I SA/Op 186/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżoną decyzję, II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem strony decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Nysie nr [...] z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności T. B. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w N. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2002 r. w łącznej kwocie 91.868,00 zł, obejmującej także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, a nadto za odsetki za zwłokę w wysokości 25.033,10 zł. Decyzję powyższą organ odwoławczy wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. W motywach rozstrzygnięcia podano, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu wydana została w dniu 16 grudnia 2002 r. decyzja o numerze [...], określająca tej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień 2002 r. oraz czerwiec i lipiec 2002 r. w łącznej kwocie 128.824,00 zł, zaległość podatkową wraz z odsetkami w kwocie łącznej 144.895,20 zł a nadto ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 49.480,00 zł. Ponieważ należności określone powyższą decyzją nie zostały przez Spółkę zapłacone, a egzekucja wobec niej okazała się bezskuteczna, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2003 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki. Zakończyło się ono wydaniem w dniu [...] decyzji o numerze [...], którą organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług należnym za miesiące: styczeń, luty i marzec 2002 r. w łącznej kwocie 91.868,00 zł oraz za odsetki za zwłokę wynoszące na dzień wydania decyzji kwotę 25.033,10 zł. Objęcie odpowiedzialnością za zobowiązania dotyczące niektórych tylko miesięcy 2002r. wynikało z ustalenia, że T. B. z dniem 26 kwietnia 2002 r. złożył na ręce pozostałych członków zarządu rezygnację z funkcji viceprezesa zarządu Spółki. Organ I instancji uznał, że spełnione zostały przesłanki tej odpowiedzialności wynikające z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przy równoczesnym braku wykazania przez stronę okoliczności zwalniających, co prowadzić musiało do orzeczenia o tej odpowiedzialności, z powołaniem jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisów art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 207 w związku z art. 116 § 1 i § 2 wskazanej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów procesowych, a mianowicie art. 120-124, 187, art. 200 i art. 210 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania powiadomienia go o postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki "A" w O., co pozbawiło go możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwiło wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Te uchybienia zdaniem skarżącego doprowadziły do błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego na podstawie niepełnej i mało wiarygodnej dokumentacji. Dalej zarzuciła strona, że wadliwie oceniono przesłanki jej odpowiedzialności za zaległości Spółki wskutek pominięcia dowodów w postaci zeznań świadków i strony potwierdzających fakt formalnego jedynie uczestnictwa w zarządzaniu Spółką, bez jakiegokolwiek rzeczywistego wpływu na jej funkcjonowanie i podejmowanie decyzji. Podniósł ponadto, że pominięcie go jako uczestnika postępowania kontrolnego spowodowało wskazania mienia Spółki, z którego mogłaby być przeprowadzona egzekucja, jak również zgłosił zarzut braku swej winy w niezgłoszeniu upadłości Spółki we właściwym czasie, skoro był członkiem jej zarządu jedynie do dnia 26 kwietnia 2002 r. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę i odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia ani też do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy, niż uczynił to organ I instancji. W związku z mającym zastosowanie w sprawie przepisem art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed jego nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169 poz. 1387/ wyjaśnił ten organ, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało bezspornie istnienie zaległości podatkowych ciążących na Spółce, które nie zostały dobrowolnie przez nią zrealizowane ani też nie doszło do ich przymusowego wyegzekwowania wskutek zaprzestania przez nią prowadzenia działalności gospodarczej i braku informacji o jej dalszym funkcjonowaniu. W zakresie tych ustaleń odwołano się do informacji komornika skarbowego z dnia 8 kwietnia 2003r. o bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce na podstawie tytułów wykonawczych opiewających na łączną kwotę 1.230.616,92 zł, na którą składały się zaległości w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji wynikać miała z braku prowadzenia przez Spółkę działalności pod wskazanym przez nią adresem. Wyjaśniono również, że ujawniona przez prezesa tej Spółki w wykazie majątku wierzytelność w kwocie około 250.000,00 zł została objęta postępowaniem prokuratorskim, a sam skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Strona ponadto nie udowodniła innej okoliczności uwalniającej ją od odpowiedzialności, a mianowicie, iż niezgłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W ocenie tego organu spełnione zostały pozytywne przesłanki zaistnienia tej odpowiedzialności, gdyż wykazano fakt pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w spornym okresie oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, a ponadto nie wystąpiły przesłanki uwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne uznał ten organ zarzuty skarżącego o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, bowiem strona była powiadomiona o prawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i z prawa tego kilkakrotnie korzystała a zgłaszane przez nią w toku postępowania twierdzenia, sprowadzające się do próby wykazania formalnego jedynie uczestnictwa w zarządzie Spółki, zostały zweryfikowane poprzez uzyskanie stosownych informacji z sądu rejestrowego. W zakresie, w jakim potwierdzony został fakt rezygnacji przez stronę z dniem 26 kwietnia 2002 r. z funkcji viceprezesa zarządu, jej odpowiedzialność została ograniczona jedynie do zobowiązań podatkowych powstałych w miesiącach: styczeń, luty i marzec 2002 r. Zarzut o zaniechaniu przeprowadzenia dowodów ze świadków i dokumentów został oceniony jako nieskuteczny z uwagi na brak sprecyzowania przez stronę tezy dowodowej, podobnie jak zarzut o pominięciu jej udziału w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Spółki. W tej ostatniej kwestii organ odwoławczy uznał, że skarżący nie był już w trakcie postępowania kontrolnego członkiem zarządu, przez co nie wchodził w skład organu tej osoby prawnej i powiadamianie go o czynnościach kontrolnych nie było wymagane. Zauważono równocześnie, że w postępowaniu kontrolnym był on przesłuchiwany w charakterze świadka, przez co posiadał wiedzę o tym postępowaniu, a z treści złożonych przez niego zeznań wynikało, że wiedział też o nieprawidłowościach w działalności Spółki. Za nieskuteczny uznano zarzut formalnego uczestnictwa w zarządzie, bowiem powołanie na członka zarządu zawsze wiąże się z obowiązkiem prowadzenia spraw Spółki oraz odpowiedzialnością za jej działalność. W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący ponowił dotychczasowe zarzuty. Zakwestionował przede wszystkim stanowisko organu odwoławczego o braku obowiązku zawiadamiania go o czynnościach i rozstrzygnięciach, jakie zapadały w postępowaniu kontrolnym, albowiem - jak wywodził - wynik tamtego postępowania w żywotny sposób dotyczył jego interesu prawnego, skoro w konsekwencji został zaliczony do kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe, o których orzekano właśnie w tamtym postępowaniu. W związku ze stwierdzeniem braku wykazania przez skarżącego mienia Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja, wyjaśnił, że nie był zobowiązany przez organy do złożenia takiego oświadczenia jak i do sprecyzowania - jeśli dostrzegały one taką potrzebę - celu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i wskazania ich adresów. Ponowił też twierdzenie o braku wpływu na działalność Spółki, co zostało przyznane przez pozostałych dwóch członków zarządu w pisemnym oświadczeniu złożonym do akt sądu rejestrowego a ponadto wynika ono z materiału dowodowego gromadzonego w postępowaniu karnym, niesłusznie pominiętego w postępowaniu podatkowym. W jego ocenie ustalenia w tym właśnie postępowaniu będą przesadzające o zakresie odpowiedzialności każdego z członków zarządu, co powinno spowodować sięgnięcie do tych materiałów w przedmiotowym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do twierdzenia o konieczności wykorzystania ustaleń poczynionych w toczącym się równolegle postępowaniu karnym wskazał na bezpodstawność takiego stanowiska ze względu na odmienność przesłanek mających znaczenie w sprawie karnej oraz tych, które są badane w postępowaniu podatkowym jak i na wydanie przez organ I instancji ostatecznego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie karne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Badając kontrolowaną sprawę niezależnie od zarzutów i wniosków skargi /art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm./ Sąd stwierdza, że ocena spełnienia niektórych przesłanek warunkujących istnienie takiej odpowiedzialności nie została poprzedzona zebraniem kompletnego materiału dowodowego, przez co stan faktyczny nie został wyjaśniony w stopniu wystarczającym do właściwego rozstrzygnięcia. Spór miedzy stronami sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy zasadnie ustalono istnienie przesłanek stanowiących podstawę orzeczenia o takiej odpowiedzialności, a więc tych, które wynikały z prawidłowo zastosowanego w sprawie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu przed nowelizacją dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. Treść tego przepisu wyraźnie określała, jakie okoliczności powinny być wykazane przez organ prowadzący postępowanie, a które obowiązana jest wykazać członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aby się od niej uwolnić. Nie budzi żadnych wątpliwości stanowisko, iż w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu Spółki organ podatkowy powinien wykazać fakt bycia członkiem zarządu takiej spółki w okresie, w którym doszło do powstania tych zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność, a ponadto bezskuteczność egzekucji przeciwko podatnikowi. Co się tyczy pierwszej ze wskazanych przesłanek, ustalenia poczynione przez organy podatkowe zostały oparte na pełnym i kompletnym materiale dowodowym, obejmującym również dokumentację składaną przez Spółkę i skarżącego w sądzie rejestrowym. Na jej podstawie prawidłowo ustalono, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w badanym okresie od stycznia 2002 r. do 26 kwietnia 2002 r., kiedy to złożył pisemną rezygnację z pełnienia tej funkcji, przyjętą następnie przez pozostałych dwóch członków zarządu posiadających równocześnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Pomimo zgłoszenia tej zmiany przez pozostałych członków zarządu do Krajowego Rejestru Sądowego dopiero w dniu 30 czerwca 2003 r. i wpisania jej do rejestru sądowego w dniu 7 lipca 2003 r., organy orzekając o odpowiedzialności skarżącego wzięły pod uwagę jedynie te zobowiązania Spółki, które powstały w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia złożenia przez niego rezygnacji, czyli do 26 kwietnia 2002 r. Takie stanowisko organów nie może być uznane za naruszające w jakimkolwiek stopniu treść omawianego przepisu, uwzględnia ono bowiem korzystną dla podatnika konstrukcję deklaratoryjnego charakteru wpisu do rejestru sądowego przy nabywaniu i utracie statusu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Równocześnie za chybiony uznać należy zarzut skarżącego o istnieniu podstaw do całkowitego wyłączenia tej odpowiedzialności z uwagi na brak po jego stronie rzeczywistego wpływu na decyzje zarządu, pomimo posiadania formalnego statusu członka zarządu. Nie może zmienić tej oceny oświadczenie pozostałych członków zarządu datowane na dzień 26 kwietnia 2002 r. o jedynie "tytularnym" uczestnictwie skarżącego w zarządzie Spółki i o przejęciu przez nich pełnej i wyłącznej odpowiedzialności za wszelkie skutki działalności Spółki. Oceniając ten dowód słusznie organ odwoławczy wskazał na niemożność zmiany regulacji obowiązujących w prawie publicznym oświadczeniami o charakterze cywilnoprawnym. Przesłanką istnienia odpowiedzialności za zobowiązania o charakterze publicznoprawnym jest bowiem - w świetle przepisu art. 116 § 2 Ordynacji - pełnienie obowiązków członka zarządu w okresie powstania tych zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność i nie może być ona wyłączona lub ograniczona w drodze czynności cywilnoprawnych. Pełnienie obowiązków nie może być ponadto sprowadzone wyłącznie do faktycznego i rzeczywistego udziału w pracach tego organu, co do zasady wystarczające jest podjęcie uchwały o powołaniu danej osoby do zarządu Spółki, przy równoczesnym wyrażeniu przez nią zgody na pełnienie tej funkcji. Stopień aktywności danego członka zarządu w pracach tego organu oraz całej Spółki nie jest bowiem ustawową przesłanką tej odpowiedzialności, choć w każdej sprawie powinny być oceniane okoliczności konkretnego przypadku. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły jednak żadne okoliczności szczególne, nie wskazał bowiem skarżący wiarygodnych przyczyn uniemożliwiających jego wcześniejszą rezygnację z członkostwa w zarządzie. Słusznie organ odwoławczy odwołał się w tym zakresie do postanowień umowy Spółki z dnia 6 sierpnia 2001 r., która uprawniała każdego z członków zarządu do samodzielnego składania oświadczeń woli w zakresie praw i obowiązków Spółki oraz prowadzenia jej spraw /§ 22 umowy/ oraz gwarantowała prawo kontroli działalności Spółki każdemu wspólnikowi /§ 28/, a takim był również do dnia 26 kwietnia 2002 r. skarżący. Tezie skarżącego zaprzeczała również treść jego zeznań składanych w toku postępowania kontrolnego wskazująca na wiedzę o działalności Spółki, co zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, jak również podpisywanie deklaracji podatkowych dotyczących działalności Spółki w miesiącu lutym 2002 r. W takiej więc sytuacji zarzut skarżącego o wyłączeniu jego odpowiedzialności z uwagi na brak realnego wpływu na działalność Spółki prawidłowo nie został uznany za skuteczny. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem organów o wykazaniu w wystarczający i pewny sposób drugiej przesłanki, której dowodzenie obciąża niewątpliwie organy podatkowe, a mianowicie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Przeprowadzenie dowodów na istnienie tej przesłanki powinno nastąpić z zachowaniem zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc poprzez podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym wymaganiom w żaden sposób nie odpowiadają ustalenia i wnioski organów o bezskuteczności egzekucji, a przynajmniej nie znalazło to odzwierciedlenia w aktach przekazanych sądowi. Za jedyny i wystarczający dowód uznane bowiem zostało załączone do tych akt oświadczenie komornika skarbowego o niemożności przeprowadzenia egzekucji z uwagi na zaprzestanie przez Spółkę prowadzenia działalności i brak wskazania nowego adresu. Akta administracyjne nie zawierają natomiast jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego bezspornie wszczęcie i prowadzenie egzekucji obejmującej ten rodzaj należności, których dotyczy przedmiotowe postępowanie. Brak jest nawet pewności, czy nastąpiło prawnie skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Braków tych nie może sanować załączony do tych akt wykaz majątku sporządzony w dniu 30 maja 2003 r. przez prezesa zarządu M. S. w trybie art. 913 k.p.c. Wynika bowiem z niego, że wprawdzie Spółka nie posiadała mienia ruchomego lub nieruchomego, do którego mogłaby być skierowana egzekucja, lecz w dacie wyjawienia majątku dysponowała wierzytelnością w kwocie około 250.000,00 zł przeciwko wskazanemu z nazwy i adresu jej kontrahentowi. Skoro wierzytelność jest prawem majątkowym, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji, a wskazana kwota wierzytelności znacznie przewyższała łączną sumę wszystkich należności z tytułu podatku od towarów i usług, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, to obowiązkiem wierzyciela i organu egzekucyjnego było podjęcie działań zmierzających do realizacji zobowiązania ciążącego na Spółce przy zastosowaniu tego środka egzekucyjnego lub też wykazanie, że przeprowadzenie egzekucji z wierzytelności nie byłoby możliwe. W piśmiennictwie akcentuje się, że dla wykazania bezskuteczności egzekucji konieczne jest wyczerpanie w jej toku wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny /por. S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2004, str. 403, także R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, wydanie II str. 423/. Chodzi bowiem o bezsporne wykazanie, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano, że wierzytelność ta została objęta postępowaniem prokuratorskim, nie wiadomo jednak na jakiej podstawie poczyniono takie ustalenie i jakie mogło mieć ono znaczenie dla skuteczności ewentualnej egzekucji. Ze sporządzonego przez dłużnika wykazu majątku wynikało bowiem jedynie to, że dowody dokumentujące istnienie tej wierzytelności /rachunki, faktury/ zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w Opolu. Samo zabezpieczenie dowodów nie może być jednak utożsamiane z zajęciem wierzytelności. W świetle przedstawionych okoliczności ustalenie organów o bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce oparte jedynie na lakonicznej informacji komornika skarbowego, bez załączenia jakichkolwiek dowodów źródłowych uniemożliwiających sądową kontrolę takiego stanowiska, nastąpiło z oczywistym naruszeniem zasad gromadzenia i rozpatrzenia oraz oceny materiału dowodowego, wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za