I SA/Op 18/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę We wniosku z dnia 26 maja 2003 r. J. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A w L. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 164 136 zł za kwiecień 2003 r. W uzasadnieniu podniósł że zobowiązanie wykazane w deklaracji VAT - 7 związane jest z rozliczeniem dokonanym przez przedsiębiorcę z Bankiem [...] w L. na mocy którego w zamian za zadłużenie z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych przedsiębiorca przeniósł własność nieruchomości na której prowadził działalność gospodarczą. Dalej podniósł, że zawarcie umów notarialnych sprzedaży i przeniesienia własności było konsekwencja sytuacji ekonomiczno - finansowej Hurtowni, która zaprzestała spłaty rat kapitałowych odsetek od kredytów. Przejęcie nieruchomości przez Bank spowodowało powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług od tych czynności cywilnoprawnych a wysokość podatku jest tego rodzaju, że Hurtownia nie jest w stanie zapłacić go z braku środków. Dodał, że zakład nie prowadzi już sprzedaży detalicznej i hurtowej nie posiada majątku trwałego, który mógłby być zabezpieczeniem spłaty zobowiązania. Akcentował, że do kwietnia 2003 r. wytwórnia uregulowała swoje zobowiązania publicznoprawne i nie posiada innych zaległości niż podatek będący przedmiotem wniosku i nie wpłacona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2003 r. w wysokości ok. 45 000 zł. Do wniosku przedsiębiorca załączył deklarację VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., umowy notarialne sprzedaży i przeniesienia własności w celu spełnienia za zgodą wierzyciela innego świadczenia zawarte przez J. K. P. z Bankiem [...] w L. w dniu 11 kwietnia 2003 r., oraz notarialną umowę darowizny z 18 stycznia 2002 r., mocą której J. P. przeniósł pod tytułem darmnym na rzecz swojej córki J. P. udział w nieruchomości położonej w G. a stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym (por. k. 1 - 14 akt podatkowych). Organ podatkowy I instancji wezwał przedsiębiorcę w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zmianami) – dalej "Ordynacja podatkowa" do przedłożenia: - informacji w trybie art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. 2002, Nr 141, poz. 1177) o pomocy publicznej udzielonej stronie w okresie 3 lat poprzedzających złożenie wniosku, - oświadczenia o stanie majątkowym na stosownym formularzu, - złożenia innych dokumentów obrazujących sytuację podatnika, - określenia tytułu pomocy publicznej. W toku postępowania dowodowego organ I instancji z inicjatywy strony i z urzędu zgromadził następujące dowody: - zaświadczenie Banku [...] w L. z 4 czerwca 2003 r. o wysokości zadłużeń kredytowych J. P. (k. 20), - informacje o dochodach podatnika w latach 2001 – 2002 (k. 18), - informacje o pomocy publicznej w trybie art. 44 ust. 1 ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców (k.17), - oświadczenie o stanie majątkowym podatnika, - informacje o stanie zatrudnienia i wysokości wynagrodzeń pracowników Hurtowni (k. 23 - 22), - rachunki wykazujące wysokość opłat z tytułu zawartych umów notarialnych, rozliczeń z Bankiem i kosztów egzekucyjnych (k. 27 - 24 i 29 - 30), - rachunki dotyczące wpłaconego podatku od środków transportowych (k. 28), - decyzji Burmistrza [...] w przedmiocie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 maja 2003 r. podmiotu gospodarczego działalności pod firmą J. P. – A w L. Po wyznaczeniu skarżącemu terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich decyzją z [...] wydaną na podstawie art. 67 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej odmówił podatnikowi umorzenia zaległości we wnioskowanej kwocie. W motywach decyzji wskazano na podstawę prawną rozstrzygnięcia i zasady udzielania ulg podatkowych. Analizując stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów organ podatkowy zwrócił uwagę, że nie kwestionuje sytuacji w jakiej w dacie rozpatrywania sprawy podatnik się znalazł. Nie kwestionowano w szczególności, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, że jedynym jego dochodem jest zasiłek chorobowy jaki on i żona otrzymują z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zwrócono jednak uwagę, że podnoszone przez stronę argumenty co do tego, że ograniczenie działalności a następnie likwidacja hurtowni była następstwem zrywania współpracy przez kontrahentów, nie mogą być decydujące. Podniesiono, że kontrahenci ze zrozumiałych względów poszukiwali dogodniejszych warunków zakupu, w tym dłuższych terminów płatności. Z materiału dowodowego wynikało, że ceny oferowane prze podatnika były wyższe od stosowanych przez inne placówki i dlatego zmniejszyło