I SA/Op 176/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant Przemysława Cecuga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić skarżącemu z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu uiszczony przez niego wpis od skargi w kwocie 500,00 zł (słownie: pięćset złotych). Wnioskiem z dnia 03 stycznia 2005 r. podatnik J. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyznanej mu przez pracodawcę w 1994 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Przedstawiając stan faktyczny podał, iż [...] w O. w 1994 r. jako jego pracodawca, działając w oparciu o przepis art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 1990 r. Nr 30 poz. 179 ze zm.) przyznała mu, jako policjantowi, pomoc finansową na cele mieszkaniowe, jednakże podatek dochodowy od wypłaconej kwoty pobrała dopiero w 2004 r. W związku z powyższym zwrócił się o wskazanie, w jakiej dacie powstał przychód podlegający opodatkowaniu tj. w dacie faktycznego otrzymania (postawienia do dyspozycji) pomocy finansowej, czyli w roku 1994, czy też w roku 2004, po upływie 10 lat służby stałej jako okresu uprawniającego do umorzenia udzielonego świadczenia. W uzupełnieniu braku formalnego tego podania przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że jego zdaniem przysługująca funkcjonariuszowi pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła przychód w dacie jej faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, czyli w roku 1994 i wtedy powinna zostać opodatkowana. Zatem w 2004 r. zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo już przedawnieniu i podatek nie może być wymierzony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu postanowieniem nr [...] z dnia [...] uznał jako prawidłowe powyżej przedstawione stanowisko podatnika. Oparł je na analizie obowiązującego w dacie przyznania pomocy zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3 poz..40, ze zm.) stwierdzając, że w świetle przepisu § 13 ust. 1 pkt 1 tego zarządzenia stanowiącego, że pomoc finansowa udzielana funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, oraz emerytom i rencistom miała co do zasady charakter bezzwrotny. Brak było natomiast podstaw do zakwalifikowania jej jako umowy pożyczki ze względu na niespełnienie istotnych elementów takiej umowy, wynikających z art. 720 § 1 kodeksu cywilnego. W konkluzji podzielono zatem stanowisko podatnika o bezzwrotnym - co do zasady - charakterze wypłaconego świadczenia, przez co powinno być ono opodatkowane na zasadach ogólnych w 1994 r., czyli w dacie jego otrzymania. Jednakże z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wynikające z tak uzyskanego przychodu wygasło z dniem 31 grudnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8 poz. 60) zmienił z urzędu powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu stwierdzając, iż zostało ono wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a mianowicie art. 11 i 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm.). Uzasadniając merytorycznie swoje stanowisko wyjaśnił, że wbrew poglądowi zaprezentowanemu przez podatnika i organ I instancji, świadczenie nazwane pomocą finansową na budownictwo mieszkaniowe, przyznane policjantowi w 1994 r. na podstawie przepisów wskazanego zarządzenia MSWiA nr 41 z dnia 19 marca 1993 r., nie miało - w przedstawionym stanie faktycznym, w którym podatnik w chwili przyznania nie spełniał wymogu 10 lat służby stałej - charakteru bezzwrotnego. Jak bowiem stanowił przepis § 13 wskazanego zarządzenia, bezzwrotny charakter świadczenie to miało jedynie w odniesieniu do tych funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także do emerytów i rencistów. Natomiast zwrot omawianego świadczenia wymagany był w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. W przypadku umorzenia pomocy finansowej (wywiązania się funkcjonariusza z warunków określonych w zarządzeniu) weksel podlegał zwrotowi. W rezultacie uznano, że pomoc finansowa przyznawana funkcjonariuszom Policji na podstawie wskazanych powyżej przepisów stała się przychodem dopiero w momencie jej umorzenia, tj. z chwilą upływu 10-cio letniego okresu służby stałej funkcjonariusza, który to przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z przepisami art. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego stwierdzono, że jeżeli w 2004 roku został spełniony ostatni warunek umorzenia przyznanej pomocy finansowej, tj. upłynął okres 10 lat pełnienia przez podatnika służby stałej, w wyniku czego kwota udzielonej pomocy została umorzona, to w tymże roku powstał przychód, który winien być wykazany w zeznaniu podatkowym za 2004r., opodatkowany łącznie z innymi dochodami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza przepisy art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważając spełnienie przesłanki "rażącego naruszenia prawa" opowiedział się ten organ za utrwalonym - w jego ocenie - rozumieniem tego pojęcia jako sytuacji, w której treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, przez co nie może owo rozstrzygnięcie pozostawać w obrocie prawnym jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Podatnika pouczono, że na wskazaną decyzję służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu za pośrednictwem tegoż organu, w terminie 30 dni od dnia jej otrzymania. W skardze na tę decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, nie zgadzając się z