dowolne uznać bowiem należy ustalenia faktyczne znajdujące oparcie w materiale dowodowym, który jest niekompletny, a przez to nie w pełni rozpatrzony /por. wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r. sygn. akt III ARN 55/94, OSNAPiUS1995/7/83/. Naruszenie wskazanych przepisów, odnoszące się do istnienia jednej z przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić równocześnie należy, że organy nie przeprowadziły jakichkolwiek ustaleń o wysokości zaległości obciążających Spółkę na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Takie ustalenie było konieczne ze względu na wydanie rok wcześniej, bo dnia 8 września 2003 r. decyzji orzekających o odpowiedzialności dwóch pozostałych członków zarządu Spółki: M. S. i M. K. i możliwości prowadzenia przeciw nim egzekucji na podstawie tych decyzji, zmniejszającej ewentualnie zaległość ciążącą na Spółce. Za bezzasadny należy natomiast uznać zarzut podatnika o pominięciu go jako strony postępowania w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Spółki, które zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej. Stroną tego postępowania była Spółka jako osoba prawna, działająca przez organ uprawniony do jej reprezentacji, którym zgodnie z umową spółki był jej zarząd, przy czym każdy z członków zarządy mógł samodzielnie ją reprezentować /§ 22 umowy/. Skoro strona w trakcie tego postępowania nie była już członkiem zarządu, słusznie organ II instancji ocenił, że nie mogła reprezentować Spółki będącej osoba prawną i przez to uczestniczyć w postępowaniu kontrolnym. Jej udział w postępowaniu wymiarowym nie był możliwy również z tego powodu, że odpowiedzialność takiej osoby powstaje dopiero w wyniku konstytutywnej decyzji z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie należy ocenić jako prawidłowe. W związku z potrzebą ponownego przeprowadzenia postępowania nadal otwarta pozostanie kwestia wykazania przez stronę okoliczności zwalniających, bowiem w toku dotychczasowego postępowania wskazywała ona na brak swej winy w niezgłoszeniu upadłości. Tej przesłance organy obydwu instancji nie poświęciły jednak wystarczającej uwagi, kwitując ją lakonicznym stwierdzeniem, że strona nie udowodniła wskazywanej okoliczności. Zaniechanie przeprowadzenia - w związku z taki zarzutem - jakiejkolwiek oceny, czy przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki pojawiły się już w chwili, gdy skarżący był jeszcze członkiem jej zarządu a obowiązku tego zaniechał, czy też pojawiły się one znacznie później i czy w takiej sytuacji niezgłoszenie upadłości mogło być przez niego zawinione, stanowi naruszenie wymagań stawianych przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem zgłoszenie upadłości nie nastąpiło, to brak winy wyłączający odpowiedzialność powinien być oceniany indywidualnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu. Wprawdzie ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na stronie, ale nie może to oznaczać całkowitego przekreślenia w tym postępowaniu obowiązków organu wynikających z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli strona zgłasza taki zarzut i uzasadniającą go argumentację, to odmówienie wiarygodności jej twierdzeniom powinno nastąpić co najmniej po uprzednim wezwaniu strony do sprecyzowania tych twierdzeń lub przedłożenia stosownych dowodów, tym bardziej, że w postępowaniu nie korzystała z fachowego pełnomocnika /por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt ISA/Ka 1734/00, POP 2002/4/102/. Wskazać również należy, iż Sąd podziela wywody Dyrektora Izby Skarbowej o bezzasadności zarzutu skarżącego co do pozbawienia go prawa czynnego udziału w postępowaniu, bowiem akta administracyjne dowodzą jego aktywnego w nim uczestnictwa. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zajdzie zatem potrzeba przeprowadzenia dokładnych i pełnych ustaleń dotyczących bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, zwłaszcza w zakresie przysługującej jej wobec kontrahenta wierzytelności w kwocie około 250.00,00 zł, które to ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym ujawnionym w aktach sprawy. Organ winien podjąć wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia, czy nastąpiło spełnienie tej przesłanki odpowiedzialności, a ponadto z udziałem strony dokonać ustaleń, czy niezgłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 określił, że nie może być ona wykonana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 1 wskazanej ustawy.