I SA/Op 175/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić B. G. uiszczony wpis w kwocie 500,00 zł (słownie: pięćset złotych). W dniu 18 lutego 2005 r. do Urzędu Skarbowego w Brzegu wpłynęła prośba B. G. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. B. G. zwracając się o interpretację wskazał, iż na podstawie decyzji [...] w O., wydanej w oparciu o art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz. U. Nr 30 z 1990 r. poz.179 ze zmianami/, otrzymał w 1995 r. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, którą przeznaczył na zakup mieszkania własnościowego. B. G. wskazał jednocześnie, że będąc funkcjonariuszem Policji zatrudnionym w ramach stosunku służbowego otrzymywał wynagrodzenie zgodnie z art.10 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pracodawca zobowiązany był do opodatkowania wszystkich otrzymanych przez niego w danym roku kalendarzowym pieniędzy, w tym uzyskanej pomocy finansowej na lokal mieszkalny. Jego zdaniem, pomoc ta powinna być traktowana jako przychód w roku jej faktycznego otrzymania, a nie dopiero po upływie dziesięciu lat. Na poparcie swojego stanowiska B. G. przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia pomocy finansowej funkcjonariuszowi policji jest data uzyskania tej pomocy, a nie data jej umorzenia. Postanowieniem z dnia [...] nr. [...], wydanym na podstawie art. 216 § 1, 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wyrażone w piśmie z dnia 18 lutego 2005 r. w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania dochodu z tytułu pomocy finansowej, przyznanej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił argumentację podatnika. Powołując się na treść art. 11 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami) wskazał, że przychodami (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego lub stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne (...) W myśl przytoczonych przepisów funkcjonariusz Policji zatrudniony w ramach stosunku służbowego, który stanowił jego źródło przychodów, zobowiązany był do opodatkowania przychodów pochodzących z tego źródła tj. otrzymanych lub postawionych do jego dyspozycji w danym roku kalendarzowym. Zatem wszelkie wypłaty dokonywane przez pracodawcę na rzecz podatnika, w tym pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, stanowiły przychód ze stosunku pracy i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku kalendarzowym, w którym zostały wypłacone. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 94 ustawy o Policji i Zarządzenie nr 14 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW i A Nr 3, poz. 400 ze zmianami) wskazał, że pomoc ta miała charakter bezzwrotny. Stanowiła zatem dla funkcjonariusza otrzymującego pomoc przychód ze stosunku służbowego podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych w roku kalendarzowym, w którym funkcjonariusz ją otrzymał, a nie w czasie gdy nastąpiło jej umorzenie. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art.14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] nr [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał na rażące naruszenie art. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym, gdyż otrzymana przez B. G. pomoc finansowa miała charakter zwrotny. Jak podkreślił Dyrektor Izby, pomoc udzielana była na podstawie przepisów Zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. i tylko w przypadku emerytów i rencistów oraz funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat miała, zgodnie z treścią § 13, charakter bezzwrotny. Natomiast w stosunku do funkcjonariuszy, których służba stała trwała krócej niż 10 lat, udzielona pomoc podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby stałej. W przypadku B. G. okres 10 lat służby stałej upłynął w 2004 r., a zatem dopiero wówczas spełniony został warunek pozwalający na umorzenie pobranej pomocy i dopiero z chwilą umorzenia uzyskana w 1994 r. pomoc finansowa, stała się pomocą bezzwrotną. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby, przychód powstał, w momencie umorzenia pomocy i powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym za 2004 r. i opodatkowany łącznie z innymi dochodami. W tej sytuacji przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby z końcem 2010 r., a nie jak błędnie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu. z dniem 31 grudnia 2000 r. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu B. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, przedawnienia opodatkowania uzyskanej pomocy finansowej i ewentualnej ponownej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie uzyskanej pomocy finansowej oraz momentu uzyskania przychodów z tego tytułu. Nie godząc się z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej, B. G. wskazał na odmienne rozstrzygnięcie podobnych spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił skarżący, powołując się na określone wyroki oraz pismo Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 10 stycznia 2005 r. nr [...], momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania pomocy finansowej funkcjonariuszowi Policji, jest data jej faktycznego uzyskania, nie zaś data jej umorzenia. Zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie uznały, że pomoc finansowa stanowiła pożyczkę lub świadczenie mające charakter pożyczki, gdyż była to pomoc bezzwrotna, a zatem przychód z tego tytułu powstał w 1995 r., gdyż wówczas nastąpiło przysporzenie majątkowe. Jednocześnie skarżący podkreślił, że Zarządzenie nr. 41 Ministra Spraw Wewnętrznych reguluje jedynie kwestie związane z tzw. okresem "lojalnościowym" funkcjonariusza korzystającego z pomocy, a nie dotyczy sfery prawa podatkowego. Płatnik, w tym przypadku [...], powinien przewidzieć możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu udzielanej pomocy finansowej i powinien odliczyć tę kwotę w odpowiednim terminie (przed upływem pięciu lat).Takie stanowisko zajmowało wcześniej Ministerstwo Finansów obligując płatnika do niezwłocznego pobrania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych kwot z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie mieszkania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień lub