I SA/Op 19/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi A w O. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części uchylonej III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 400 zł (słownie; czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Przedmiotem skargi wniesionej przez likwidatora "A w Likwidacji" w O., była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z [...], którą to decyzją określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tymże podatku w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999 r. Wydanie powyższych orzeczeń poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu i ustaleniach: W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdzono, że w deklaracjach złożonych za poszczególne miesiące 1999 r. dla celów podatku od towarów i usług nieprawidłowo wykazano, jako zwolnioną od opodatkowania sprzedaż usług, która podlegała opodatkowaniu stawką 22%. Podatnik zakwalifikował świadczone przez siebie usługi sponsorowania imprez kulturalnych do usług zwolnionych od podatku VAT. Zdaniem organu I instancji usługi takie powinny być opodatkowane 22% stawką podatku. Z tego tytułu ustalono, iż doszło do zaniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 1999 r. w łącznej kwocie 22.897,58 zł. Ustalono także, iż kontrolowany podmiot nie ujął w deklaracjach VAT-7 za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. obrotu i podatku należnego z 37 dowodów na łączną kwotę 24.375,30 zł. Ponadto stwierdzono, że kontrolowana nie ujęła w ewidencji faktur i rachunków uproszczonych wystawionych za wykonane usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czym naruszyła przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowił, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane. Organ zwrócił także uwagę na przepis art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku VAT stanowiący, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usług, o których mowa w art. 2 ustawy z zastrzeżeniem ust. 2-9 tego artykułu oraz jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinna być potwierdzona fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ostatecznie w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż A zaniżyła podatek należny o kwotę 47.272,88 zł. Ustalenia powyższe były podstawą wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] o numerze [...], którą określono A za poszczególne miesiące 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio w kwotach: 2.437 zł; 5.262 zł; 5.608 zł; 3.009 zł; 12.540 zł; 4.986 zł;. 1.376 zł; 1.149 zł; 4.969 zł; 6.179 zł; 5.604 zł; 14.070 zł w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego odpowiednio w kwotach: 2.329 zł; 1.736 zł; 2.873 zł; 840 zł; 2.373 zł; 2.237 zł; 1.417 zł; 1.009zł; 1.808 zł; 3.420 zł; 2.059 zł; 2.781 zł. W związku ze stwierdzonym zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999r. wymienioną decyzją organ I instancji, działając na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), ustalił za kolejne okresy rozliczeniowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwoty zaniżenia zobowiązania, w łącznej kwocie 12.704,40 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika. W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w oparciu o przepis art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który nie może stanowić podstawy do ustalenia sankcji w stosunku do deklaracji za okresy rozliczeniowe 1999 r. Zdaniem odwołującej nie ma możliwości stosowania w tym zakresie wykładni rozszerzającej przez zastosowanie w sprawie przepisów obowiązujących dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z powołaniem się na art. 109 ust. 4 "nowej ustawy" o VAT w odniesieniu do deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe jest niedopuszczalne i sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy w decyzji wydanej [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zarówno co do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne 1999 r. jak i dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w motywach wydanego aktu podzielił zarzuty podatnika o braku podstaw do oparcia orzeczenia organu I instancji na przepisie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 01 maja 2004 r. Podniósł organ odwoławczy, że wymieniony przepis już z tego względu nie może być podstawą prawną zaskarżonej decyzji, że ma zastosowanie w stosunku do deklaracji składanych po dniu wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. To uchybienie nie może być jednak zakwalifikowane jako dostateczna przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zwrócono uwagę, że strona nie kwestionowała zaistnienia tzw. deliktu administracyjnego, przejawiającego się w nierzetelności deklaracji. To z kolei było podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu, że podstawą wymierzonej sankcji był przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchwalonej 8 stycznia 1993 r. Brzmienie tego ostatniego przepisu obowiązującego do 01 maja 2004 r. było tożsame z brzmieniem art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. W tym, kontekście zwrócił też organ odwoławczy uwagę, że przepisy o sankcjach mają charakter przepisów prawa materialnego i dlatego do ich ustalenia należy stosować przepis obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia zagrożonego sankcją. Wreszcie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że samo powołanie błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji w sytuacji, gdy taka podstawa istnieje, nie jest przesłanką nakazującą stwierdzenie nieważności decyzji, albo uchylenie decyzji. Końcowo też organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona zaskarżyła decyzję z [...] tylko częściowo, a mianowicie co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niemniej oceniając sprawę także co do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy nie stwierdza uchybień proceduralnych, ani naruszenia prawa materialnego i potwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia także w tej części akceptuje je w pełni. "A w Likwidacji" w O. w złożonej skardze do sądu administracyjnego zarzuciła naruszenie przepisów art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., skutkujące potrzebą uchylenia zaskarżonych aktów organów obu instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W