I SA/Op 180/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu zbycia lokalu oddala skargę. Decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm)-/dalej O.p./ oraz art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art.19 ust. 1 i art. 28 ust. 1-2a207, art. 21 par. 3, art. 23 określił A. K. (dalej skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu zbycia lokalu użytkowego w wysokości 16.672,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż skarżący wraz z małżonką w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprzedał lokal użytkowy z przynależnymi prawami położony w O. przy ul. K. za kwotę 400.000,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Zbycie nastąpiło przed upływem okresu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia tej nieruchomości (nabycie nastąpiło w dniu 21 czerwca 2006r. na podstawie aktu notarialnego Rep A [...]). Małżonkowie K. w dniu 5.09.2006r. złożyli oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości własne na cele mieszkaniowe. Skarżący, wezwany w trybie art. 275 § 1 w zw. z art. 272 pkt 3 O.p., przedłożył organowi podatkowemu dokumenty dotyczące rozliczenia podatku ze sprzedaży lokalu w postaci faktur zakupów materiałów budowlanych wystawionych na jego nazwisko oraz aktów własności należących do niego nieruchomości mieszkalnych. W trakcie prowadzonego postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia 27.07.2011r. Nr [...], organ ustalił, iż część wydatków udokumentowanych przedłożonymi przez stronę fakturami nie spełniało kryteriów określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e. Zdaniem organu brak było podstaw do uwzględnienia wydatków udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę 10.683,83 zł, które zostały poniesione jeszcze przed dokonaniem sprzedaży lokalu. Organ zakwestionował także wydatki w wysokości 19.496,63 zł poniesione po upływie ustawowego dwuletniego terminu do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Oceniając pozostałe przedstawione przez stronę dowody organ nie uznał wydatków w łącznej kwocie 15.919,98 zł, których, zdaniem organu, nie można było zakwalifikować do poniesionych na remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego. W rezultacie organ przyjął, że jedynie wydatki w wysokości 33.277,29 zł spełniają wymogi odliczenia. Z uwagi na zbycie nieruchomości w ramach ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej za kwotę 400.000,00 zł, przypadająca na skarżącego kwota przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wyniosła połowę tej kwoty tj. 200.000 zł. Przy czym do rozliczenia podatku organ przyjął całą kwotę ustalonych wydatków, gdyż remontowana nieruchomość była wyłączną własnością skarżącego. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania (166.723,00 zł) organ podatkowy I instancji określił skarżącemu 10% zryczałtowany podatek dochodowy, w wysokości 16.672,00 zł. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący i w złożonym odwołaniu wniósł o uznanie wydatków w łącznej wysokości 15.853,89 zł jako kosztów poniesionych na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Wskazał także, iż pismem z dnia 16.11.2011 r. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu o zabezpieczenie na pokrycie zryczałtowanego podatku przedmiotów o łącznej wartości ok. 21.500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 6 kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, iż okolicznością bezsporną jest, że w dniu 24 sierpnia 2006 r. na mocy aktu notarialnego nr [...] skarżący wraz z żoną zbył lokal użytkowy przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia. Transakcja ta stanowiła przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., i jako taka podlegała opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W celu zwolnienia przychodu z opodatkowania małżonkowie złożyli oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 32 organ odwoławczy podkreślił, że aby można było zastosować przedmiotowe zwolnienie podatkowe, przychód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego musi być wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat na cel ściśle określony w ustawie. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji nie przyjął wydatków na kwotę 10.683,83 zł, które zostały dokonane przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu użytkowego (24.08.2006r.) oraz wydatków na kwotę 19.496,63 zł poniesionych po upływie dwuletniego terminu uprawniającego do zwolnienia z podatku (po 24.08.2008r.). Ustalenia w tym zakresie nie były zresztą przez stronę kwestionowane. Rozpatrując sporną kwestię wydatków w wysokości 15.919,98 zł organ odwoławczy również podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatki te nie mieściły się w grupie podlegających odliczeniu, gdyż nie spełniały celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) u.p.d.o.f. Wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu i modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W związku z tym, w kwestii określenia wydatków podlegających odliczeniu na podstawie powołanego przepisu dopuszczalne jest posiłkowanie się regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 778). Rozporządzenie to wydano wprawdzie na podstawie art. 27a ust. 19 u.p.d.o.f. w związku z odliczeniami od podatku wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, jednakże dopuszczalne jest posiłkowanie się przez organy podatkowe przepisami tego rozporządzenia w zakresie wydatków na remont lub modernizację w ramach zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. W zawartym w tym rozporządzeniu wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego wymieniono m. in. prace związane z remontem lub modernizacją przyłączy, elementów przyłączy budynku lub wykonanie nowych przyłączy, remontem i modernizacją fundamentów, łącznie z izolacjami, elementów konstrukcyjnych budynku, elewacji budynku, wbudowanie nowych, wymiana lub remont okien oraz drzwi zewnętrznych, remont, modernizację lub wykonanie nowych instalacji budynku, obejmujące rozprowadzanie po budynku instalacji, przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą: sanitariaty i kuchnie; dźwigi osobowe; wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych z udostępnieniem i przystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych, remont części wspólnej budynku. Zakwestionowane przez organ I instancji wydatki dotyczyły nabycia: narzędzi, (szpachla, pędzle, mieszadło, paca styropianowa, brzeszczot, wiertła, szlifierka, paca styropianowa, szlifierka, imadło, pilarka) odzieży (moro, rękawice i buty gumowe), elementów wyposażenia domu (m.in. meble, dywan, żarówki), drobnych materiałów (papier ścierny, szufelka, zmiotka, tablica, drabina, mydelniczka, wieszaki, taśma malarska, płyn do mycia paneli, kosz), oraz materiałów zużytych do zagospodarowania terenu wokół domu (siatka ogrodzeniowa). Zdaniem Dyrektora Izby, zakup wymienionych narzędzi, odzieży i wyposażenia nie spełniał kryterium ustawowego celu, tj. budowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji, remontu i modernizacji i nie mieścił się w wykazie zawartym w cyt. rozporządzeniu. Dyrektor zaznaczył przy tym, że narzędzia mimo, iż mogą być wykorzystywane podczas remontu, zazwyczaj służą wielokrotnemu ich użyciu, również do innych prac niż ten konkretny cel mieszkaniowy. Tak samo nie mieściły się w pojęciu remontu i modernizacji wydatki na wyposażenie domu. Z kolei wydatki poniesione na odzież oraz inne materiały poza tym, że nie stanowią wydatków, o których mowa w w/w rozporządzeniu, to również nie mają bezpośredniego związku z wykonywaniem czynności zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane, tj. remont i budowa. Odnośnie siatki ogrodzeniowej, organ stwierdził, że nie jest to wydatek spełniający cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., tj przeznaczenia na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (...), bowiem dotyczy terenu okalającego nieruchomość. Organ odwoławczy zaakceptował także pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie przyjętej podstawy opodatkowania i wymiaru podatku. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę skarżący w pierwszej kolejności wskazał na przedawnienie zobowiązania tytułu zbycia nieruchomości. Zarzucił również, że organ odwoławczy, mimo oczywistych uchybień, zaakceptował działania organu podatkowego I instancji i nie dokonał wnikliwej analizy sprawy. Dalej skarżący zwrócił uwagę na swą trudną sytuację materialną. Wskazał, że wyegzekwowanie należności wobec Skarbu Państwa pozbawi go i żonę środków do życia, bowiem wspólne dochody są na tyle niskie, iż są zmuszeni korzystać z zasiłków pomocowych. Nadto w 2008r. żona Skarżącego uległa wypadkowi co spowodowało, że znaleźli się w bardzo trudnej sytuacji. Mimo to organ egzekucyjny zajął jego pobory oraz hipotekę. Stwierdził, iż wszystkie działania organu podatkowego prowadzą do tego, że jego rodzina będzie zmuszona do korzystania ze wsparcia Ośrodka Pomocy Społecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady uległo przedawnieniu z końcem 2011 r. Jednakże, jak stanowi