I SA/Op 2/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 3.480 zł (słownie: trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił w części adresowaną do A. K. decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...], nr [...], określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i obniżył wysokość zobowiązania z w/w tytułu z kwoty 44.250 zł do kwoty 34.250 zł. Uzasadniając przedstawione wyżej rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 7 lipca 2000 r. podatnik sprzedał udział w prawie współwłasności wynoszący 150/300 części nieruchomości o obszarze 0,1729 ha wraz z budynkiem hali magazynowo - hurtowej i z tego tytułu wraz z małżonką uzyskał dochód w kwocie 885.000 zł podlegający opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z tym podatnik w dniu 20.07.2000 r. złożył oświadczenie, że przychód uzyskany z tej sprzedaży zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe. Następnie pismem z dnia 27.08.2001 r. poinformował, iż nie spełni warunków powyższego oświadczenia w odniesieniu do kwoty 2000.000 zł i zwrócił się o wyliczenie w tej części należnego podatku zryczałtowanego z tytułu sprzedaży nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją ostateczną z dnia 3.10.2001 r. ustalono podatnikowi należny od połowy kwoty uzyskanego przychodu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10.000 zł (natomiast co do małżonki podjęto odrębne rozstrzygnięcie). Następnie po upływie dwóch lat od daty sprzedaży opisanej nieruchomości, organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania z tytułu tej sprzedaży, w wyniku czego ustalono, że uzyskany z niej przychód nie został wydatkowany na cele wskazane w oświadczeniu z dnia 20.07.2000 r., w związku z czym decyzją z dnia [...] określono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 44.250 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód ze sprzedaży w/w nieruchomości. Odwołując się od przedstawionego orzeczenia podatnik podniósł, iż wydane zostało ono w oparciu o błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestionując zasadność opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stwierdzono bowiem, że działka na której posadowiony jest zbyty budynek magazynowy, nabyta została 7 lat przed dokonaniem sprzedaży, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Powołując się na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 46 - 48 k.c. oraz wyrok NSA wywiedziono, iż bieg 5 - letniego terminu o którym mowa w w/w przepisie, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku stanowiącego jego część składową. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: pdof) źródłem przychodów jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części, jeżeli sprzedaż ta lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a - c, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na podstawie zawartej umowy ustalono natomiast, że w dniu 7.07.2000 r. podatnik wraz z małżonką dokonał sprzedaży udziału w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę o nr A i obszarze 0,1729 ha wraz z budynkiem hali magazynowo - hurtowej. Natomiast nabycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu nastąpiło w dniu 3.03.1992 r. Zaś na terenie tej działki w 1999 r. wzniesiony został budynek hali magazynowej, która to hala stanowiła odrębny od gruntu przedmiot własności. Dlatego - zdaniem organu II instancji - przychód z jej sprzedaży w łącznej wysokości 885.000 zł dokonanej w dniu 7 lipca 2000 r. podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 28 ust. 1 i 2 pdof, dochodu z w/w tytułu nie łączy się z dochodami z innych źródeł i ustala podatek w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złoży oświadczenie, iż tak uzyskany przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdof. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, zwolnieniu od podatku podlegają przychody wydatkowane na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na wskazane w nim "cele mieszkaniowe". Jednak w sprawie jest bezsporne, iż podatnik nie wydatkował osiągniętego przychodu na wskazane w przytoczonym przepisie cele, a zatem za uzasadnione uznano określenie z tego tytułu zobowiązania podatkowego, a organ odwoławczy dodatkowo uwzględnił, że od dochodu w wysokości 100.000 zł już został uiszczony podatek w kwocie 10.000 zł. Odnosząc się zaś do podniesionych zarzutów organ II instancji podał, iż prawo podatkowe, w tym analizowana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Zatem w tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego tj. art. 46 - 48 k.c. Wynika z nich, że budynki trwale związane z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Odmienna sytuacja występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwa lub gminy, zostanie wzniesiony budynek stanowiący własność użytkownika wieczystego - art. 235 k.c. Takie budynki i ich części są określane jako nieruchomości budynkowe i stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. Taka sytuacja miała miejsce - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - w rozpatrywanym przypadku, stąd też słusznie potraktowano sprzedaż tej nieruchomości jako odrębne źródło przychodu. W sprawie nie jest kwestionowane, że w dniu 3.03.1992 r. podatnik nabył prawa użytkowania wieczystego działki wraz ze znajdującym się na niej zespołem budynków magazynowo - administracyjnych, a w 1999 r. na jej terenie wzniesiony został budynek hali magazynowej. Hala ta - stosownie do przedstawionych