I SA/Op 200/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi H. K., E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 18 listopada 2010 r., nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących kwotę 170,00 zł (sto siedemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej - O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 18 listopada 2010 r., którą ustalono zobowiązanie spadkodawcy M. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 4.239,00 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 10 lutego 2005 roku M. G. dokonał sprzedaży działki nr 978/1 położonej w B., ul. A., którą w 1/45 części nabył na podstawie dziedziczenia w dniu 31 sierpnia 2004 roku, natomiast 4/45 części na podstawie umowy zniesienia współwłasności w dniu 10 lutego 2005 roku. Jak wynika z dokumentów prawo własności udziałów na podstawie umowy zniesienia współwłasności nabyto w dniu 10 lutego 2005 roku, tak więc sprzedaży nieruchomości w tej części dokonano przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Jednocześnie w dniu 24 lutego 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w Brzegu M. G. złożył oświadczenie w którym zadeklarował, że przychód w wysokości 4.889,00 zł uzyskany ze sprzedaży powyżej działki przeznaczony zostanie na własne potrzeby mieszkaniowe. Ponadto w dniu 6 grudnia 2005 roku M. G. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. P., który w 3/6 części nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2001 roku, w 1/6 części nabył na podstawie dziedziczenia w dniu 31 sierpnia 2004 roku. Prawo własności do udziału nabytego na podstawie umowy sprzedaży nabyte zostało w dniu 28 grudnia 2001 r., tak więc również w tym przypadku sprzedaży nieruchomości w tej części dokonano przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. M. G. w dniu 19 grudnia 2005 roku w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że przychód w wysokości 37.500,00 zł uzyskany ze sprzedaży 50% udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie ustalono, iż M. G. zmarł w dniu 16 maja 2006 r., a postanowieniem Sądu Rejonowego Opolu z dnia 6 czerwca 2006 r. spadek po zmarłym M. G. nabyły po 1/2 jego części córki, tj. E. G. i H. K. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 30 września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok po zmarłym M. G.. Równocześnie zgodnie z art. 104 § 1 O.p., pismem z tego samego dnia organ I instancji poinformował spadkobierców, o uzyskanym w 2005 roku przez M. G. przychodzie ze sprzedaży obu opisanych wcześniej nieruchomości. Ponadto przedstawiono wyliczenie należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za ten okres, informując o wynikającej z art. 104 § 2 O.p., możliwości powiadomienia organu podatkowego, w terminie 30 dni od otrzymania tej informacji o poniesionych przez spadkodawcę wydatkach uprawniających do ulg podatkowych. Pismem z dnia 18 października 2010 r. E. G.. i H. K. wniosły o umorzenie wszczętego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, którą uzasadniono faktem, iż w dniu 17 lipca 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wystawił zaświadczenie informujące spadkobierczynie, że w dniu śmierci spadkodawca nie posiadał zobowiązań podatkowych jak również, że w stosunku do spadkodawcy nie jest prowadzone postępowanie podatkowe. Jak wskazano we wniosku, zaświadczenie to spowodowało podjęcie przez spadkobierczynie decyzji o prostym nabyciu spadku po M. G.. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. wydaną spadkobiercom ustalił zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 4.239,00 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Od powyższego rozstrzygnięcia E. G. i H. K. wniosły odwołanie. W odwołaniu zarzucono, iż w trakcie postępowania podatkowego organ I instancji podjął próbę pozyskania z Urzędu Skarbowego w Brzegu zaświadczenia, które strony wskazywały w piśmie z dnia 18 października 2010 r., jednakże z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż pozyskano inne zaświadczenie, które nie jest istotne dla sprawy. Przedmiotowe istotne, w ocenie stron, zaświadczenie zostało załączone do odwołania z wnioskiem o uwzględnienie jego treści w toczącym się postępowaniu odwoławczym. Ponadto wniesiono o uwzględnienie argumentów zawartych w powoływanym wcześniej piśmie z dna 18 października 2010 r., w którym podnoszono m.in., że sytuacja majątkowa ojca (M. G.) nie była spadkobierczyniom znana od wielu lat i dlatego po jego śmierci córki starały się ustalić w Urzędzie Skarbowym w Brzegu, czy ojciec posiada zadłużenia podatkowe, a skoro uzyskano zaświadczenie o opisanej wcześniej treści - podjęto decyzję o przyjęciu spadku. Strony w piśmie z dnia 3 lutego 2011 r. przedstawiły dodatkowe uwagi i dokumenty. Wskazały w nim, że postępowanie w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od spadku nabytego po zmarłym ojcu, zostało umorzone jako bezprzedmiotowe decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 18 lipca 2006 r. Nr [...] wydaną E. G.. i Nr [...] wydaną Ha. K.. Decyzje te, załączone do pisma, ustaliły zatem obowiązki spadkowe jako zerowe, a nabyte prawa majątkowe jako niepodlegające obowiązkowi podatkowemu. Odwołujące, wyjaśniły ponadto, iż faktem jest, że M. G. po sprzedaży mieszkania wyprowadził się z B., ale nigdzie nie był zameldowany i nie mieszkał na stałe. Pomieszkiwał jedynie zmieniając miejsce zamieszkania co kilka tygodni, u każdej z córek, a więc w O. i w P.. Oznacza to, że w takiej sytuacji nie można rozstrzygać o organie właściwym w sprawie do wydania zaświadczenia dotyczącego zobowiązań zmarłego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., stanowi źródło przychodu. Wskazał ponadto, że zgodnie z art. 28 ust. 2 i 2 a wskazanej ustawy, podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e wymienionej wyżej ustawy. Stosownie do ust. 4 wyżej wymienionego art. 28 ustawy, w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru. Stosowne oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży podatnik złożył odpowiednio w dniu 24 lutego i 19 grudnia 2005 r., co skutkowało zawieszeniem obowiązku podatkowego z wyżej wymienionego tytułu na okres dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. Do dnia śmierci, która nastąpiła przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży wyżej opisanych nieruchomości, M. G. nie przedłożył organom podatkowym żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanych z tych tytułów kwot przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem w niniejszej sprawie, w ocenie organu II instancji, opodatkowaniu podlegał przychód zmarłego podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego zobowiązani są spadkobiercy M. G., a więc córki – E. G. i H. K., które zgodnie z postanowieniem o nabyciu spadku, spadek ten nabyły po ½ części. Zgodnie bowiem z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na podstawie art. 98 § 1 O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten zgodnie z jego § 2 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5) opłatę prolongacyjnąj 6) koszty postępowania podatkowego; 7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Ordynacja podatkowa przewiduje szczególny tryb określania zobowiązań podatkowych spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 104 § 1 O.p., jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Spadkobiercy podatnika są uprawnieni z kolei, na podstawie art. 104 § 2 O.p., do złożenia w organie podatkowym informacji o wysokości poniesionych przez niego wydatków uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych. Termin do złożenia tych informacji wynosi 30 dni od dnia otrzymania przez spadkobierców informacji, o której mowa w § 1 tego przepisu. W przedmiotowej sprawie, pismem z dnia 30 września 2010r. organ I instancji poinformował spadkobierców o prawach i obowiązkach wynikających z przepisów art. 104 § 1 i § 2 O.p. Z przedłożonych w organie podatkowym dokumentów wynikało, że w wyżej wskazanym ustawowym terminie spadkodawca nie wydatkował przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycie nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem prawidłowo, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. ustalił zobowiązanie M. G. - zmarłego w dniu 16 maja 2006 r. - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 4.239,00 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu dotyczących nieuwzględnienia w decyzji uzyskanego (i załączonego do odwołania) przez spadkobierczynie zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 17 lipca 2006 r. Nr RP-490-1/2006 o wysokości zobowiązań spadkodawcy stwierdzono, iż zarzut ten nie ma wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Jak stwierdził organ odwoławczy, ponieważ strony nie przedłożyły organowi I instancji zaświadczenia, na które powoływały się przed organem I instancji, organ ten wystąpił do Urzędu Skarbowego w Brzegu o jego przesłanie. W odpowiedzi, pismem z dnia 3 listopada 2010 r. do organu I instancji wpłynęła uwierzytelniona kserokopia zaświadczenia z dnia 18 lipca 2006 r. Nr [...] dotyczącego nabycia przez spadkobierczynie własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym M. G. oraz o fakcie niewymierzenia podatku od zgłoszonego spadku. Stad, prawidłowo organ I instancji uznał, iż powyższe zaświadczenie nie zawierało informacji o ewentualnych zobowiązaniach spadkodawcy i nie było wystawione w tym celu, zatem nie mogło mieć wpływu na toczące się postępowanie. Dyrektor podniósł, iż zaświadczenie to, jak również wydane E. G.. i H. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzje z dnia 18 lipca 2006 r. Nr [...] i Nr[...]umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie ustalenia wymiaru podatku od spadku nabytego po zmarłym M. G., dotyczą odrębnego postępowania. Organ odwoławczy, odnosząc się do przedłożonego do odwołania zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 17 lipca 2006 r. o wysokości zobowiązań spadkodawcy, wydanego na podstawie art. 306 f O.p. stwierdził, iż powyższe zaświadczenie również nie może mieć wpływu na zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaświadczenie wskazuje wprawdzie, że według stanu na dzień 17 lipca 2006 r. spadkodawca odrębnego. G. nie posiadał żadnych zobowiązań wymienionych w art. 98 § 1 i 2 O.p. oraz, że w stosunku do spadkodawcy nie jest prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych, jednakże zostało ono wydane przez niewłaściwy w tej sprawie miejscowo organ podatkowy w wyniku błędnie złożonego wniosku spadkobierców. We wniosku z dnia 14 lipca 2006 r. o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306 f O.p., wnioskujące błędnie wskazały, że zmarły rozliczał się tylko w Urzędzie Skarbowym w Brzegu, gdyż jak wynika z akt sprawy – M. G. w dniu 19 grudnia 2005 roku złożył, zgodnie z właściwością miejscową, w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu oświadczenie, w którym zadeklarował, że przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 6 grudnia 2005 r. 50% udziału w lokalu mieszkalnym, przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie w dniu 20 lutego 2006 r. przesłał do tamtejszego organu kserokopię aktu notarialnego z dnia 6 grudnia 2005 r. Wobec powyższego właściwym dla dalszych rozliczeń spadkodawcy (następców prawnych) był organ podatkowy ostatniego miejsca jego zmieszkania (art. 100 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie M. G. z momentem sprzedaży lokalu mieszkalnego w B. zmienił miejsce zamieszkania na O., ul. A.. Wprawdzie - jak wynika z akt sprawy – M. G. nie dopełnił obowiązku meldunkowego, gdyż nie figurował w ewidencji mieszkańców miasta O., oraz nie dokonał aktualizacji zgłoszenia NIP-3, jednakże, w ocenie organu odwoławczego, nie przesądza to o fakcie niezamieszkiwania (pobytu) w O.. Na miejsce zamieszkania (pobytu) w O. podatnik bowiem konsekwentnie wskazywał w akcie notarialnym i w korespondencji z Pierwszym Urzędem Skarbowym w Opolu. Przesłane na ten adres wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 8 lutego 2006r. zostało M. G. skutecznie doręczone. Zamiar (wolę) stałego przebywania podatnika pod wskazanym adresem wywieść można również z faktu, iż podatnik M. G. przedmiotowe oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu, a nie w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na poprzednie miejsce zamieszkania, tj. w B.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż nie jest zasadny zarzut, wskazujący, iż treść zaświadczenia z dnia 17 lipca 2006 r. Nr [...] warunkowała zachowanie spadkobierców w kwestii przyjęcia lub odrzucenia spadku po zmarłym M. G.. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, iż Sąd Rejonowy w Opolu Wydział I Cywilny postanowieniem sygn. akt I Ns [...] po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy z wniosku E. G. o stwierdzenie nabycia spadku po Panu M. G., stwierdził, że spadek nabyły córki E. G.. i H. K. po ½ części każda z nich. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 28 czerwca 2006 r. Zaś wniosek o wydanie, wskazywanego wielokrotnie w odwołaniu, zaświadczenia złożono pond 2 tygodnie później w dniu 14 lipca 2006 r. Zatem wydanie powyższego zaświadczenia i jego treść nie mogły mieć - wbrew argumentom wskazywanym w odwołaniu - wpływu na decyzje spadkobierców odnośnie przyjęcia lub odrzucenia spadku, skoro powyższa czynność miała miejsce wcześniej. Zdaniem organu odwoławczego, skoro postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 6 czerwca 2006 r. o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 28 czerwca 2006 r., czyli przed upływem terminu sześciu miesięcy od otwarcia spadku, to wynika z tego wprost, że takie oświadczenia o przyjęciu przez strony spadku zostały złożone wcześniej, bez wiedzy o sytuacji finansowo-podatkowej spadkodawcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżące wniosły o uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ponieważ zachodzą przyczyny określone w art. 156 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. postępowanie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 170 O.p. Skarżące podniosły, że w związku z otrzymaniem z Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowienia z dnia 30 września 2010 r. poinformowały organ, iż po śmierci ojca wystąpiły do Urzędu Skarbowego w Brzegu o wydanie zaświadczenia (informacji) o stanie zaległości podatkowych obciążających M. G... W odpowiedzi skarżące otrzymały zaświadczenie z urzędu z dnia 17 lipca 2006 r., w którym zawarta była informacja, iż zmarły M. G. nie posiada żadnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego w Brzegu, jak również, że w stosunku do spadkodawcy nie jest prowadzone postępowanie podatkowe. Zdaniem skarżących w następstwie tego zaświadczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wydał odrębne decyzje z dnia 18 lipca 2006 r. Nr [...] umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie wobec skarżących w sprawie ustalenia wymiaru podatku od spadku. Skarżące zarzuciły, że zgodnie z art. 100 § 2 O.p., organ podatkowy w decyzji określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, natomiast - zdaniem stron - zobowiązania te były zerowe, co mają potwierdzać zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 17 lipca 2006 r. Nr [...] oraz w/w decyzje tamt. organu z dnia 18 lipca 2006 r. Ponadto skarżące stwierdziły, iż nie wiedziały, że M. G. składał oświadczenia o sprzedaży nieruchomości zarówno w Urzędzie Skarbowym w Brzegu jak i w Opolu, o fakcie tym dowiadując się dopiero z decyzji organów podatkowych. W dalszej części skargi skarżące, cytując fragment zaskarżonej decyzji stwierdzający, iż "zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Brzegu z dnia 17 lipca 2006 r. Nr [...] (...) zostało wydane przez niewłaściwy w tej sprawie miejscowo organ podatkowy w wyniku błędnie złożonego wniosku spadkobierców" podniosły, że art. 170 O.p., chroni osobę wnoszącą podanie przed nieznajomością struktury organów administracji państwowej, a jednocześnie z przepisu tego wynika nie tylko obowiązek stwierdzenia "swojej" niewłaściwości przez organ administracji publicznej, do którego podanie wniesiono, ale również konieczność niezwłocznego ustalenia organu podatkowego właściwego w sprawie oraz, co jest niezwykle ważne dla wnoszącego podanie, przekazania podania właściwemu organowi podatkowemu. Stwierdziły, że skoro Urząd Skarbowy w Brzegu był niewłaściwy w sprawie to winien, zgodnie z art. 170 O.p., przekazać podanie niezwłocznie do organu właściwego, jednocześnie informując stronę o tym fakcie. Organ nie może wprowadzać strony w błąd, a tym bardziej przerzucać odpowiedzialności na tę stronę za błędnie wniesione podanie, co w tym przypadku miało miejsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy też wskazać, iż na podstawie art. 134 powyższej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się uzasadniona, choć z innych przyczyn, niż wskazano w skardze. W świetle podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji, a to z tej przyczyny, iż - jak twierdzą skarżące - wydanej w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawach podatków, do ustalania których uprawnione są organy podatkowe, nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. O rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach, a mianowicie: podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego (zob. wyrok z dnia 29.06.2008 r., III SA/Lu 54/08 LEX 489514). W ocenie Sądu, wskazywane przez skarżące: zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 17 lipca 2006 r. Nr [...], jak również wydane E.G. i H. K. przez tamtejszy organ decyzje z dnia 18 lipca 2006 r. Nr [...] umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie ustalenia wymiaru podatku od spadku nabytego po zmarłym M. G., nie są decyzjami ostatecznymi o jakich mowa w powołanym wyżej art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Po pierwsze, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, opisane zaświadczenie nie jest decyzją ostateczną, po drugie w odniesieniu do powołanych przez strony decyzji z dnia 18 lipca 2006 r. nie można mówić o tożsamości tych spraw z zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją, bowiem dotyczą innych postępowań, innego podatku (podatku od spadku). W świetle powyższego niezasadne były zarzuty skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została w sprawie zakończonej już decyzją ostateczną, stąd brak było podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Kolejny zarzut poniesiony w skardze, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 170 O.p., również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 170 § 1 O.p., jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Jednak Urząd Skarbowy w Brzegu nie mógł wiedzieć, ponieważ nie został poinformowany przez spadkodawcę, chociaż ciążył na nim taki obowiązek wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), o zmianie miejsca zamieszkania M. G.. Stosownych informacji nie udzieliły również skarżące. Zatem, Urząd Skarbowy w Brzegu był uprawniony do wydania zaświadczenia na podstawie art. 306 f Ordynacji podatkowej. Powyższe zaświadczenie z dnia 17 lipca 2006 r., wbrew zarzutom skarżących, nie mogło wpłynąć na ich zachowanie w kwestii przyjęcia lub odrzucenia spadku po zmarłym. Jak wynika z akt sprawy, a co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 1026 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), stwierdzenie nabycia spadku nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od otwarcia spadku, chyba że wszyscy znani spadkobiercy złożyli już oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku. Słusznie zatem podniósł organ odwoławczy, iż skoro postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 6 czerwca 2006 r. o nabyciu przez E. G.. i H. K. spadku po zmarłym M. G. uprawomocniło się z dniem 28 czerwca 2006 r., czyli przed upływem wskazanego w powyższym przepisie terminu sześciu miesięcy od otwarcia spadku, to wynika z tego wprost, że takie oświadczenia o przyjęciu przez wyżej wymienionego spadku zostały złożone wcześniej, bez wiedzy o wskazywanej w odwołaniu, jak i w skardze okoliczności, tj. sytuacji finansowo-podatkowej spadkodawcy. Sąd w składzie tu orzekającym uznał, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.), iż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie odpowiada prawu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2000r. Nr.14, poz.176 ze zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., określanej dalej jako u.o.p.d.f., jako źródło przychodu traktuje się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem § 2 nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości. Z tytułu zatem sprzedaży nieruchomości M. G. uzyskał przymiot podatnika i z mocy art. 28 ust. 2 u.o.p.d.f. był zobowiązany samodzielnie obliczyć należny podatek w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego. Statusu podatnika nie pozbawiło zmarłego złożenie przez niego oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.o.p.d.f., zgodnie z którym zasada samoobliczenia i wpłaty podatku bez wezwania na konto urzędu skarbowego nie ma zastosowania, jeśli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a lub lit. e u.o.p.d.f. Skoro zatem podatnik M.i G. zmarł, co wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych przed spełnieniem zapewnienia wynikającego ze złożonego oświadczenia, obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku przejmują na podstawie art. 97 § 1 O.p. jego spadkobiercy, którymi zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 6 czerwca 2006 r. są córki E. G.. i H. K.. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 104 § 3 O.p. Wymieniony w materialnej podstawie rozstrzygnięcia przepis prawa dotyczy wydania decyzji ustalającej, a zatem decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Podzielić zatem należy stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 24.10.2007r. II FSK 1212/06 i stwierdzić, że skoro decyzja ta tworzy zobowiązanie, nie może odnosić się do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstało już wcześniej z mocy prawa. Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku, iż oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., nie unicestwiło bytu zobowiązania, a jedynie przesunęło termin jego płatności (art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.). Śmierć spadkodawcy spowodowała, że obowiązki spadkodawcy wymienione w art. 28 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2005 r.) przeszły na spadkobierczynie zgodnie z art. 97 § 1 O.p. Po zawiadomieniu spadkobierczyń w trybie art. 104 § 1 O.p. i upływie 30-dniowego terminu z art. 104 § 2 O.p., organy podatkowe nie były władne wydać decyzji ustalającej, wymienionej w art. 104 § 3 O.p., gdyż zobowiązanie już istniało i z tej przyczyny nie mogło powstać po raz drugi. Pozostało zatem jedynie orzec o zakresie odpowiedzialności spadkobierczyń na podstawie art. 100 O.p. (zob. także: B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 559 - 560). Tym samym organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 104 § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 100 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy powstało już z mocy prawa. Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd uwzględnił skargę z uwagi na naruszenie prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) uchylając również rozstrzygnięcie organu I instancji przy zastosowaniu art. 135 tej ustawy. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podejmie rozstrzygnięcie uwzględniające wyrażoną przez Sąd ocenę prawną, mając jednak na uwadze, by do wydania decyzji nie doszło w warunkach przedawnienia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.