art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w celu zabezpieczenia należności wynikającej z wydanej decyzji złożył w dniu 30.12.2011r. wniosek w Sądzie Rejonowym w Opolu Wydział VI Ksiąg Wieczystych o wpis hipoteki na nieruchomości będącej własnością skarżącego. Jak wynikało z zawiadomienia Sądu Rejonowego z dnia 11.01.2012r. wpisu dokonano z dniem 11.01.2012 r. Na powyższy wpis, co wskazuje pismo Naczelnika z dnia 5.04.2012r., skarżący w dniu 24.01.2012r. złożył skargę, wobec czego postępowanie przed Sądem Rejonowym Wydział VI Ksiąg Wieczystych nie zostało na dzień udzielania odpowiedzi zakończone. Mając na względzie regulacje ustawy o księgach wieczystych i hipotece Dyrektor wskazał, że wprawdzie wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, jednakże skutek wsteczny związany jest wyłącznie z wpisem już dokonanym i prawomocnym. W tej sytuacji, jak wskazał organ, nie jest możliwe ustalenie na obecny moment, czy zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji uległo przedawnieniu. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 20 września 2012 r. skarżący, na pytanie Przewodniczącego, oświadczył, że nie wnosił apelacji od postanowienia Sądu Rejonowego Wydział VI Ksiąg Wieczystych w Opolu z dnia 3 lipca 2012 r., utrzymującego w mocy wpis hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa. Pełnomocnik organu oświadczył, że wg informacji telefonicznej zasięgniętej w Wydziale Ksiąg Wieczystych w treści księgi wieczystej nr [...] brak jest wzmianki aby toczyło się jakieś postępowanie dotyczące powyższego wpisu, przedkładając wydruk z tej księgi. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) postanowi dopuścić dowód z dokumentu w postaci kserokopii postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 3 lipca 2012 r. dot. wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego. Jednocześnie skarżący podtrzymał zarzuty skargi, podkreślając, że w sposób krzywdzący organ egzekucyjny zajął wynagrodzenie za pracę, a następnie dokonano wpisu hipoteki. Te działania w jego ocenie doprowadziły do zastraszenia przez organ. Natomiast jeśli chodzi o samą decyzję to wskazał, że z uwagi na wypadek żony część środków została spożytkowana na koszty leczenia. Organ wydając decyzję nie uwzględnił tego losowego wypadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) – dalej jako: [P.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej poddana została decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 z tytułu zbycia nieruchomości. Ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Skarżący wraz z małżonką nabył w dniu 21 czerwca 2006r. za środki pochodzące z majątku wspólnego lokal użytkowy wraz z udziałem w prawie własności działki, położony w O. przy ul. K. Następnie w dniu 24 sierpnia 2006r. wspólnie z żoną dokonał zbycia tego lokalu użytkowego za kwotę 400.000 zł. i złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu oświadczenie o przeznaczeniu "różnicy ze sprzedaży lokalu" na cele mieszkaniowe. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych i wykazanych przez stronę do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. uprawniających do skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie. Nadto na etapie postępowania podatkowego i w skardze podnoszony był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak w myśl § 8 wskazanego artykułu, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, termin pięcioletni upływał z dniem 31 grudnia 2011r. Jak wynika z akt sprawy (w tym dokumentów dopuszczonych jako dowód na rozprawie), organ I instancji złożył w dniu 30 grudnia 2011r. w Sądzie Rejonowym w Opolu w Wydziale Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej własnością A. K. Kw nr [...], celem zabezpieczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Wpisu dokonano w dniu 11 stycznia 2012r. Skarżący złożył skargę na powyższy wpis. Postanowieniem z dnia 3 lipca 2012r. Sąd Rejonowy w Opolu Wydział Ksiąg Wieczystych utrzymał w mocy wpis hipoteki przymusowej w kwocie 16.672,00 zł pod numerem 1 w dziale IV księgi wieczystej KW nr [...] na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu dokonany w dniu 11 stycznia 2012r. Na rozprawie przed WSA w Opolu skarżący oświadczył, że nie wnosił apelacji od powyższego postanowienia, a pełnomocnik organu wskazał, ze w treści księgi wieczystej brak jest wzmianki aby toczyło się postępowanie dotyczące tego wpisu. Zatem wpis jest prawomocny. Zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, co niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 30 grudnia 2011r., a więc w dacie, kiedy nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem niniejszego postępowania. W konsekwencji, stosownie do art. 70 § 8 O.p. wskutek dokonania wpisu hipoteki przymusowej, powyższe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. To z kolei oznacza, że organ II instancji mógł wydać zaskarżoną decyzję w dniu 6 kwietnia 2012r. Zatem zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do dalszych kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać na unormowania regulujące tzw. ulgę mieszkaniową. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2006 przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b)w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c)w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d)w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W tym terminie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f. Jednak podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e), zostali zwolnieni z tego obowiązku, w związku z wprowadzeniem odstępstwa w postaci ulgi podatkowej wynikającej właśnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) -. e) tejże ustawy. Przy czym ustawodawca w ust. 3 art. 28 u.p.d.o.f. przewidział konsekwencje niespełnienia tych warunków, wówczas podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1)od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2)począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia było złożenie stosownego oświadczenia w przewidzianym czasie oraz wydatkowanie – przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości – środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie skarżący złożył stosowne oświadczenie i przedłożył organom dokumenty, w tym faktury, z których miało wynikać, że wydatkował przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu na cele uprawniające do skorzystania z ulgi. Organy, kierując się kryteriami, o których mowa w przywołanych przepisach, dokonały oceny przedłożonych dowodów i prawidłowo uznały, że nie wszystkie wydatki poniesione przez skarżącego można zaliczyć do wydatków, o których mowa w tych przepisach. Przede wszystkim słusznie zakwestionowały organy wydatki wykraczające poza ramy czasowe okresu, wskazanego w art.21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem tylko przychody wydatkowane w nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości są wolne od podatku, oczywiście pod warunkiem, że zostały wydatkowane na cele określone w ustawie. Niespełnienie któregokolwiek z wyżej wskazanych warunków, wyklucza możliwość skorzystania z ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie wszystkie wydatki skarżącego poniesione przed 24 sierpnia 2006r. (przed datą sprzedaży nieruchomości), jak i poniesione po upływie dwóch lat od tej daty, nie są wydatkami, o których mowa w art.21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. Dlatego zasadnie organy wyłączyły z wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi wydatki w kwocie 10.683,83 zł poniesione przed datą sprzedaży nieruchomości, jak i wydatki w łącznej kwocie 19.469,98 zł, poniesione po upływie dwóch lat od daty sprzedaży. Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego dotyczące wydatków w łącznej kwocie 15.919,98 zł, szczegółowo opisanych w decyzji (k.194), które ze względu na ich charakter nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęć budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu lub modernizacji czy adaptacji, dlatego zasadnym było posiłkowanie się przepisami ustawy Prawo budowlane i wydanym na jego podstawie rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego o które zmniejsza się podatek dochodowy (DZ.u. nr 156, poz. 788). Rozporządzenie to wprawdzie utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004r., jednak może być pomocne przy kwalifikacji poszczególnych wydatków. Sąd akceptuje w pełni to stanowisko i dodatkowo wskazuje, że znajduje ono aprobatę także w orzecznictwie sadów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 882/11 I i SA/Kr 2243/10 - dostępne w bazie orzeczeń na stronie internetowej NSA). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w zawartym w tym rozporządzeniu wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego wymieniono m. in. prace związane z remontem lub modernizacją przyłączy, elementów przyłączy budynku lub wykonanie nowych przyłączy, remontem i modernizacją fundamentów, łącznie z izolacjami, elementów konstrukcyjnych budynku, elewacji budynku, wbudowanie nowych, wymiana lub remont okien oraz drzwi zewnętrznych, remont, modernizację lub wykonanie nowych instalacji budynku, obejmujące rozprowadzanie po budynku instalacji, przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą: sanitariaty i kuchnie; dźwigi osobowe; wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych z udostępnieniem i przystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych, remont części wspólnej budynku. Skoro zatem wydatki poniesione przez skarżącego dotyczyły nabycia: narzędzi, (szpachla, pędzle, mieszadło, paca styropianowa, brzeszczot, wiertła, szlifierka, paca styropianowa, szlifierka, imadło, pilarka) odzieży (moro, rękawice i buty gumowe), elementów wyposażenia domu (m.in. meble, dywan, żarówki), drobnych materiałów (papier ścierny, szufelka, zmiotka, tablica, drabina, mydelniczka, wieszaki, taśma malarska, płyn do mycia paneli, kosz), oraz materiałów zużytych do zagospodarowania terenu wokół domu (siatka ogrodzeniowa), to brak było podstaw do przyjęcia, że mieściły się one wydatkach o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zarówno narzędzia, jak i odzież czy wyposażenie nie spełniają kryterium ustawowego celu, tj. budowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji, remontu i modernizacji. Podzielić należy również stanowisko organu dotyczące wydatku na siatkę ogrodzeniową, gdyż służy ona do zagospodarowania terenu wokół nieruchomości, nie mieści się jednak w pojęciu budowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji, remontu i modernizacji. Uzupełniająco wskazać należy, że wprawdzie narzędzia mogły być wykorzystane przez skarżącego przy pracach zawiązanych z remontem, przebudową, rozbudową, budową, adaptacją czy modernizacją, jednak ponieważ są one jedynie pomocne do określonych prac i mają wielokrotne zastosowanie, nie można przyjąć, że są to wydatki stricte remontowo – budowlane. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących wadliwej oceny materiału dowodowego przez organy obu instancji i akceptacji uchybień, jakich dopuścił się organ I instancji. Skarżący podnosząc te zarzuty nie wskazuje, na czym miałyby polegać uchybienia. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, prowadząc postępowanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i 122. Podkreślić przy tym należy, że to skarżący chcąc skorzystać z ulgi, przedłożył organom dokumenty potwierdzające poniesione wydatki, to on bowiem był osobą zorientowaną w tej materii i to w jego interesie leżało zaoferowanie wszystkich niezbędnych dowodów. Organy dokonały rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, stosownie do obowiązujących reguł. Korzystając ze swojej wiedzy i doświadczenia życiowego oceniły zgromadzone dowody, a ocena ta nie nosi cech dowolności. Zdaniem Sądu, organy dokonały tej oceny z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa. Organ I instancji oceniając poszczególne dowody związane z poniesionymi wydatkami szczegółowo opisał te dowody, wskazując na numer w przypadku faktur czy dowodów wydania, datę wystawienia oraz kwotę, której dany dowód dotyczył, a znalazło to odzwierciedlenie w zawartych w decyzji tabelach i zestawieniach. Ustalenia te organ II instancji w pełni zaakceptował, wskazując, dlaczego dane wydatki nie mogły być zaliczone do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. Dlatego też za chybione należy uznać zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze. Zauważyć przy tym należy, że część zarzutów skargi dotycząca trudnej sytuacji życiowej i materialnej skarżącego, związanej m.in. z chorobą i wypadkiem żony, czy też dotycząca ewentualnych działań egzekucyjnych, nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Te argumenty mogą mieć znaczenie w postępowaniu egzekucyjnym, czy w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulg w postaci umorzenia czy rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego. W sprawach dotyczących określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym organy okoliczności tych nie mogą brać pod uwagę, nie mają one wpływu na wymiar podatku. Zatem prawidłowo organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od przychodu w kwocie 200.000,00 zł przypadającego na A. K., gdyż sprzedana nieruchomość należała do wspólnego majątku dorobkowego małżonków, wydatki spełniające wymogi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., wyniosły 33.277,29 zł. Zatem opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał przychód w kwocie 166.722,71 zł, a należny podatek wyniósł 16.672,00 zł. Z tych względów skargę należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.