przepisów - stanowiła odrębny od gruntu przedmiot własności, stąd bieg 5 - letniego terminu przedawnienia, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof, należało liczyć - zdaniem organów - odrębnie, od końca roku, w którym nastąpiło jej wybudowanie. Okoliczność przekształcenia - już po wybudowaniu hali magazynowej - prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym ją posadowiono, w prawo własności dokonane aktem administracyjnym, jakim jest decyzja Prezydenta Miasta Opola, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Stanowi to - wg organu II instancji - jedynie zmianę prawnej formy faktycznego prawa do nieruchomości, i nie może powodować, że bieg 5 - letniego terminu, należałoby liczyć łącznie dla gruntu i wybudowanej na nim hali od 1992 r., tj. od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym 7 lat później został posadowiony budynek. Odnosząc się natomiast do powołanego przez stronę wyroku NSA wywiedziono, że wydany został on w indywidualnej sprawie i w odmiennym stanie faktycznym, a co za tym idzie, wiąże on strony tylko tego postępowania i nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W skardze do sądu administracyjnego A. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Na poparcie swojego stanowiska podał, że zgadza się z wywodami organu odwoławczego odnośnie tego, że do rozpatrywanego przypadku mają zastosowanie przepisy prawa cywilnego co do rozumienia pojęcia nieruchomości. Zgodnie więc z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków. Stosownie zaś do art. 48 k.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Mając to na względzie skarżący podkreślił, że w związku z decyzją Prezydenta Miasta Opola z dnia 24.02.2000 r. przekształcającą prawo użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, w dniu 7.07.2000 r., tj. w dniu dokonania sprzedaży, grunt i posadowiona na nim hala stanowiły jedną niepodzielną nieruchomość. Zatem błędne jest stanowiska organu odwoławczego, iż hala stanowiła odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pdof, źródłem przychodów jest sprzedaż nieruchomości lub ich części, o ile nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powołany przepis nie rozdziela przy tym sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową i nie wymienia sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować - zdaniem strony - w rozumieniu przepisów tej ustawy podatkowej i przepisów kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz znajdującego się na nim budynku, stanowiącego jego część składową, gdyż w takim przypadku zawsze mamy do czynienia ze sprzedażą jednej nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17.07.1998 r., sygn. akt III SA 5099/98. Z tych przyczyn skarżący uznał, że sprzedaż nieruchomości gruntowej wraz z halą, będącą jej częścią składową, a nabytą w 1992 r., nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pdof, i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż sprzedaż ta została dokonana po upływie 5 lat, licząc od chwili jej nabycia. Powołując się na treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 21.03.1997 r., sygn. akt III SA 188/96, skarżący wskazał, iż obowiązkiem organu podatkowego jest merytoryczne odniesienie się do cytowanych przez podatnika pism i wyroków i nie może się on ograniczać tylko do stwierdzenia, że materiały takie odnoszą się jedynie do konkretnej sprawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał co do istoty sporu swoje wcześniejsze stanowisko oraz argumenty przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnicy stron odwołali się do wywodów przedstawionych w skardze jak i w odpowiedzi na nią. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę uznać trzeba za uzasadnioną, albowiem dokonując kontroli zaskarżonej decyzji uznać należało, iż do jej wydania doszło z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego, a w szczególności z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej powoływaną jako: pdof. Wskazany przepis wśród źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym wymienia bowiem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Stosownie do w/w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pdof, źródłem przychodów jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W związku z tym podnieść należy, iż prawo podatkowe, a w szczególności wymieniona już ustawa podatkowa, nie formułuje na swój użytek definicji nieruchomości. Z tego powodu - co wydaje się być powszechnie akceptowanym stanowiskiem tak w orzecznictwie jak i doktrynie - odwołać należy się do przepisów prawa cywilnego, co w rozpatrywanym przypadku oznacza przepisy art. 46 – 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Z powołanych przepisów (art. 46 k.c.) wynika przede wszystkim, iż prawo cywilne wyróżnia trzy rodzaje nieruchomości: 1. nieruchomości gruntowe, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), 2. nieruchomości budynkowe, czyli trwale związane z gruntem budynki, będące przedmiotem odrębnej od gruntu własności, oraz 3. nieruchomości lokalowe, czyli części budynków, stanowiące odrębny przedmiot własności. Wynika też nich (art. 47 - 48 k.c.), iż budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa tego gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Z tej zatem przyczyny sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w wypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie będącym własnością państwową lub gminną, może zostać wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika (art. 235 k.c.). Użytkowanie wieczyste jest bowiem prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to więc prawo na rzeczy cudzej, którego granice są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Użytkowanie wieczyste jest też prawem zbywalnym, podlegającym dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc przysługującym mu prawem rozporządzać, jednakże nie może być jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego (por. Kodeks cywilny, Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Wyd. C.H. Beck, 1997). Zauważyć jednak trzeba, że możliwym jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym, będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Zasady i tryb takiego przekształcenia reguluje ustawa z dnia 4 września 1997 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego osobom fizycznym w prawo własności (Dz. U. nr 123, poz. 781 ze zm.). Stosownie do art. 2 ust. 2 tej ustawy, decyzję w sprawie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności wydaje właściwy organ, do którego wpłynął wniosek o dokonanie takiego przekształcenia. Decyzja ta jest podstawą wpisu w księdze wieczystej. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanym przypadku, albowiem na wniosek podatnika nabyte przez niego w dniu 3 marca 1992 r. prawo wieczystego użytkowania gruntu, zostało decyzją Prezydenta Miasta Opola z dnia 24 lutego 2000 r., nr [...], odpłatnie przekształcone w prawo własności. Następnie w dniu 7 lipca 2000 r. doszło do zbycia prawa własności przedmiotowej nieruchomości, na której w 1999 r. - a zatem jeszcze przed przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności - nastąpiło wybudowania budynku w postaci hali magazynowo – hurtowej. Przytoczony wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pdof uzależnia uznanie sprzedaży nieruchomości lub jej części za źródło przychodu m. in. od tego, czy minął okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Niewątpliwie za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5 letni termin określony we wskazanym przepisie, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej. Jest to bowiem tylko zmiana prawnej formy faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje zatem w chwili zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania. Tym samym sprzedaż nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pdof, jeżeli minął 5 letnik okres liczony w sposób podany w tym artykule, od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte prawo użytkowania wieczystego, a nie od końca roku kalendarzowego, w którym prawo to zostało przekształcone w prawo własności, w rozumieniu ustawy z dnia 4 września 1997 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym, w prawo własności (por. pismo MF z dnia 21.04.1999 r., nr PB2/MK-0212/99 - Biuletyn Skarbowy 1999/3/12). Należy także podkreślić - co przedstawiono już w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 17.07.1998 r., sygn. akt III SA 5099/98, ONSA 1999/2/63 - iż omawiany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pdof, stanowi tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Nie rozdziela więc sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i kodeksu cywilnego, traktować odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się nim budynku. Może to nastąpić tylko w wypadku budynku postawionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W konsekwencji przyjąć należy, że bieg 5 – letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pdof, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Wyjaśnić także trzeba, że zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 pdof, podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest podatkiem samoobliczonym. Podatnik jest bowiem zobowiązany uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Oznacza to, iż data sprzedaży jest decydująca dla ustalenia stanu prawnego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26.051997r., sygn. akt I SA/Ka 86/96 – System Informacji Prawnej Lex). Z przedstawionych zatem względów przyjąć trzeba, iż tylko w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż praw do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa lub wybudowanie budynku. Okres 5 - letni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pdof, jest w takim przypadku liczony odrębnie – od daty nabycia prawa do gruntu i od daty wybudowania budynku (por. wyrok NSA z dnia 19.05.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 238/99, podobnie wyrok NSA z dnia 25.10.2000 r., sygn. akt SA/Sz 1510/99 -System Informacji Prawnej Lex). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanym przypadku. Nie jest bowiem kwestionowane, iż w dacie dokonania sprzedaży tj. w dniu 7.07.2000 r. podatnik zbył udział w prawie własności nieruchomości w postaci działki gruntu zabudowanej budynkiem magazynowym, stanowiącym jej część składową. Tym samym - skoro bieg 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pdof, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową - sprzedaż nieruchomości nabytej w dniu 3.03.1992 r., dokonana w dniu 7.07.2000 r., nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w analizowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pdof. Tym samym uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co powoduje, iż Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o jej uchyleniu. Przepis art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy.