postępowaniu sądowym. W konsekwencji chybiony i pozbawiony rzeczowej argumentacji jest zatem zarzut skargi w tym zakresie. Doszukiwanie się we wprowadzeniu uiew udzielenia pomocy publicznej bezprawnej bliżej nieoznaczonym przedsiębiorcom branży energetycznej, bez uprawdopodobnienia wymogu wykazania wpływu kwestionowanej regulacji prawnej na warunki konkurencji, a zwłaszcza na wymianę handlową między państwami członkowskimi, czyni powyższy zarzut bezpodstawnym. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, czy nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Brak jest racjonalnie motywowanych przesłanek do twierdzenia, że doszło lub nawet tylko mogło dojść do zakłócenia konkurencji lub wymiany handlowej, brak podstaw do wysuwania twierdzeń o wystąpieniu pomocy państwa w rozumieniu traktatowym, wyjaśnionym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W tym kontekście Sąd nie dopatrzył się również podnoszonego przez stronę i powiązanego z naruszeniem przepisów traktatowych naruszenia zasady zaufania i zasady legalizmu. W ocenie Sądu, bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje wyrok TSUE w sprawie C-727/17, który odnosi się do art. 4 ust. 1 uiew i sprzeczności tego uregulowania z art.1 ust. 1 lit. f) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/1535 z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, z art. 15 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym i z art. 3 ust. 1 akapit pierwszy i art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE w wersji zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/1513 z dnia 9 września 2015 r. Hipotetyczne rozważania poczynione przez pełnomocnika w dodatkowym piśmie procesowym odnoszące się do tego wyroku pozbawione są rzeczowej argumentacji, którą można byłoby powiązać z niniejszą sprawą. Podkreślić jednocześnie należy, że z treści w/w wyroku TSUE wynika, że co do zasady przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie są przepisami o charakterze technicznym, a samo wskazanie w definicji elektrowni wiatrowej w art. 2 uiew jako części składowej elementów technicznych, nie skutkuje obowiązkiem notyfikacji w rozumieniu art. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/1535. Wobec powyższego skargę, na podstawie art. 151 ppsa, należało oddalić.