aktów, wymienionych w art. 3 § 1 wskazanej wyżej ustawy, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, w myśl art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych czy też podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Z treści art. 135 cytowanej ustawy wynika zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, co oznacza, iż zakres orzekania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być szerszy od zakresu rozpoznania skargi. Przesłanki dopuszczalności złożenia skargi wskazane zostały w art. 58 § 1 cytowanej ustawy. Sąd badając dopuszczalność zaskarżenia aktu lub czynności organu administracji publicznej kontroluje zarówno przedmiot skargi, jej formę jak i treść, oraz zachowanie wszystkich warunków wymaganych przez przepisy prawne do skutecznego złożenia skargi do sądu administracyjnego. Wśród nich są zarówno termin do wniesienia skargi, właściwość, zdolność sądowa i procesowa, legitymacja do wniesienia skargi, kwestie związane z zawisłością sprawy i prawomocnym osądzeniem oraz wyczerpanie środków zaskarżenia. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. W myśl § 2 wskazanego artykułu, przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przewidziany w ustawie. W przypadku niewyczerpania środków zaskarżenia Sąd odrzuca skargę zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 6 i art. 52 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z dniem 1 stycznia 2005 w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wprowadzono zmiany na podstawie art. 27 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) Od tego dnia, zgodnie z treścią art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa, udzielenie pisemnej interpretacji m.in. przez naczelnika urzędu skarbowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Interpretacja ta nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak zastosowali się oni do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia co do zakresu i sposobu stosowania prawa (art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Natomiast w myśl art. 14b § 5 cytowanej ustawy, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie o którym mowa wyżej: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Jak wynika z treści przytoczonych przepisów mamy do czynienia z dwoma trybami wzruszania wydanych w formie postanowień interpretacji prawnych. Pierwszy -uruchomiany jest przez adresata postanowienia- poprzez złożenie zażalenia, a drugi -uruchomiany z urzędu przez organ odwoławczy- gdy zaistnieją przesłanki określone w art. 14b § 5 punkt 2. Przyjęte rozwiązania prawne budzą szereg wątpliwości i były przedmiotem rozważań m.in. w artykule "Wiążące interpretacje do poprawki" autorstwa profesora Bogumiła Brzezińskiego, doktora Mariana Masternaka i profesora Włodzimierza Nykiela (Rzeczypospolita z dnia 25 sierpnia 2005). Autorzy stawiają tezę, że "zmiana lub uchylenie z urzędu postanowienia wydanego w sprawie interpretacji, nie jest postępowaniem odwoławczym (zażaleniowym), lecz pierwszoinstancyjnym. Organ orzeka bowiem pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia. I czyni to w formie decyzji. Z całą pewnością nie jest to ta sama sprawa, która była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem interpretacji. Jest to postępowanie jurysdykcyjne, które toczy się w trybie przepisów o postępowaniu podatkowym. (...). Jeśli organ odwoławczy dojdzie do wniosku, że nie ma przesłanek do uchylenia lub zmiany postanowienia, to nie wyda decyzji o utrzymaniu go w mocy, gdyż brakuje po temu podstawy prawnej." Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela cytowane stanowisko. Podkreślić należy także, iż przepis, na podstawie którego organ odwoławczy zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, ogranicza badanie sprawy przez ten organ tylko do przesłanek wymienionych w art. 14 b § 5 pkt 2. Organ badając sprawę ponownie, nie czyni tego bez ograniczeń prawnych, tak jak organ II instancji, ale weryfikuje postanowienie poprzez analizę przesłanek ściśle określonych przez ustawodawcę. Zatem, działa nie jak organ odwoławczy, ale organ nadzoru. Zatem, zdaniem Sądu, decyzja wydana w tym trybie jest decyzją wydaną w I instancji i na ogólnych zasadach służy od niej odwołanie. Na poparcie tej tezy można przytoczyć orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok z dnia 12 marca 1981 r. Sygn. akt SA 422/81, opubl. ONSA 1981/1/21, w którym Sąd stwierdził, że decyzja organu administracji państwowej stwierdzająca nieważność innej decyzji administracyjnej z przyczyn wymienionych w art. 156 § 1 kpa, jest decyzją organu I instancji wydaną w trybie nadzoru i przysługuje od niej odwołanie w postępowaniu instancyjnym. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy weryfikacji decyzji w trybie nadzoru na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, to stwierdzić należy, że przepisy te mają swoje odpowiedniki w Ordynacji podatkowej, a przytoczone rozstrzygnięcie dotyczy kwestii gdy organ administracyjny drugiego stopnia działa jako organ nadzoru, podobnie jak w niniejszej sprawie, bowiem organ odwoławczy działając z urzędu także działał jako organ nadzoru. Pamiętać należy również o treści art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która wprowadza zasadę dwuinstancyjności wskazując, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątek od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Ustawodawca nie wyłączył możliwości zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 14 b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej, co również przemawia za przyjętą konstrukcją. Zatem, powinien mieć zastosowanie art. 221 ustawy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez Izbę Skarbową, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W niniejszej sprawie, nie zachowano zasady dwuinstancyjności i nie wyczerpano środków zaskarżenia. W tej sytuacji skargę jako przedwczesną należało na podstawie art. 58 § 1 punkt 6 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odrzucić. Uiszczony wpis zwrócono stronie na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 a, uwzględniając treść art. 222 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.