szczególności strona skarżącą domagała się uznania, że zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w zakresie ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r., zostały wydane z istotnym naruszeniem wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie. Ponadto strona skarżąca domagała się zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest karą o charakterze grzywny, nakładaną decyzją administracyjną, która ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego musi istnieć zarówno w momencie wydania jak i doręczenia decyzji podstawa prawna. Dalej zarzucono, że sankcja, jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest karą pieniężną nakładaną w związku z wystąpieniem deliktu o charakterze administracyjnym. Deliktem tym jest zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, które jest sankcjonowane w formie wydania decyzji. W przedmiotowej sprawie delikt, który wystąpił dotyczy deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe roku 1999, natomiast powołana podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma zastosowanie do deklaracji za okresy rozliczeniowe począwszy od miesiąca maja 2004 r. Powołany przepis art. 109 ust. 4 "nowej" ustawy o VAT nie jest zdaniem skarżącej podstawą prawną pozwalającą na ustalenie sankcji, co do deklaracji za okresy rozliczeniowe 1999 roku. Zwrócono też uwagę, że żaden przepis przejściowy tejże ustawy nie daje takiego umocowania. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie przepisami nowej ustawy stanów faktycznych poprzedzających 1 maja 2004 r., to musiałby uregulować to w "nowej" ustawie. Tak jednak nie uczyniono. Dlatego zdaniem strony organ podatkowy wydający po 1 maja 2004 r. decyzję konstytutywną, winien się opierać na przepisach obowiązujących w dacie wydania decyzji. Ustawodawca nie przewidział bowiem przepisów przejściowych. Na takie zapatrywanie pozwala uregulowanie art. 175 "nowej" ustawy. Stosownie do treści tego przepisu ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. generalnie utraciła moc obowiązującą. Wraz z całą ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. przestał obowiązywać także art. 27 ust. 5, czyli podstawa prawna do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego w odpowiedzi na zarzuty skargi, podniósł, że strona skarżąca mimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła w całości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Mając na uwadze, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 - Ordynacji podatkowej), zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej), nie ma przeszkód do wymiaru po dniu 1 maja 2004 r. zarówno zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku tzw. sankcji, za okresy rozliczeniowe przypadające przed tą datą. Zwrócono uwagę, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, w zakresie przepisów ustawy o podatku VAT, istnieją przepisy umożliwiające wymierzenie sankcji. Możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe przed dniem 1 maja 2004 r. wynika z rodzaju tego zobowiązania, które jako akcesoryjne aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia, że w konkretnym przypadku podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 wykazał zaniżone zobowiązanie podatkowe. Tym samym wydana decyzja określająca kwotę zobowiązania głównego stanowi o dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku ustaleń podjętych w trakcie kontroli strony skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu obowiązany był wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe VAT i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT. Taka decyzja stanowi ścisłe powiązanie dwóch decyzji, w sensie formalnym, jak i funkcjonalnym. Z tych przyczyn organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, że stosownie do art. 175 "nowej" ustawy wszystkie przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług utraciły moc i przepis art. 27 ust. 5 obowiązujący w 1999 r. do tamtych okresów rozliczeniowych nie może być zastosowany. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powołanie błędnej podstawy prawnej decyzji, w sytuacji gdy taka podstawa istnieje, nie może stanowić o przesłanki powodującej błąd w dokonanych ustaleniach, nieważność dokonanych ustaleń i konieczność uchylenia decyzji w zaskarżonej części. W toku postępowania sądowego likwidator strony skarżącej, po wykazaniu umocowania do działania za stronę, podniósł na rozprawie 23 marca 2005 r. dalszy zarzut, a to zarzut przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołując się na przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej strona ta podniosła, że w odniesieniu do sankcji wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług przewidziany był 3 letni okres przedawnienia i upłynął on przed wydaniem zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na ten zarzut pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej powołał się na nowelizację Ordynacji podatkowej, która w art. 68 § 1 w dacie wydania zaskarżonych decyzji przewidywała już 5 letni okres przedawnienia prawa, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) kontroluje legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa i ich wykładnię, a zatem zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na tle stanu faktycznego ustalonego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie może zatem oprzeć sprawowanej kontroli na kryterium słuszności, czy sprawiedliwości. Stwierdzenie istotnego naruszenia procedury w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, doprowadzić może jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Ponadto z przepisu art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 dalej: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), wynika, że w postępowaniu sądowo - administracyjnym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z zasady, że sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja tego rodzaju, że sąd ten rozważa prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień (porównaj wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r, sygn. akt III SA 4731/97 - Lex nr 37180). Przechodząc do oceny rozpatrywanej sprawy, rozpocząć wypada od zarzutu zgłoszonego w skardze a opartego na brzmieniu art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 r., którego sąd