I SA/Op 176/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi D. Spółki z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 grudnia 2024 r., nr SKO.40.2044.2024.po w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Praszki z dnia 4 lipca 2024 r., nr Fn- VI.3120.107.2020.2020, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.032,00 zł (słownie złotych: jeden tysiąc trzydzieści dwa 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi D. Spółki z o.o. w W. (zwanej dalej: skarżącą, stroną, Spółką) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 grudnia 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Praszki z 4 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 3297,43 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżąca wystąpiła do Burmistrza Praszki z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 w łącznej kwocie 19.970 zł, wskazując, że we wskazanych latach omyłkowo deklarowała w podstawie opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiekt spełniający ustawową definicję budynku, tj. stację redukcyjno-pomiarową umowa B. ([...]), co spowodowało powstanie nadpłaty za 2020 r. w kwocie 10.801,34 zł. Ponadto Spółka wskazała, że w tych latach omyłkowo nie wykazała w podstawie opodatkowania w kategorii "Budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiektów, które spełniają ustawową definicję budynku, tj.: punkt redukcyjno-pomiarowy P. ([...]) i stację pomiarową P.1 ([...]), a także nie wykazała oraz obiektów, które spełniają ustawową definicję budowli, tj. niecka żelbetowa o wartości 60.496 zł, linia oświetlenia zewnętrznego o wartości 23.400 zł, utwardzenie terenu z kostki betonowej o wartości 173.738 zł, ogrodzenie o wartości 23.008 zł oraz A. o wartości 84.682,40 zł (łączna wartość 365.324,40 zł)- co łącznie spowodowało powstanie nadpłaty w kwocie 3310,71 zł. Do wniosku Spółka dołączyła korekty deklaracji za lata 2015-2020 oraz operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego K. P., który wskazał wartość poszczególnych, niezadeklarowanych dotychczas budowli. W piśmie z 4 sierpnia 2021 r. Spółka zmodyfikowała wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wskazując, że oględziny przeprowadzone 7 czerwca 2021 r. wykazały, że w istocie obiekt wskazany w pkt. 2 wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jako dotychczas niezadeklarowany, a mianowicie stacja pomiarowa P.1 ([...]), nie spełnia ustawowej definicji budynku, tj. nie posiada fundamentu, wobec czego należy ją zakwalifikować jako budowlę. Po dokonaniu wyceny elementów budowlanych ww. stacji (tj. obudowy kontenera) w drodze oszacowania, ogólna kwota nadpłaty w podatku od nieruchomości w okresie od 2015 r. do 2020 r. wyniosła 19.873,32 zł, w tym za 2020 r. 3297,43 zł. Decyzją z 30 września 2021 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 75 § 4a i 4b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej O.p.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Decyzja powyższa została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, które przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejno organ I instancji wydał w sprawie jeszcze dwie decyzje (z dnia 16.05.2022 r. i z dnia 28.07.2023 r.), które zostały uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Burmistrz Praszki kwestionowaną decyzją z 4 lipca 2024 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 3297,43 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zmiana stanu prawnego od 28 czerwca 2015 r. i zmiana definicji legalnej obiektu budowlanego, nie spowodowały zmiany w stanie faktycznym, dlatego też organ I instancji nie odmówił wiarygodności opinii biegłego P. S. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie przekreśla bowiem prawidłowości ustaleń faktycznych, z których wynika, że poszczególne elementy instalacji i gazociągu są ze sobą trwale powiązane i są niezbędne do działania całej sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku lub obiektu małej architektury, a po drugie wymaga potwierdzenia, że stanowi obiekt budowlany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.), [zwanej dalej upb]. Dokonując wykładni przywołanych przepisów w kontekście przeprowadzonych dowodów, ze szczególnym uwzględnieniem uzyskanej w sprawie opinii biegłego, organ I instancji stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż sporne obiekty, tj.: stacja redukcyjno- pomiarowa, stacja pomiarowa oraz punkt redukcyjno-pomiarowy, nie stanowią budynków, o których mowa w art. 3 pkt 2 upb, gdyż nie są trwale połączone z gruntem, co jest elementem koniecznym do uznania obiektu za budynek. Nie stanowią też obiektów małej architektury, o których mowa w art. 3 pkt 4 upb, gdyż nie stanowią niewielkich obiektów służących do kultu religijnego, dekoracji, wystroju, czy też rekreacji. Jak wyjaśnił przy tym organ I instancji, przedmiotowe obiekty stanowią obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 1 upb, bowiem zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co wynika z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji, m.in. pozwoleń na budowę oraz projektów budowlanych. Na podstawie dwukrotnie przeprowadzonych oględzin, w tym jednych przy udziale biegłego rzeczoznawcy budowlanego, przedłożonych projektów budowlanych i pozwoleń na budowę, organ I instancji opisał szczegółowo każdy ze spornych obiektów, w tym ich konstrukcję, budowę i pełnioną funkcję, a następnie ocenił, że stanowią one budowle kontenerowe, które wraz ze znajdującymi się wewnątrz urządzeniami, jako niezbędne elementy składowe sieci gazowej umożliwiające redukcję ciśnienia gazu i dalszy jego przesył, stanowią część sieci technicznej (sieci gazowej), zatem należy je uznać za budowle. W konsekwencji powyższego, Burmistrz Praszki stwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka prawidłowo zakwalifikowała sporne obiekty jako budowle, a zatem wnioskowana nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. nie powstała. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z 30 grudnia 2024 r. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie tego, że urządzenia wchodzące w skład kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, punktu redukcyjno-pomiarowego i punktu pomiarowego stanowią elementy sieci gazowej i mieszczą się w pojęciu budowli, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zatem stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2020 jako budowle, a nie - jak wskazano we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - budynki. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie bowiem wynika, że pomiędzy gazociągiem a przedmiotowymi obiektami istnieje związek nie tylko użytkowy ale i techniczny, a zatem stanowią one całość zarówno użytkową, jak i techniczną z siecią gazową. Burmistrz Praszki wyjaśnił na czym polega związek techniczny, a zatem fizyczne połączenie, które wynika ze sposobu wykonania obiektu, jak również związek użytkowy, tj. funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W złożonej skardze skarżąca podniosła zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu, że stacja redukcyjno-pomiarowa umowa B. ([...]) bilansowo gr 2 oraz punkt redukcyjno-pomiarowy P. ([...]) stanowią w całości budowle, podczas gdy obiekty te składają się z wielu elementów i każdy z nich powinien podlegać osobnej kwalifikacji na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego; należy zauważyć, że organ I instancji potwierdza na stronie 10 zaskarżanej decyzji, że stacja redukcyjno-pomiarowa umowa B. ([...]) bilansowo gr 2 oraz punkt redukcyjno-pomiarowy P. ([...]) składają się z obudowy kontenerowej, fundamentu oraz wyposażenia stacji/punktu, przy czym konstrukcja ta "służy pomocniczo instalacjom znajdującym się w jej wnętrzu. Są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem" - a zatem organ, znając konstrukcję stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego, powinien rozważyć kwalifikację obudowy kontenerowej jako budowli oraz wyposażenia jako urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, a zatem opodatkowaniu podlegałyby obudowa kontenerowa jako budowla oraz fundament jako część budowlana urządzeń technicznych, czyli obiekty budowlane ustawowo określone jako przedmioty opodatkowania, tymczasem organ potraktował stację oraz odpowiednio punkt redukcyjno-pomiarowy jako jedną budowlę i w całości opodatkował, chociaż stacja redukcyjna czy punkt pomiarowy nie są obiektami budowlanymi wskazanymi jako przykłady budowli; 2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w przyjęciu błędnego uznania organu I instancji, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego stanowią element sieci gazowej i służą do przesyłu gazu, a tym samym wchodzą w skład budowli, jaką jest sieć gazowa, a ponadto, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjnej są potrzebne do funkcjonowania sieci gazowej jako całości oraz, że stanowią budowlę ze względu na związek użytkowy i funkcjonalny ww. elementów z siecią gazową, a także, iż bez tych urządzeń sieć gazowa wraz ze stacją redukcyjną straciłyby swoją funkcję i użyteczność, podczas gdy: a) brak jest podstaw do twierdzenia, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjnej stanowią część sieci gazowej. Należy pokreślić różne funkcje poszczególnych elementów sieci gazowej - funkcję należy przypisać do poszczególnego fragmentu sieci gazowej, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie określać funkcję sieci gazowej jako całości, bowiem poszczególne elementy sieci gazowej mogą funkcjonować w oderwaniu od pozostałych; tak przykładowo gazociąg po odłączeniu stacji redukcyjnej mógł nadal pełnić swoją funkcję przesyłową po podłączeniu do źródła gazu i mobilnej stacji redukcyjnej, stacja redukcyjna realizuje bowiem inne funkcje; b) łączenie urządzeń technicznych stacji redukcyjnej z elementami sieci gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuregulowanej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci, które w jakikolwiek sposób warunkowałoby możliwość faktycznej eksploatacji sieci gazowej, a nie tylko techniczną zdolność do funkcjonowania; 3. art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. uznanie za prawidłową opinię biegłego dr inż. P. S., pomimo iż opinia ta została oparta o nieaktualny stan prawny, bowiem biegły odnosił się do nieobowiązującego już kryterium całości techniczno-użytkowej oraz tworzenia przez obiekt jednego obiektu budowlanego wraz z urządzeniami technicznymi, dodatkowo opinia wychodziła poza zakres zlecony przez organ, tj. zawierała analizę prawną przepisów, do której to biegły nie jest uprawniony; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 upb oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 upb, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2025 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektów: stacji redukcyjno-pomiarowej umowa B. ([...]) bilansowo gr 2 oraz punktu redukcyjno-pomiarowego P. ([...]) do grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przejawiające się w uznaniu obiektów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego w całości za budowle, w sytuacji gdy przedmiotowe obiekty składają się z wielu elementów i każdy z nich