się zainteresowanie towarami oferowanymi przez J. P. Dalej podniesiono, że ryzyko działalności gospodarczej nie może być przeniesione na budżet Państwa. Nie można zdaniem organu trudności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zaliczyć do zdarzeń nadzwyczajnych zasługujących na szczególne traktowanie. Z wymienionym ryzykiem gospodarczym związana jest także konieczność zaspokajania zadłużenia z tytułu dostaw i usług jako immanentna część działalności gospodarczej. Co do okoliczności przejęcia przez Bank [...] nieruchomości, na której działała hurtownia, w zamian za zadłużenie kredytowe, organ podniósł, że nie może to być argument do zwolnienia podatnika z obowiązku podatkowego wobec budżetu. Organ uznał, że obowiązkiem strony było zabezpieczenie środków na zapłatę podatku VAT od zawartych umów. Nie przyjął organ za dostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie żądania wniosku faktu, że należność za nieruchomość pokryła tylko zadłużenie wobec banku. Zaznaczono, że spłata kredytów nie korzysta z pierwszeństwa przed zobowiązaniami podatkowymi a w rozstrzyganej sprawie pokrycie zadłużenia bankowego nastąpiło kosztem budżetu Państwa. Zwrócono też uwagę, że winno być zasadą przy stosowaniu ulg podatkowych, że wspomagają one działania podatnika zmierzające do osiągnięcia równowagi ekonomicznej i chronią przed likwidacją działalności gospodarczej. Konkludując, organ zauważył, że przedsiębiorca podejmujący decyzję o likwidacji działalności, któremu przyznanoby ulgę, stawałby w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów gospodarczych znajdujących się w kryzysie ekonomicznym. Takie działanie nie może zdaniem organu być uzasadnione i nie może prowadzić do zastosowania wobec strony art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty przez umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej. Podatnik polemizował z wykładnią przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i domagał się uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy "także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniejszych zobowiązań wobec Państwa", podnosząc dalej, że jego zdaniem "interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów Państwa ale też ograniczenie ewentualnych wydatków przy bezwzględnym egzekwowaniu należności". Zwrócił uwagę, że nie posiada żadnego majątku i nie miał wpływu na to, że przeniesienie własności nieruchomości banku wystarczy tylko za zaspokojenie wierzytelności kredytowych. Podniósł, że nie prowadzi już działalności gospodarczej i przebywa na zasiłku chorobowym, nie może być zatem oceniany jako podmiot wnoszący o ulgę w celu osiągnięcia równowagi ekonomicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Organ odwoławczy przede wszystkim odniósł się do polemiki podatnika co do sformułowania, że organ podatkowy "może" umorzyć zaległość podatkową. Dla strony takie sformułowanie oznacza, że ma on prawo dochodzić ulgi a nie, że organ "nie musi" ulgi tej zastosować. Powołując się na "słownik języka polskiego" organ wskazał, że wyraz może to partykuła nadająca całej wypowiedzi albo jej części odcień przypuszczenia, ewentualności w wyborze, wahania, wątpliwości osłabienia kategoryczności. Wskazano, że znaczenie wyrażeń "może", "nie musi", "ma prawo" nie oznacza nałożenia obowiązku przymusu, czy kategorycznego warunku do spełnienia. Dalej zauważono, że udzielenie ulgi w podatkach jest decyzją o charakterze indywidualnym i uznaniowym. Jest ona uzależniona nie tylko od spełnienia przez stronę przewidzianych prawem warunków, lecz również zależna od uznania organu podatkowego, że po stronie podatnika wystąpiły szczególne (nadzwyczajne) okoliczności. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że warunku winy przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera, jednak z uwagi na nadzwyczajność instytucji jaką jest umorzenie zaległości podatkowych wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę identyfikującą je jako szczególne, nadzwyczajne. To zaś oznacza, że muszą być niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Organ odwoławczy akceptując rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności takie nie miały miejsca a dowodem na to jest sposób prowadzenia przez stronę działalności, w tym w zakresie jej finansowania co w efekcie doprowadziło do likwidacji firmy. Ponownie zaakcentowano, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest swoistą ulgą stanowiącą odstępstwo od równości i powszechności opodatkowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący J. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako naruszającej przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że akta sprawy zawierają "szerokie i szczere" wyjaśnienie przyczyn, z powodu których doszło do tragicznej sytuacji podatnika. Wskazują one także na uprzednie nienaganne wywiązywanie się z obowiązków wobec budżetu i zatrudnianych pracowników. Skarżący podnosił, że w sprawie o zastosowanie ulgi podatkowej pod uwagę należy brać nie tylko ważny interes strony ale i interes publiczny. Wskazywał, że sytuacja na rynku gospodarczym w tym w regionie strzeleckim nie była przewidywalna. Jego działalność bezpośrednio związana była z kondycją ekonomiczną odbiorców napoi chłodzących i jeśli duże zakłady pracy ograniczały działalność, lub ją likwidowały to automatycznie wpływało to też na wielkość obrotu w jego firmie. Podniósł, że nikt nie był wstanie przewidzieć załamania rynku w powiecie strzeleckim. Nadal skarżący zrównywał sformułowanie "może" zawarte w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ze sformułowaniem "ma prawo", uważając, że jest uprawniony do ulgi, jeśli zajdą przesłanki przewidziane przez przepis, a przesłanki te dotyczą tak jego statusu (osoba bezrobotna), niewypłacalności jak i dotychczasowego realizowania obowiązków podatkowych. W piśmie procesowym z 22 listopada 2004 r. (data wpływu) podatnik dodatkowo podniósł, że oboje z żoną są osobami bezrobotnymi, bez prawa do zasiłku. Powołał się także na orzeczenie NSA w przedmiocie ulgi podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w decyzji z [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) kontroluje legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa i ich wykładnię, a zatem zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na tle stanu faktycznego ustalonego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie może zatem oprzeć sprawowanej kontroli np. na kryterium słuszności. Stwierdzenie istotnego naruszenia procedury w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, doprowadzić może jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Przechodząc do oceny samej skargi trzeba wskazać, że jej wnioski opierają się na zarzucie naruszenia przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, co ma wyrażać się dowolnością oceny materiału dowodowego naruszającą instytucję uznania administracyjnego. Wskazana w tym przepisie konstrukcja pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie podatkowej szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, jak też zakres tego umorzenia. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć. Wydanie decyzji musi być bowiem poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia a następnie ich analizą z zachowaniem wymogów proceduralnych, co z kolei winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z tych to względów uznaniowy charakter rozstrzygnięć wydawanych w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie przekreśla zasady, że uznanie to jest ograniczone dyrektywami ustawowymi nakazującymi organom podatkowym rozważenie każdej sprawy z punktu widzenia występowania, bądź braku w konkretnym wypadku przesłanki ważnego interesu strony, albo interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 26 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92 opublikowanym w POP 1993 nr 4 poz. 62 określił obowiązek podatkowy jako kategorię prawną i faktycznie zobiektywizowaną. Dlatego kontrola legalności decyzji wydanych w przedmiocie ulg podatkowych mimo, że opartych na uznaniu administracyjnym jest także dopuszczalna. Dalsze uwagi należy rozpocząć od przypomnienia, że w prawie podatkowym zasadą jest powszechność opodatkowania a zastosowanie ulgi wyjątkiem. Za wyjątek uznaje się także stosowanie ulg podatkowych. Umorzenie zaległości podatkowej jako jednej z form zastosowania ulgi będzie w tym rozumieniu wyjątkiem, instytucją nadzwyczajną skoro zasadą jest płacenie podatku w terminie. W stosunku do decyzji wydanych w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej kontrola ich legalności dokonywana przez sąd sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tego rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, i czy w ramach tego uznania organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. W tym względzie organy muszą zrealizować zasadę prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz inne zasady postępowania podatkowego. W szczególności wynikające: z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego), z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), i z art. 191 Ordynacji podatkowej (ocena czy na podstawie zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona). Jak z powyższego widać instytucja uznania administracyjnego przy umarzaniu zaległości podatkowych podlega ścisłym rygorom postępowania dowodowego, które w swoim założeniu ma zmierzać do pełnego i obiektywnego rozpoznania stanu faktycznego dotyczącego konkretnego podatnika a w konsekwencji do ustalenia podstaw dla zasadnego stosowania instytucji ulgi podatkowej z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jako szczególnego sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową. To stanowisko prezentowane przez organy podatkowe za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oczywiście prawidłowe (por. np. wyrok NSA z 1 – 12 – 1999 r. I SA/Gd 2094/98 i z 7 – 11 – 2000 r., I SA/Ka 1188/99). Uznanie to wszakże ograniczone jest dyrektywami wymienionymi przez przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Jak powyżej wskazano, zasadą jest powszechność opodatkowania. Obowiązek podatkowy jest bowiem kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, opublikowany w POP 1993 r. Nr 4 poz. 62). Jak z tego wynika umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, wyjątkiem od powszechności opodatkowania, wyjątkiem od zasady, że podatki płaci się w terminie i w wymaganej wysokości. Wbrew zarzutom skargi i uzupełniającego ją pisma procesowego strony skarżącej z 22 listopada 2004 r. zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym badaniu sytuacji podatnika. Organy podjęły wszelkie niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim uwzględniono te wnioski dowodowe z dokumentów, które zgłosił sam skarżący. Niezależnie od tego organ podatkowy I instancji sięgnął po dalsze dowody obrazujące sytuację materialną, bytową i rodzinną podatnika. W zakresie jego sytuacji ekonomicznej zbadano sposób prowadzenia działalności gospodarczej w okresach poprzedzających datę powstania zaległości podatkowej. Ustalono w tym między innymi zasady finansowania prowadzonej firmy, które były - zdaniem organów - bezpośrednią przyczyną powstania i nawarstwiania zaległości finansowej. Ustalono jakie działania podjął podatnik w celu wywiązania się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący domagał się uwzględnienia przy rozstrzyganiu jego wniosku wpływu sytuacji gospodarczej kraju na zasady funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Uważał, że nieprzewidywalne warunki rynkowe mogą być przyczyną powstania zaległości podatkowych u podmiotów właściwie prowadzących działalność i nie mogą one za to ponosić odpowiedzialności. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Niewątpliwie sytuacja gospodarcza kraju wpływa na kondycje finansową i zasady funkcjonowania przedsiębiorców na danym rynku, jednakże ta prawda nawet w połączeniu z nieprzewidywalnością warunków rynkowych nie może stanowić sama w sobie "podstawy do stosowania ulgi podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje stanowisko zgodne z motywami zaskarżonych decyzji organów podatkowych twierdząc, że stan gospodarczy kraju istotnie powoduje, iż wiele podmiotów boryka się z trudnościami, nieraz nieusuwalnymi, które w konsekwencji mogą nawet doprowadzić do zaprzestania działalności gospodarczej. Nawet taka sytuacja nie może stanowić podstawy wniosku o ulgę (porównaj wyrok NSA z 27 października 1999 r., ISA/Gd 1838/97 opubl. LEX nr 39010). Trzeba bowiem pamiętać, że ryzyko gospodarcze obciąża zawsze przedsiębiorcę. To podatnik ponosi ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą. Trudności z uzyskiwaniem dochodów na poziomie gwarantującym rentowność nie są równoznaczne z prawem do uzyskania ulgi na zapłatę zaległych zobowiązań podatkowych. To podatnik winien poszukiwać rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu Państwa. Co więcej w orzecznictwie NSA pogląd ten jest dominujący a w jednym z orzeczeń wskazano nawet, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej (wynikające ze skutków umów cywilno – prawnych) jak również niepowodzenia w życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku (porównaj wyrok NSA z 8 września 1999 r., I SA/Gd 1623/97, opubl. LEX nr 38750). Nie ma dlatego także automatycznie znaku równości między stanem bezrobocia a zastosowaniem ulgi podatkowej wobec byłego przedsiębiorcy. W tych kontekstach badając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszeń organu podatkowego i organu odwoławczego, które nakazywałyby wyeliminowanie podjętych przez nie decyzji z obrotu prawnego, w tym także z uwagi na nieważność postępowania (postępowanie przed sądem administracyjnym związane jest także i z tą zasadą, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi – art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 153 poz. 1270/. Z tych względów i z mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) skarga podatnika jako bezzasadna podlegała oddaleniu.