I SA/Op 18/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant referent Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Remontowo – Produkcyjnego "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę Skarżąca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Remontowo-Produkcyjne A z siedzibą w Z. zadeklarowała w zeznaniu rocznym należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 149.033 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu tego podatku na kwotę 267.705 zł, zaległość podatkową na kwotę 121.076 zł oraz odsetki. Różnica powstała wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, wydatków poniesionych na podstawie umowy z B w Z. o prowadzeniu wspólnej działalności socjalnej oraz wydatków poniesionych na podstawie umowy z C S.A. w D. z dnia 1 lipca 1999 r., zlecającej tejże C obsługę organizacyjno-prawno-finansową skarżącej. Po przeprowadzeniu wskutek odwołania skarżącej postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Od decyzji tej skarżąca wywiodła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga ta została rozpoznana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 lipca 2004 r. Wyrokiem tym uchylono zaskarżoną decyzję uznając zasadność skargi w części dotyczącej odmowy uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów odpisów dokonanych na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz wydatków poniesionych na realizację umowy o prowadzeniu wspólnej działalności socjalnej z innym podmiotem. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w odniesieniu do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy o świadczenie usług doradczych. Zaakceptował pogląd organów podatkowych, że wykonane przez zleceniobiorcę przy realizacji tej umowy opracowania, sprawozdania i inne dokumenty służyły wyłącznie ujednoliceniu wspólnych działań i procedur spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej i stanowiły formę sprawowania nadzoru właścicielskiego, gdyż prowadziły do usprawnienia zarządzania wszystkimi podmiotami gospodarczymi wchodzącymi w skład tej grupy. W konkluzji stwierdził, że wydatki na realizację zadań określonych w umowie z dnia 1 lipca 1999 r. o współpracy z C S.A. nie pozostawały w związku przyczynowym z uzyskanym przez skarżącą przychodem i nie mogły być uznane za koszty jego uzyskania. Wyroku tego nie zaskarżyła żadna ze stron. W jego wykonaniu, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu dnia [...] wydał decyzję Nr [...], którą uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wysokość należnego od skarżącej za rok 1999 podatku dochodowego od osób prawnych na kwotę 173.513 zł, uznając za koszty uzyskania przychodów odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i wydatki na prowadzenie wspólnej działalności socjalnej z B w Z. Przypis w podatku w wysokości 24.480 zł wynikł z uznania, że wydatki w wysokości 72.000 zł, poniesione przez skarżącą z tytułu umowy zawartej z C S.A. dnia 1 lipca 1999 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Od decyzji tej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wywiodła skarżąca Spółka, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na ocenie dowodów z dokumentów z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w oparciu o przesłanki nie wynikające z ustaw podatkowych; nie wyjaśnieniu stanu faktycznego dotyczącego otrzymanych przez podatnika świadczeń w postaci konsultacji, doradztwa udzielonego telefonicznie, na spotkaniach, seminariach; nie przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie wykonywania usług niematerialnych; stawianie wymogów co do sposobu udokumentowania otrzymanych świadczeń sprzecznie ze stosunkiem cywilnoprawnym łączącym strony umowy zlecenia; pominięcie wyjaśnień strony dotyczących otrzymanych od kontrahenta usług niematerialnych. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o związku wydatku z działalnością gospodarczą decyduje indywidualny charakter dokumentu bądź forma wykazywana opodatkowania. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację za uznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 72.000 zł wynikającego z umowy z dnia 1 lipca 1999 r. o współpracy na warunkach zlecenia z C S.A., przedmiotem której była obsługa organizacyjno-prawno-finansowa skarżącej, świadczona w formie konsultacji, wizytacji, opinii, ekspertyz, projektów dokumentów i udziału w negocjacjach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że zarzuty zawarte w skardze pokrywają się z zarzutami w poprzedniej skardze, których Sąd nie podzielił, czemu dał wyraz w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. Zauważył, że zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powtórzył argumenty przemawiające przeciwko uznaniu za koszt uzyskania przychodów skarżącej wydatku z tytułu umowy o współpracy na warunkach zlecenia, zawartej dnia 1 lipca 1999 r. z C S.A. Ponadto zarzucił, że skarżąca wadliwie określiła wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 26.248,60 zł, to jest w wysokości zaległości podatkowej określonej zaskarżoną decyzją, podczas gdy wartością tą powinien być przypis w podatku dokonany tą decyzją, który wynosi 24.480 zł. Pismem z dnia 1 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej złożyła wniosek o odroczenie rozprawy wyznaczonej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu na dzień 20 kwietnia 2005 r., podnosząc, że Sąd Okręgowy w Gdańsku wyznaczył na dzień 21 kwietnia 2005 r. o godzinie 9.00 rozprawę, na którą zostali wezwani świadkowie zamieszkujący na terenie całej Polski i że aby uczestniczyć w tej rozprawie musi wyjechać z Opola o godzinie 9.00 dnia poprzedniego; na potwierdzenie powyższego przedłożyła bilet lotniczy. Podstawy prawnej wniosku nie wskazała. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie rozważyć należy zagadnienie proceduralne, powstałe wskutek złożenia przez pełnomocnika skarżącej wniosku o odroczenie rozprawy. Na mocy art. 99 i 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) odroczenie rozprawy może nastąpić tylko z ważnej przyczyny oraz gdy sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Oczywistym jest, że w niniejszej sprawie nie występowała ani nieprawidłowość zawiadomienia o rozprawie, ani nadzwyczajne wydarzenie powodujące nieobecność pełnomocnika. Zdaniem Sądu także przyjęty przez pełnomocnika strony plan podróży na rozprawę w innym sądzie, kolidujący z rozprawą, której odroczenia się domaga, nie jest ani ważną przyczyną, ani przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, uzasadniającymi odroczenie rozprawy. Ponieważ zawiadomienie o rozprawie przed tutejszym Sądem pełnomocnik skarżącej otrzymała dnia 30 marca 2005 r., dysponowała czasem na dokonanie korekty wcześniej przyjętego planu podróży. Nawet kolizja rozpraw – która w omawianym przypadku nie występuje – jest przeszkodą, którą pełnomocnik przezwyciężyć może, ustanawiając substytuta. Wniosek o odroczenie rozprawy nie mógł być zatem uwzględniony. Przechodząc do zagadnień merytorycznych należy w ślad za odpowiedzią na skargę powtórzyć, że na mocy art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy wydania określonej decyzji. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych oraz sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Oddziaływaniem orzeczenia sądu administracyjnego objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie, a także przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, toczące się przed tym sądem, co oznacza, że sąd ten rozpoznając sprawę ponownie nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Formułowanie ocen prawnych sprzecznych z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego oznacza niedopuszczalną polemikę z tym wyrokiem (J.P. Tarno – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, tezy 1-10 do art. 153 i powołane tam orzecznictwo). W sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. wyraził już ocenę prawną sprawy, którą to oceną związany był Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu i związany jest obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, ponownie sprawę tę rozpoznający. Z uzasadnienia tego wyroku w sposób nie budzący wątpliwości wynika ocena prawna tego Sądu tak co do stanu faktycznego, jak i co do wykładni prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). Sprowadza się ona do twierdzenia, że wydatki na prowadzenie działalności socjalnej, zarówno w formie odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, jak i w realizacji umowy z innym podmiotem o prowadzeniu wspólnej działalności socjalnej, stanowią dla skarżącej koszt uzyskania przychodów oraz że wydatek skarżącej poniesiony z tytułu umowy z dnia 1 lipca 1999 r. o współpracy na warunkach zlecenia z C S.A. nie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskanym przez skarżącą przychodem i za koszt uzyskania przychodów uznany być nie może. Wyroku tego skarżąca nie zaskarżyła. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wynika z zastosowania się tego organu podatkowego do oceny prawnej sądu i wskazań co do dalszego postępowania. Decyzja ta odpowiada prawu. Skarżąca nie zdecydowała się na wywiedzenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 lipca 2004 r. Wskutek tego wyrok ten uprawomocnił się. Podjęta obecnie próba polemiki z tym wyrokiem, przy użyciu zresztą tych samych argumentów, które były już przez Sąd ocenione, skazana jest na niepowodzenie, ponieważ pozostaje w sprzeczności z normą zawartą w art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd rozpoznający sprawę ponownie może tylko powtórzyć ocenę prawną wyrażoną przy pierwszym rozpoznaniu sprawy i skontrolować, czy ocena ta została uwzględniona przez organ podatkowy. Kontrola ta wypadła dla organu podatkowego pomyślnie, a zarzutów w tym zakresie skarżąca nie podniosła. Wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Należy zgodzić się z poglądem organu podatkowego, że należność pieniężna, stanowiąca wartość przedmiotu zaskarżenia, odpowiadać powinna różnicy pomiędzy kwotą podatku określoną w deklaracji a kwotą podatku określoną w zaskarżonej decyzji (art. 216 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponieważ jednak wartość przedmiotu zaskarżenia oznaczona w piśmie wszczynającym postępowanie sądowe wiąże przewodniczącego, chyba że zarządzi on dochodzenie w celu sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia (art. 218 cytowanego Prawa) – którego to zarządzenia nie wydano – a treść wyroku nie prowadzi do obciążenia kosztami procesu organu podatkowego, nie wystąpiła konieczność dokonania korekty w zakresie wartości przedmiotu zaskarżenia oraz, w konsekwencji, wysokości wpisu.