interpretacją przepisu resortowego, będącego podstawą przyznania pomocy finansowej, prowadzącą do nadania temu świadczeniu charakteru zwrotnego, przez co przychód po stronie podatnika powstawał dopiero z chwilą jego umorzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, jakie służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co czyni wniesioną skargę niedopuszczalną. Niewątpliwym jest, że zakres kontroli sądów administracyjnych nad działalnością organów administracji publicznej wyznaczony przepisem art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Taka decyzja w kontrolowanej sprawie została wydana, a podatnik w ustawowym terminie wniósł na nią skargę. Przed przystąpieniem do jej rozpoznania sąd administracyjny obowiązany jest jednak do zbadania jej dopuszczalności. Jednym z jej warunków jest uprzednie wyczerpanie środków zaskarżenia, bowiem w myśl art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed właściwym organem, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich (te ostatnie sytuacje w kontrolowanej sprawie nie miały miejsca). Tak określony warunek skutecznego uruchomienia postępowania sądowoadministracyjnego wynika z utrwalonej w doktrynie zasady, iż postępowanie sądowe nie może zastępować, ani też naprawiać postępowania administracyjnego. Oznacza to, że do skutecznego uruchomienia postępowania sądowowoadministracyjnego nie dojdzie dopóty, dopóki nie zostały wykorzystane przewidziane w procedurze administracyjnej środki zmierzające do weryfikacji kwestionowanych aktów i czynności. W przepisie § 2 wymienionego artykułu ustawodawca zawarł wyjaśnienie, iż przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Brak wykorzystania przysługującego w postępowaniu administracyjnym środka zaskarżenia wywołuje skutek w postaci odrzucenia skargi, zgodnie z regulacją zawartą w art. 52 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn, niż wskazano to w punktach od 1 do 5 przepisu art. 58 § 1 powołanej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie zostały w niej wyczerpane środki zaskarżenia przysługujące stronie w postępowaniu przed organami podatkowymi, gdyż strona stosując się do mylnego pouczenia Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w zaskarżonej decyzji, wniosła skargę bezpośrednio do Sądu, pomijając wniesienie od tej decyzji odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej - stosownie do rozwiązania wynikającego z treści art. 221 Ordynacji podatkowej. Dla oceny, czy tryb wniesienia skargi był prawidłowy, odnieść się należy w pierwszej kolejności do treści art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem ten właśnie przepis stał się podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie; 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Postanowienie, do którego odsyła powołany przepis (art. 14a § 4) wydawane między innymi przez naczelnika urzędu skarbowego, stanowi pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika, płatnika lub inkasenta. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Jak z powyższego wynika, ingerencja organu odwoławczego w treść udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - wskutek wniesienia zażalenia przez podmiot zwracający się z wnioskiem, i po drugie - z urzędu, gdy tryb postępowania zażaleniowego nie został uruchomiony, a organ odwoławczy dokonuje z urzędu zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację, jeśli stwierdzi zaistnienie przesłanek określonych w art. 14b § 5 pkt 2) Ordynacji podatkowej. W tym ostatnim przypadku organ dokonuje weryfikacji postanowienia zawierającego interpretację w trybie nadzorczym, a nie w wyniku złożonego przez uprawniony podmiot środka odwoławczego (zażalenia). W myśl powołanego przepisu weryfikacja postanowienia sprowadza się do analizy przesłanek wskazanych w art. 14b § 5 pkt 2) powołanej ustawy, a więc do zbadania, czy postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Organ dokonując jego zmiany lub uchylenia niewątpliwie działa z urzędu, wszczynając nową sprawę administracyjną, której przedmiotem jest ocena wadliwości wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia, ze względu na ściśle sprecyzowane w tym przepisie kryteria. Jest to sprawa o uchylenie lub zmianę postanowienia, a więc inna niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem wydającym interpretację. Gdyby organ dokonujący weryfikacji z urzędu działał istotnie jako organ odwoławczy, to musiałby badać sprawę ponownie, gdyż w takiej sytuacji nastąpiłoby przeniesienie na niego kompetencji do rozpatrzenia tej sprawy. Pogląd taki, wypowiedziany w doktrynie na tle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 14 b § 5 pkt 2) Ordynacji podatkowej (por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel w publikacji: Wiążące interpretacje do poprawki - Rzeczpospolita z dnia 25 sierpnia 2005 r.) podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Przyjąć zatem należy, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonując z urzędu zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekał w nowej sprawie administracyjnej, której przedmiotem stało się uchylenie lub zmiana postanowienia, dokonywane poprzez wydanie decyzji. Z urzędu wszczęto zatem nową sprawę, zakończoną wydaniem na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzji w sprawie, która jest inną sprawą niż zakończona wydaniem postanowienia zawierającego