powinien podlegać osobnej kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego oraz budowlanego, co potwierdził również organ I instancji w zaskarżanej decyzji na stronie nr 10 przyznając, że kontener stanowi obudowę do urządzeń technicznych znajdujących się w środku stacji oraz punktu redukcyjno-pomiarowego i nie jest trwale połączony z fundamentem, a mimo to organ zakwalifikował przedmiotowe obiekty jako jeden obiekt budowlany budowlę, stanowiący część sieci gazowej; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 upb w zw. z art. 3 pkt 3 upb, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2025 r., poprzez pominięcie znaczenia części art. 3 pkt 3 upb stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3. art. 3 pkt 1 upb (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa oraz punkt redukcyjno-pomiarowy podlegają opodatkowaniu jako budowle na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów, czyli obudowa kontenerowa i fundamenty; ponadto organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprawdzie powołuje się na normatywność zmiany definicji obiektu budowlanego, jednak nadal posługuje się tymi samymi kryteriami oceny, tj. występowaniem związku technicznego i funkcjonalnego oraz tworzenia całości wraz z urządzenia technicznymi, podczas gdy urządzenia techniczne nie można już zaliczać do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Z kolei na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a takie naruszenie Sąd stwierdził w niniejszej sprawie Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 grudnia 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Praszki z 4 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w całości, tj. w wysokości 3297,43 zł. Postępowanie podatkowe zostało zainicjowane złożonym w dniu 23.12.2020 r. wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2015-2020. Wniosek powyższy w zakresie nadpłaty za badany rok podatkowy (2020) został po raz pierwszy załatwiony decyzją z dnia 30.09.2021 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazano w części wstępnej niniejszego uzasadnienia, wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. ostatecznie załatwiono zaskarżoną obecnie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30.12.2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Praszki z 4 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 3.297,43 zł, z uwagi na to, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie uznania spornych obiektów, tj. stacji redukcyjno- pomiarowej, stacji pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego za budowle. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 27 września 2021 r. Burmistrz Praszki wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. w związku ze złożeniem korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015 – 2020. W ramach tego postępowania również poddano ocenie kwestię prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów w postaci stacji redukcyjno- pomiarowej, stacji pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego. W wyniku powyższego doszło m.in. do wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 grudnia 2024 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Burmistrza Praszki z dnia 4 lipca 2024 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 209.920 zł. Zaznaczyć również należy, że wskazania decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 grudnia 2024 r. również została zaskarżona przez stronę do tut. Sądu. Wyrokiem z dnia 14.05.2025 r., sygn. akt I SA/Op 148/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję wymiarową i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd orzekający w sprawie I SA/Op 148/25 nie podzielił stanowiska i argumentacji organów co do uznania stacji redukcyjno- pomiarowej, stacji pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego za budowle. Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności faktyczne, stwierdzić należy, że w sprawie doszło do równoczesnego prowadzenia dwóch postępowań (wymiarowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 r. i o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r.), w których podstawą rozstrzygnięcia była ocena tej samej kwestii, tj. prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej tych samych obiektów w postaci stacji redukcyjno- pomiarowej, stacji pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego. W ocenie Sądu takie działanie organów narusza istotnie przepisy O.p., co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zgodnie z przepisem art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku na gruncie tegoż uregulowania powstaje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie zaistniało - świadczenie nienależne albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego - jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajdowały się dwie decyzje (odmawiająca stwierdzenia nadpłaty i określająca zobowiązanie podatkowe za ten sam okres), dotyczące tej samej sytuacji prawnopodatkowej podatnika, w tym kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów podlegających opodatkowaniu. Wyjaśnić należy, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania podatkowego. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzyga o tym, jaka kwota należna jest od podatnika z tytułu podatku. W decyzji tej zawarte jest rozlicznie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego w kontekście konkretnych zdarzeń objętych zakresem decyzji. A zatem rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego, które zostało określone decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p., stanowi żądnie dokonania ponownej oceny istnienia i zakresu obowiązku podatkowego i jego konkretyzacji odnośnie do okoliczności faktycznych, objętych oceną prawnopodatkową zawartą w decyzji wymiarowej. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.) stanowi pominięcie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej wydanej w sprawie zobowiązania podatkowego. Działanie takie stanowi naruszenie ustanowionej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz naruszenie art. 212 O.p., który ustanawia związanie organu decyzją podatkową. Ponadto wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji istnienia decyzji wymiarowej dotyczącej tego samego zobowiązania podatkowego będzie wywierało skutek w postaci ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, bowiem decyzja ta będzie zwierała rozstrzygnięcie odnoszące się do przedmiotu sprawy - wysokości zobowiązania podatkowego, rozstrzygniętej decyzją wymiarową. Konsekwencją wskazanych zależności pomiędzy rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty i rozstrzygnięciem w przedmiocie zobowiązania podatkowego jest regulacja zawarta w art. 79 § 1 O.p., (por. wyrok NSA z dnia 23.04.2024 r., sygn. akt II FSK 1952/23, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia). Zgodnie zaś z przepisem art. 79 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 12.03.2024 r., sygn. akt II FSK 1738/23) na tle powyższego przepisu wskazuje się, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie ma uzasadnienia do równoległego prowadzenia dwóch postępowań o takim samym zakresie stanu faktycznego i powielania czynności dowodowych. Dlatego w zdaniu drugim art. 79 § 1 O.p. zawarto zapis, że żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegało rozpatrzeniu w postępowaniu wszczętym z urzędu. Mając zatem na uwadze obowiązujący w sprawie stan prawny, podnieść należy, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęcia po tej dacie postępowania wymiarowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres, żądanie zawarte w takim wniosku powinno podlegać rozpatrzeniu w tym (wszczętym z urzędu) postępowaniu, o czym przesadza zwrot: "podlega rozpatrzeniu". Aktualnie nie powinno budzić wątpliwości, jak kształtują się relacje pomiędzy postępowaniami "nadpłatowym" i "wymiarowym", niezależnie od tego, które z nich inicjowane jest jako pierwsze. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 zd. 1 O.p., a więc w brzmieniu jakie art. 79 § 1 uzyskał z dniem 1 stycznia 2016 r., nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie, gdy toczy się już kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe – oczywiście w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie lub kontrola. Żądanie wszczęcia takiego postępowania jest zatem niedopuszczalne i organ podatkowy winien odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 O.p. Z kolei art. 79 § 1 zd. 2 O.p. przewiduje, że w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której wcześniej został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte w tym wniosku podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Postępowanie podatkowe wchłania więc niejako żądanie podatnika o stwierdzenie nadpłaty, co zdaje się być rozwiązaniem ze wszech miar uzasadnionym zważywszy na zakres tego pierwszego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.05.2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2612/22). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ I instancji z naruszeniem art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. procedował w zakresie żądania Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. niezależnie od wszczętego później postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za tożsamy okres, którego dotyczył wniosek o nadpłatę i wydał w tych sprawach dwie niezależne decyzje podatkowe. Skoro bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez skarżącą w dniu 23.12.2020 r. a następnie wszczęte zostało wobec niej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sprawie, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to - zgodnie z ww. przepisem - organ zobligowany był wypowiedzieć się o zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Tym samym decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, które nie dostrzegło tego uchybienia również została wydana z naruszeniem art. 79 § 1 zd. 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie od tego Sąd zwraca uwagę, że wyrokiem z dnia 14.05.2025 r., sygn. akt I SA/Op 148/25 uchylona została również decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2020 r., której ustalenia w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. stanowiły bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie. Skoro zaś tamta decyzja, wydana postępowaniu wymiarowym została zakwestionowana przez Sąd, to również i rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jako bezpośrednio z nim powiązane nie mogło ostać się w obrocie prawnym. Końcowo Sąd dodaje, że wobec stwierdzonego naruszenia przez organy podatkowe przepisu postępowania, nie było zasadne pogłębione analizowanie zarzutów podniesionych w skardze. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy jeszcze raz – uwzględniając zaprezentowaną przez Sąd oceną prawną – ocenią relacje pomiędzy postępowaniem wymiarowym i postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty i wydadzą prawidłowe rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a uwzględniając zwrot uiszczonego wpisu od skargi a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej.