I SA/Op 170/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009r. sprawy ze skargi Agencji Celnej "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 243 zł (słownie: dwieście czterdzieści trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 grudnia 2007r. Nr KS-04/017/2006-BD-08-1/2002 określono Agencji Celnej "[...]" Sp. z o.o. w Opolu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2002r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 2002 r. Powyższe rozstrzygnięcie oparto o poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia, że skarżąca bezpodstawnie obniżyła we wskazanych miesiącach podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "[...]" w Opolu za wykonanie na jej rzecz usług reklamy. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka odliczyła podatek naliczony udokumentowany 11 fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę "[...] na łączną wartość netto 186.800zł i podatek VAT 41.096 zł. Faktury dotyczyły usług reklamowych, które miały być świadczone w związku z zawartymi pomiędzy oba spółkami umowami. Pierwsza z nich zawarta została 30 stycznia 2002r. na okres od 1 lutego 2002r. do 31 grudnia 2002r., a rozwiązano ją z dniem 31 października 2002 r. natomiast drugą umowę zawarto w dniu 30 października 2002 r. na okres od 2 listopada 2002r. do 30 listopada 2002r. i przedłużono ją aneksem do dnia 31 stycznia 2003 r. Zgodnie z umową z dnia 30 stycznia 2002r. przeprowadzenie w 2002r. kampanii reklamowej dla skarżącej miało polegać na: • kolportażu ulotek reklamowych, poprzez umieszczanie ich wewnątrz Opolskiego Tygodnika Reklamowego "[...]" jako tzw. "wrzutek" • wykupieniu miejsca reklamowego w OTR "[...]", poprzez zamówienie w tygodniku "[...]" emisji ramkowych ogłoszeń reklamowych, jak również sporządzanie - w oparciu o informacje i założenia dostarczane na piśmie przez Spółkę "[...]" - treści reklam w formacie i kolorze ustalonym przez strony umowy. Natomiast przedmiotem drugiej umowy była usługa reklamowa mająca polegać na zaprojektowaniu (na podstawie uzgodnień ze skarżącą) i umieszczeniu na przyczepie "mobil" reklamy o powierzchni 29 m2, a także wożeniu 4 przyczep "mobil" środkami transportu należącymi do spółki "[...]" po ulicach miasta Opola i wybranych miejscowościach województwa opolskiego w dniach od poniedziałku do soboty w godzinach określonych w umowie. Wykaz miejscowości, po których miały się poruszać przyczepy typu "mobil", miał stanowić załącznik do faktury. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym, m.in. przekazanego przez Sąd Okręgowy w Opolu Wydział III Karny materiału zgromadzonego w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko oskarżonemu K. S. i innym osobom (sygnatura akt sprawy [ ...] ), a także dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu wobec spółki "[...]", organ I instancji stwierdził, iż spółka "[...]" nie wykonała w ogóle usług kolportażu ulotek reklamowych i reklamy na mobilach, zaś usługi reklamy prasowej zostały wykonane w znacznie węższym zakresie, niż ustalony w umowie. W konsekwencji organ I instancji doszedł do przekonania, że zaewidencjonowane przez skarżącą faktury dokumentujące zakup usług reklamowych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane bądź wykazują kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Organ zwrócił uwagę, iż oprócz przedłożonych kserokopii faktur VAT potwierdzających wydatki oraz kserokopii umów zawartych ze Spółką "[...]", strona nie posiadała żadnych innych dowodów, wskazujących na faktyczne wykonanie na jej rzecz usług reklamowych przez Spółkę "[...]" oraz na realizację innych postanowień umów dotyczących wymiany informacji, uzgodnień i akceptacji projektu reklamy. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach w łącznej kwocie 41.096 zł. Dodatkowo organ wskazał na treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm. - obowiązującego do 25 marca 2002r.) oraz identycznie brzmiącego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i b rozporządzenia w tej samej sprawie z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) - [dalej jako: rozporządzenia wykonawcze z 1999r. i z 2002r.]. Stosownie do przywołanych regulacji w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane bądź, podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie. W odwołaniu zarzuciła naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i b rozporządzenia z 2002 r. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieuznanie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które zostały wykonane. Nadto zarzuciła naruszenie art. 121 §1 Op. poprzez uchybienie zasadzie bezstronności rozstrzygnięć i niewyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, a także rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony oraz art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a §3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, art.123 Op. w związku z art. 200 § 1, art. 290 § 1 oraz § 2 pkt 5, 6 i 6a Op. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 13 stycznia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję za miesiące od lutego do listopada 2002 r. i umorzył za te miesiące postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 54.997 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż określone decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowe za miesiące od lutego do listopada 2002 r., na mocy art.70 §1 Ordynacji podatkowej uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. W związku z powyższym prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu, a zaskarżona decyzja została w tym zakresie uchylona. Dokonując natomiast oceny poczynionych przez organ I instancji ustaleń w zakresie miesiąca grudnia 2002 r. organ odwoławczy uznał je za w pełni zasadne. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż Spółka "[...]" nie wykonała w przeważającej części (umowa z dnia 30 stycznia 2002r.) lub w całości (umowa z dnia 30 października 2002r.) spornych usług, tj. dotyczących reklamy prasowej w OTR "[...]", kolportażu ulotek oraz reklamy na mobilach. Tym samym faktury wykazujące wartość sprzedaży za wykonanie przedmiotowych usług reklamowych w wysokości określonej w umowach, tj. za wykonanie wszystkich postanowień umów, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora, w rzeczywistości ze wszystkich zakupionych przez skarżącą usług reklamowych, wykonana została jedynie usługa wykupu i zamieszczenia reklamy w tygodniku reklamowym OTR "[...]". Dyrektor podkreślił, iż skarżąca poza materiałami reklamowymi w postaci informacji ofert dotyczących świadczonych usług i kserokopii reklamy wielkoformatowej, nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że usługi - które były objęte postanowieniami umów - zostały w całości faktycznie wykonane, a zapłacona cena dotyczyła tych właśnie usług. Nadto, w ocenie organu, dowodów na wykonanie usług nie dostarczyło również szczegółowe postępowanie wyjaśniające przeprowadzone z udziałem osób mogących wskazać na okoliczności i przebieg transakcji oraz zakres ich wykonania. Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. W ocenie organu odwoławczego zebrano w sprawie wszystkie możliwe dowody, które oceniono nie naruszając reguł ich swobodnej oceny. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wraz z zasądzeniem kosztów postępowania sądowego, podtrzymała w całości zarzuty z odwołania. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia przez organ art. 70§1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż decyzja w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wydana po upływie 5 letniego terminu przedawnienia określonego w tym przepisie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jej argumentacją faktyczną i prawną. Wyjaśnił również, że art. 70§1 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do rozliczeń podatku od towarów i usług, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powołany przepis, zdaniem Dyrektora, dotyczy wyłącznie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 czerwca 2009 r. postępowanie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: p.p.s.a.], zawieszono. Przyczyną zawieszenia było wystąpienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 675/08 do składu poszerzonego z pytaniem prawnym, dotyczącym problematyki związanej z traktowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym nienależnego zwrotu różnicy podatku, jako odrębnej od zobowiązań podatkowych kategorii oraz kwestii przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny 29 czerwca 2009r. podjął uchwałę I FPS/08 o następującej treści: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 14 października 2009 r. reprezentujący skarżącą prezes spółki – M. M. podtrzymał skargę, podkreślając, że rok podatkowy kończy się z upływem miesiąca grudnia niezależnie od tego, kiedy przypada termin płatności podatku za miesiąc grudzień danego roku. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Dodał, iż jego zdaniem uchwała NSA nr I FPS 9/08 dotyczy zwrotu podatku, natomiast nie ma zastosowania do przeniesienia, a zatem nie ma wpływu na niniejszą sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2002r. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja w części spornej narusza prawo. Wobec podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywiedzionego w oparciu o treść art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, Sąd w pierwszej kolejności rozpatrzył ten zarzut. Zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pojęcie zobowiązania podatkowego uregulowane zostało w art. 5 O.p. i oznacza ono wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jak wynika zatem z treści powołanego przepisu, dotyczy on jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie zawarto w nim regulacji dotyczącej kwestii określenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Z takiego założenia wyszedł organ odwoławczy, uznając, że art. 70 §1 O.p. ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, natomiast nie odnosi się do określenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym, gdyż różnica podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych nie mieści się w pojęciu "zobowiązanie podatkowe". Tym samym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ustawodawca nie wskazał w takich przypadkach terminu, w którym organ podatkowy winien wydać decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podkreślił, że tego typu decyzje nie są decyzjami określającymi, zatem możliwość ich wydania nie ulega przedawnieniu. Sąd w niniejszym składzie tego stanowiska nie podziela. Zdaniem Sądu wykładnia literalna wskazanych przepisów pozostaje w sprzeczności z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, a więc byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych oznacza, że wskutek upływu określonego czasu, zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają na takich samych zasadach zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. W konsekwencji należność Skarbu Państwa nie może być już dochodzona od podatnika. Dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały dwa odmienne sposoby interpretacji art. 70 §1 O.p. w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia albo zwrotu nie można utożsamiać ze zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 5 O.p, co łączyło się z przyjęciem, iż nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia albo zwrotu nie podlegają przedawnieniu. Według zwolenników drugiego sposobu interpretacji zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Jednakże spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także odnośnie pozostałych kwot. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby bowiem taki skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego podatku. Zagadnienie to zostało jednoznacznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009r. I FPS/08, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wprawdzie pytanie, jakie legło u podstaw wydania uchwały dotyczyło zwrotu podatku naliczonego, to jednak analiza treści uchwały, jak i rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że ma ona zastosowanie także w niniejszej sprawie. Na poparcie tego stanowiska wskazać należy pkt 9.13 uzasadnienia wskazanej uchwały "Reasumując: z wykładni art. 70 §1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 §1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, art.70 §1 O.p. ma także zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Dodatkowo podkreślić należy, iż w demokratycznym państwie prawa szczególne znaczenie ma pewność prawa i związana z tą pewnością zasada bezpieczeństwa prawnego, zwłaszcza, gdy dotyczy to danin publicznych. Jak już wspomniano, instytucja przedawnienia stanowi gwarancję dla podatników, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych związane z dochodzeniem od nich zaszłości podatkowych. W przypadku podatku od towarów i usług stworzenie takiej pewności jedynie dla zobowiązań podatkowych i wyeliminowanie tym samym z instytucji przedawnienia przypadków dotyczących zwrotu podatku (różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego – w tym nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc) naruszyłoby zasady demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem Sądu, spowodowana przedawnieniem niemożność określenia samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zgodnie z art. 21 ust.1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. W niniejszej sprawie decyzja organu II instancji została wydana 13 stycznia 2009r., a doręczona stronie w dniu 15 stycznia 2009r., zatem po upływie okresu 5 lat, o którym mowa w art. 70 §1 O.p. Uzupełniająco zauważyć należy, że stosownie do art.269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Oznacza to, iż do czasu zmiany stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny, sądy administracyjne powinny je respektować. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy została wydana z naruszeniem prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na przyczynę uchylenia Sąd nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 powołanej ustawy.