nie podziela, tak jak poglądu autorów artykułu "Błędy w rozliczeniach bez konsekwencji" opublikowanego w Rzeczpospolitej z 9 grudnia 2004 r. w dodatku "Dobra firma" (przeciwne stanowisko prezentowano także na łamach tego dziennika np. w artykule "Są podstawy do stosowania" z 28 czerwca 2004 r.). To, że od 1 maja 2004 r. uchwalona ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących stosowania tzw. sankcji (według wzorca zastosowanego od 1.1.1997 r. w dawnej ustawie o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym; por. ustawę z 21 listopada 1996 r. Dz. U. nr 137 poz. 640) nie oznacza, że organy skarbowe nie mają podstaw, aby po 1 maja 2004 r. stosować ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą, w postępowaniach podatkowych nie zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej. Nie stanowi przeszkody do wydawania decyzji w oparciu o art. 27 ust 5 ustawy poprzednio obowiązującej okoliczność, że ustalenie takie ma charakter konstytutywny, a co za tym idzie taka w charakterze decyzja nie mogłaby być oparta na przepisie nieobowiązującej ustawy. Za przeciwnym do stanowiska prezentowanego przez stronę przemawia kwestia formalnoprawnego charakteru przepisów art. 27 ust. 4-8 ustawy "poprzedniej" i odpowiadającej im uregulowaniom art. 109 ust 4 - 8 ustawy "nowej". Ten formalnoprawny charakter przejawia się w następstwie decyzyjnym i konieczności opierania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na wcześniejszym rozstrzygnięciu kwestii materialnoprawnej, potwierdzonej decyzją deklaratoryjną. O wymienionym formalnoprawnym charakterze decyzji opartej na art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy też quasi karna procedura postępowania jaką organ I instancji zobowiązany jest podjąć, gdy stwierdzi materialne uchybienie podatkowe. Z powołanego wyżej już orzeczenia NSA z 14 stycznia 1999 r. wynika ta zasada, że przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego należy stosować materialnoprawne przepisy obowiązujące w momencie powstania tego zobowiązania. Nie było zatem koniecznym zamieszczanie przepisów przejściowych odpowiadających art. 3 ustawy z 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 137 poz. 640), gdyż takie przepisy dotyczyłyby instytucji "sankcyjnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego", która nie różni się w ustawach z 8 stycznia 1993 r. i 11 marca 2004 r., ani konstrukcją, ani wysokością wymierzanego "karnie" zobowiązania. Z tych względów do stanów faktycznych powstałych w 1999 r. będą miały zastosowanie przepisy uchylonej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w tym do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 5-8 tej ustawy. Przechodząc natomiast do zarzutu przedawnienia należy wskazać, w pierwszym rzędzie ponownie na konstytutywny charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwraca uwagę, że w dacie rozstrzygania przez organy obu instancji (odpowiednio [...] i [...]) obowiązywał 5 letni okres przedawnienia. W szczególności przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wprowadzonym ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...) (Dz. U. nr 169, poz. 1387) stanowi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczna po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zwrócić jednak należy uwagę na przepis art. 20 § 2 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, w myśl którego jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika, lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W związku z takim uregulowaniem przepisów przejściowych, należało zastosować korzystniejsze dla strony unormowanie wynikające z art. 68 Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Z § 1 powołanego przepisu wynikał wówczas 3 letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosowanie tego przepisu budziło kontrowersje w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stały się one przedmiotem rozważań w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2004 r. sygn. akt. FSK 40/04 opubl. w wyd. Prokuratura i Prawo 2004/10/42. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podniósł po pierwsze konstytutywny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, o czym miała przesądzać treść art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a w konsekwencji zastosowanie do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej zważył, że powoduje to tego rodzaju konsekwencje, iż zobowiązanie podatkowe powstałe przez wydanie i doręczenie decyzji "ustalającej", opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie powstanie jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego obowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu prawdo do dokonania ustalenia takiego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej. Deklaracji wykazującej wadliwie na przykład niższą od należnej kwotę zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył deklarację zawierającą wadę. Zwrócić należy jeszcze uwagę, że wymienione powyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2004 r. zostało już wcześniej podzielone przez tutejszy sąd w sprawie I SA/Op 68/04, gdzie prezentowano te same zasady wykładni omawianych przepisów. W konsekwencji tych rozważań w rozpatrywanej sprawie co do podatku od towarów i usług należnego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. termin przedawnienia 3 letniego upłynął 31 grudnia 2002 r., a co do podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. - 31 grudnia 2003 r. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielając zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co do podatku od towarów i usług za okresy wymienione w zaskarżonej decyzji z [...], na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzając naruszenie prawa materialnego, którego miało wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzje w części, określając jednocześnie z mocy art. 152 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części. Uwzględnienie skargi powoduje, że z mocy art. 200 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, należy się skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W tej sprawie, koszty postępowania poniesione przez stronę dotyczyły wpisu w kwocie 400 zł i taką też kwotę w pkt. III wyroku sąd zasądził na rzez strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.