sporną interpretację. Tak więc decyzja wydana na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji jest rozstrzygnięciem wydanym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a nie - w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym). Zostaje ona wydana w ramach środków nadzoru, przez które rozumieć należy takie instytucje procesowe, za pomocą których organy powołane do sprawowania nadzoru uruchamiają z urzędu postępowanie weryfikacyjne, którego celem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji (postanowień) przez ich kasacje lub reformację. W doktrynie przyjmuje się, że ich cechami charakterystycznymi są: oparcie ich na zasadzie oficjalności i osiągnięcie celu w postaci wyeliminowania takiej decyzji (postanowienia) z obrotu prawnego (por. B. Adamiak w: Komentarz do Ordynacji podatkowej 2003, str. 712). Środki zaskarżenia różnią się od środków nadzoru przede wszystkim tym, że są oparte na zasadzie skargowości, w żadnym natomiast razie nie dają podstaw do uruchomienia postępowania z urzędu. W ocenie Sądu nie pozostaje w sprzeczności z tak sformułowaną tezą treść art. 14 b § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy, w którym stwierdzono, iż zmiany lub uchylenia postanowienia o interpretacji dokonuje organ odwoławczy. Jako organ o tym charakterze wskazany został, w art. 13 § 1 pkt 1) lit. a Ordynacji podatkowej, dyrektor izby skarbowej, który jest organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Dyrektor izby skarbowej działa również jako organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów (art. 13 § 1 pkt 1) lit. b) Zarazem w art. 13 § 3 tej ustawy postanowiono, że organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze. Sąd podziela wyrażony w piśmiennictwie pogląd, iż użyte w tym przepisie określenie "organ odwoławczy" daje jedynie podstawę do stwierdzenia, że w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji właściwy jest organ odwoławczy w rozumieniu przepisu art. 13 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (por. B. Brzeziński,r. Masternak, W. Nykiel w publikacji: Wiążące interpretacje do poprawki, Rzeczpospolita z dnia 25 sierpnia 2005 r.). Tak więc stwierdzenie, iż o charakterze uruchomionego w niniejszej sprawie postępowania nie decyduje użyte w omawianym przepisie określenie "organ odwoławczy" również prowadzić musi do przyjęcia, iż prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 14 b § 5, nie było postępowaniem odwoławczym, lecz postępowaniem pierwszoinstancyjnym. Wniosek taki daje się również wyprowadzić z norm konstytucyjnych, a zwłaszcza z treści art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Dotyczy to również postępowań o charakterze nadzwyczajnym, służących do wzruszenia decyzji ostatecznych, które według ugruntowanego orzecznictwa NSA i SN prowadzone są przez właściwe organy w trybie nadzoru, a nie w trybie kontroli instancyjnej. W takiej sytuacji decyzja organu działającego w trybie nadzoru jest decyzją organu pierwszej instancji, co powoduje, że służy od niej odwołanie. Na tle powołanego przepisu art. 78 Konstytucji uprawniona jest teza, że wyłączenie prawa odwołania od decyzji, jako złamanie zasady dwuinstancyjności, musi być ustanowione expressis verbis w ustawie. W przypadku wątpliwości co do tego prawa należy zawsze przyjąć, że odwołanie przysługuje. Jeśli ustawodawca wyłącza to prawo, musi uczynić to w sposób wyraźny, nie dopuszczający jakichkolwiek wątpliwości. Gdyby jednak takowe powstały, zawsze muszą być rozstrzygane na korzyść dopuszczalności odwołania w toku instancji, nie zaś w odwrotnym kierunku - na korzyść jego ograniczenia lub wyłączenia (por. B. Adamiak w Komentarzu do Kodeksu postępowania administracyjnego 2004, Wyd. C.H.Beck, str. 559-560). W niniejszej sprawie ustawodawca nie wyłączył w wyraźny sposób możliwości zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co prowadzi do wniosku, iż służy od niej odwołanie, które stosownie do treści art. 221 tej ustawy winno zostać wniesione i rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Brak zachowania tego trybu odwoławczego powoduje, iż skarga została wniesiona przed wyczerpaniem przez stronę przysługujących jej środków zaskarżenia, a to czyni ją niedopuszczalną i powoduje konieczność jej odrzucenia, stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo należy wskazać, że stanowiska Sądu o niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia fakt błędnego pouczenia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że od tej decyzji przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie przepis art. 214 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Jednakże przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w ramach postępowania podatkowego. Nie stosuje się go w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Dlatego też unormowanie powyższe nie może dawać stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania, kreując dopuszczalność skargi w sytuacjach, gdy ustawodawca nie przyznaje stronie takich uprawnień. Błędne pouczenie stanowić może usprawiedliwioną przyczynę przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA 1065/97, ONSA 1998/4/135; postanowienie NSA z dnia l lipca 1998 r., III SA 230/97). Wobec odrzucenia skargi wpis uiszczony przez skarżącego podlegał zwrotowi w całości na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 lit. a) wskazanej ustawy.