I SA/Op 201/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 1.535,00 zł (jeden tysiąc pięćset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowo - administracyjnego. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2007 r. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określił skarżącemu A.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. w łącznej kwocie 16.111 zł w miejsce zobowiązań podatkowych zadeklarowanych przez podatnika w łącznej kwocie 11.493 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7 sprzedaży usług prawniczych 35 osobom fizycznym. Ze względu na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego nie uznano ich za dowód w postępowaniu w zakresie określenia przychodu (obrotu) i obrót ten określono na podstawie oszacowania. Na podstawie akt sądowych i zeznań świadków ustalono krąg osób fizycznych reprezentowanych przez skarżącego w postępowaniach sądowych zakończonych w roku 2001, a na podstawie przesłuchania skarżącego, który oświadczył, że należności za świadczone przez niego usługi zazwyczaj otrzymywał po ogłoszeniu wyroku w sprawie, przyjęto, że obowiązek podatkowy powstawał w dacie ogłoszenia wyroku. Ponieważ świadkowie nie potrafili określić wysokości należności płaconych skarżącemu i nie dysponowali pokwitowaniami dokonanych na jego rzecz wpłat szacunkową cenę świadczonych im usług określono na kwotę 727,30 zł brutto jako średnią z cen tych usług, które skarżący w roku 2001 świadczył osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej i udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami oraz wykazał w ewidencjach. Wyjątek stanowiła tu usługa wykonana na zlecenie M.G. która przedstawiła wystawione przez skarżącego dnia 13 października 2000r. pokwitowanie wpłaty kwoty 1.000 zł w sprawie, w której wyrok zapadł w lutym 2001r. Wpłaty tej skarżący w 2000r. w księgach podatkowych nie zaewidencjonował, toteż przyjęto, że wartość omawianej usługi wyniosła 1.000 zł brutto, a została ona wykonana w lutym 2001r. Ponadto do wartości nie zaewidencjonowanego obrotu w grudniu 2001r. dodano usługę wykonaną na rzecz A. E. o wartości 610 zł brutto, potwierdzoną fakturą wystawioną dnia 21 maja 2002r., ale wadliwie zaewidencjonowaną w dacie wystawienia faktury, a nie w dacie wykonania usługi, co nastąpiło w dniu ogłoszenia wyroku w sprawie, czyli 19 grudnia 2001r. 2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając, że zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania było błędne wobec nie wykorzystania wszystkich możliwości wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przez przesłuchanie tylko 10 z 35 klientów, od których przychodów nie zaewidencjonowano. Zarzucił też, że ograniczono mu możliwości obrony przez utrudnienie i uniemożliwienie przeglądania akt sprawy w toku postępowania podatkowego, a także przesłuchanie dwóch świadków bez powiadomienia go o tej czynności. Ponadto skarżący postawił szereg zarzutów odnośnie wadliwego zakwalifikowania przez organ podatkowy przychodów od kilku klientów, a w szczególności: - że sprawę A. M. prowadził jako obronę z urzędu, która to usługa w roku 2001 podatkiem od towarów i usług nie była opodatkowana; - że za usługę wykonaną na rzecz A. E.fakturę wystawiono w 2002r., a za usługę wykonaną na rzecz M. G. wynagrodzenie wypłacono w 2000r., toteż w obydwu przypadkach obrót nie wystąpił w roku 2001; - że za usługę wykonaną na rzecz G.i G. zapłatę przyjął P. R. i skarżący nie jest sprzedawcą tej usługi; - że za usługę wykonaną na rzecz L. D. pobrano wynagrodzenie w trzech ratach rocznych po 200 zł, toteż wartością obrotu przypadająca na rok 2001 jest kwota 200 zł, a nie 600 zł, jak przyjął organ podatkowy; - że pozostali klienci za usługi świadczone na ich rzecz płacili w latach 1999-2000 zaliczki stanowiące 100% wartości usługi, toteż obowiązek podatkowy powstał w tych latach, a nie w roku 2001. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego określonego za luty 2001r. w części dotyczącej obrotu za usługę wykonaną na rzecz M. G. przez zmniejszenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc o 180 zł do kwoty 612 zł, a w pozostałym zakresie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że wobec nierzetelności ksiąg skarżącego zasadne było szacunkowe ustalenie wysokości nie zaewidencjonowanego obrotu na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, to jest w drodze oszacowania z zastosowaniem szczególnej metody szacowania, nie wymienionej w § 3 art. 23 Ordynacji. Przyjęta metoda szacowania jest zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego i pozwala na ustalenie najbardziej prawdopodobnej wysokości osiągniętych przez skarżącego przychodów. W toku postępowania przesłuchano 22 osoby (a nie 10, jak twierdzi skarżący), 2 osoby złożyły oświadczenia, a pozostałych 15 osób nie zgłosiło się na przesłuchanie. Na podstawie zeznań tych świadków nie można ustalić rzeczywistej wartości usług świadczonych przez skarżącego, a ponadto podstawą księgowania jest prawidłowo wystawiony dokument księgowy, który nie może być zastąpiony zeznaniami świadków. Z zeznań tych nie wynika także, by klienci skarżącego płacili zaliczki, co potwierdza w przesłuchaniu sam skarżący oświadczając, że generalnie zaliczek nie przyjmował. Wobec powyższego organ podatkowy trafnie przyjął do określenia wartości obrotu cenę za usługę ustaloną na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego w roku 2001, która to wartość (727,30 zł brutto) zgodna jest z twierdzeniami skarżącego o wysokości pobieranych wynagrodzeń (od 300 do 1.500 zł w zależności od rodzaju sprawy). Odnośnie szczegółowych zarzutów, odnoszących się do wartości usług świadczonych poszczególnym klientom organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że: - sprawa L. D. została zakończona wyrokiem zapadłym w maju 2001r. i wobec braku dowodów świadczących o dokonaniu zaliczkowej zapłaty za usługę przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał w maju 2001 r.; - w sprawie A. M. skarżący nie przedstawił dowodu na okoliczność, że usługa ta podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, toteż zasadnie przyjęto powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku w dacie wydania w sprawie wyroku, to jest w październiku 2001r.; - z akt sądowych wynika, że G. G. zleciła prowadzenie sprawy skarżącemu, a nie P.R. - w sprawie A. E. wyrok zapadł w grudniu 2001r. i w tej dacie, z chwilą wykonania usługi, powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); późniejsze wystawienie faktury na moment powstania obowiązku podatkowego nie ma wpływu; - zarzut zapłacenia przez pozostałych klientów w poprzednich latach podatkowych zaliczek wynoszących 100% wartości usług nie znajduje potwierdzenia w księgach podatkowych skarżącego za rok 2000. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia norm proceduralnych organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że nie doszło do ograniczenia prawa skarżącego do obrony, gdyż przeglądał on akta postępowania podatkowego, był zawiadamiany o terminach przesłuchania świadków i w niektórych przesłuchaniach uczestniczył osobiście lub przez pełnomocnika, a fakt zadawania świadkom niektórych pytań przez komisarza skarbowego, ale w obecności prowadzącego przesłuchanie inspektora skarbowego, nie miał wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu metody oszacowania podstawy opodatkowania mimo nie wykorzystania wszystkich możliwości zebrania dowodów, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez "przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej w sprawie", - art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej przez utrudnienie i uniemożliwienie skarżącemu przeglądania akt sprawy w każdym stadium postępowania oraz wyłączenie z nich części dowodów bez wydania postanowienia w tej sprawie, - art. 180 Ordynacji podatkowej przez pominięcie jako dowodu oświadczeń skarżącego i zeznań świadków, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przyjęcie "wybiórczych dowodów nie zweryfikowanych w trakcie postępowania", - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 38 ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej polegające na zadawaniu pytań przez komisarza skarbowego podczas przesłuchania świadków prowadzonego przez inspektora skarbowego, - naruszenie nie określonych bliżej przepisów postępowania podatkowego przez: nie uprzedzanie świadków o treści art. 182 Kodeksu postępowania karnego i o możliwości odmowy składania zeznań oraz uzyskiwanie podpisów świadków po zakończeniu całości przesłuchania, przesłuchanie świadków M. Z. i B. Ł. bez powiadomienia skarżącego o tej czynności, uniemożliwienie skarżącemu zadawania świadkom pytań, oraz II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że przy wykonywaniu usług prawniczych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania wyroku przez sąd, a nie dopiero z chwilą uprawomocnienia się tego wyroku, z uwzględnieniem ewentualnego postępowania odwoławczego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji powtarzając w uzasadnieniu dotychczasową argumentację. Ponadto zaakcentował, że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania dowodzi braku znajomości przez organy podatkowe praktyki funkcjonowania kancelarii adwokackiej oraz narusza zasady logiki przez niezróżnicowanie kategorii i rodzajów spraw i jednakowe potraktowanie spraw karnych i cywilnych, prowadzonych z urzędu i z wyboru. Doprowadziło to do zawyżenia podstawy opodatkowania, czego można było uniknąć dokonując oszacowania w oparciu o informacje uzyskane z innych kancelarii adwokackich. Ponadto wadliwie uznano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają usługi adwokackie opłacone w całości w latach 1999-2000, kiedy usługi te tym podatkiem opodatkowane nie były. Bezzasadnie obciążono podatkiem od towarów i usług usługę obrony A. M., mimo, że kontrolujący dysponowali dokumentem w postaci przelewu wynagrodzenia przez sąd, wskazującym na to, że była to obrona z urzędu. Skarżący dodatkowo podniósł, odwołując się do przepisów o statystyce, że pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie takich działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową, ustną lub pisemną, stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę. Dlatego też za datę wykonania usługi adwokackiej należy uważać datę uprawomocnienia się wyroku, a nie datę jego wydania, ponieważ to dopiero prawomocny wyrok wywołuje skutki prawne. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, że podczas dokonywania oszacowania obrotu nie było możliwości zróżnicowania kategorii spraw prowadzonych przez skarżącego, gdyż z zestawień spraw sądowych z udziałem podatnika nie wynika w sposób jednoznaczny, jaki był ich charakter i jakie wynagrodzenie skarżący pobrał. W prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2000 nie odnotowano wpłat zaliczek na poczet spraw prowadzonych i zakończonych przez skarżącego w roku 2001, co koresponduje z jego zeznaniem, że generalnie zaliczek nie pobierał. Podtrzymał pogląd o powstaniu obowiązku podatkowego z dniem wydania wyroku w prowadzonej przez adwokata sprawie, dodatkowo wskazując, że w sprawie A. E. skarżący ani nie wyjaśnił przyczyny nie zaewidencjonowania przychodu w ewidencji podatkowej za rok 2001, ani nie okazał umowy z klientką, z której wynikałoby, że termin zapłaty za usługę adwokacką przypadał na maj 2002r. Ponadto organ podatkowy wskazał, że odnośnie usługi wykonanej na rzecz A. M. organy podatkowe nie dysponują dowodem w postaci przelewu bankowego, z którego wynikałoby, że płatności dokonał sąd określając przy tym wysokość taksy z uwzględnieniem zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią § 69 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi adwokackie dotyczące spraw cywilnych i karnych z urzędu, z czego wynika, że od 1 stycznia 2001 r. wszystkie pozostałe usługi prawnicze świadczone przez adwokatów opodatkowane są podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które wskazywałyby na to, że nie zaewidencjonowane usługi dotyczyły spraw z urzędu lub tez że usługi te zostały rozliczone w latach wcześniejszych, także zaliczkowo. Co do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że oświadczenia świadków o tym, iż pytania zadawała im osoba nie uprawniona, nie mogą być dowodem w sprawie, ponieważ nie były sporządzone w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. O miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków zawiadamiano – wbrew twierdzeniom skargi – pełnomocników skarżącego. W protokołach przesłuchania tych świadków odnotowano, że zostali oni pouczeni o uprawnieniach wynikających z art. 196 Ordynacji podatkowej, a więc m. in. o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Przesłuchania prowadził inspektor podatkowy, a komisarz podatkowy pełnił tylko funkcję protokolanta. 6. Po zawiśnięciu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu strony wymieniły pisma procesowe. Skarżący dodatkowo podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i 2003 ze względu na wadliwe oszacowanie podstaw opodatkowania oraz wskazał, że przez przyjęcie w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 innej wartości oszacowanego przychodu, niż przyjęta w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za ten rok, naruszono art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo podniósł, że wskazanych uchybień nie dopatrzono się w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 i decyzje organu pierwszej instancji dotyczącą tego okresu utrzymano w mocy. Natomiast różnica wartości przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wartości obrotu w podatku od towarów i usług za ten sam okres wynika z odmiennych uregulowań odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tych podatkach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponieważ zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, Sąd zarzuty te zbadał w takiej właśnie kolejności, formułując konkluzje odnoszące się do każdego z tych zarzutów. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd zważył, że jak stanowi art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). W rozpoznawanej sprawie nie jest sporny fakt nie zaewidencjonowania przez skarżącego w księgach podatkowych przychodów uzyskanych w roku 2001 od kilkudziesięciu (35) zleceniodawców. Nie budzi także sporu, że również w ewidencjach prowadzonych dla rozliczeń podatku od towarów i usług skarżący nie zaewidencjonował obrotu uzyskanego wskutek sprzedaży usług tym osobom. Tym samym zapisy dokonywane w księgach podatkowych skarżącego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zasadny jest zatem wniosek organów podatkowych co do nie uznania ksiąg podatkowych skarżącego za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym zakres zdyskwalifikowania ksiąg jako dowodu ograniczono do przychodów (obrotu) za okres objęty postępowaniem kontrolnym, to jest m. in. za rok 2001. Art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli (...) 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (...) (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wartości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania (§ 5). Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie ze względu na nierzetelność ksiąg podatkowych wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania, w tym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w drodze oszacowania. Jakkolwiek początkowo skarżący kwestionował zasadność szacowania obrotu wskazując na możliwość wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania informacji płynących z zeznań świadków, ale – jak się wydaje – ostatecznie ze stanowiska tego wycofał się. Zdaniem Sądu zeznania świadków rzeczywiście są na tyle ogólnikowe i nieprecyzyjne, że na ich podstawie wielkości obrotu określić nie sposób. Ponadto w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpienie od oszacowania jest możliwe wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w księgach podatkowych nie ma żadnych danych, dotyczących nie zaewidencjonowanego obrotu, toteż odstąpienie od szacowania nie jest możliwe. Niewątpliwie kontrowersyjnym zagadnieniem jest wybór metody szacowania. Należy jednak zauważyć, że specyfika działalności zawodowej adwokata, jako działalności wykonywanej osobiście, a więc zależnej od osobistych predyspozycji i uzdolnień konkretnej osoby wykonującej ten zawód, powoduje, że przy szacowaniu obrotów konkretnego adwokata wadliwe byłoby proste ich odniesienie do obrotów uzyskiwanych przez innych adwokatów, funkcjonujących na lokalnym rynku usług prawnych. Zasadnicze bowiem znaczenie dla możliwości pozyskania klientów i wysokości honorariów, jakich za swoje usługi może żądać konkretny adwokat, ma jego renoma, sprawność zawodowa i kompetencje merytoryczne, a także specjalizacja w określonej dziedzinie usług prawnych. Dlatego też sięganie do metody porównawczej zewnętrznej oszacowania obrotów adwokata przez porównanie wysokości obrotów innego adwokata, nawet świadczącego usługi w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, byłoby wadliwe. Nie prowadziłoby bowiem do określenia wysokości obrotów osiągniętych przez adwokata, którego obroty podlegają oszacowaniu, w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania – jak wymaga tego przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej – ale do bezzasadnego zrównania tych obrotów z obrotami uzyskanymi przez innego adwokata, którego pozycja zawodowa może być zasadniczo odmienna. Przekonuje natomiast - ale tylko co do zasady - metoda szacowania nie zaewidencjonowanych obrotów przyjęta przez organy podatkowe. Odniesienie obrotów uzyskanych przez adwokata w sprawach, które prowadził, ale których nie zaewidencjonował, które to sprawy – jak ustalono w toku postępowania - były zlecone wyłącznie przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, do obrotów uzyskanych przez niego w tym samym okresie rozliczeniowym w sprawach, które zaewidencjonował, także zleconych wyłącznie przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, jest uzasadnione, racjonalne, zgodne z zasadami logiki. Zastrzeżenia budzi jednak potraktowanie zleconych usług adwokackich jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez ich zróżnicowania ze względu na przedmiot sprawy prowadzonej dla klienta w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z nie zaewidencjonowanych spraw obrotu w wysokości 727,30 zł. Trafnie zarzuca skarżący, że zrównanie dla celów oszacowania spraw prowadzonych z urzędu i z wyboru, spraw karnych i cywilnych, było wadliwe i wypaczyło wynik oszacowania. Istotne różnice w zakresie pracochłonności i trudności ich prowadzenia, a w konsekwencji w zakresie wysokości honorariów, zachodzą także wewnątrz wyróżnionych przez skarżącego kategorii spraw. Odnosi się to szczególnie do spraw cywilnych. Omawiane różnice eksponują przepisy określające opłaty za czynności adwokackie. Wysokość wynagrodzeń za czynności adwokackie w 2001r. określało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 154, poz. 1013 ze zm.). Jakkolwiek przepisy tego rozporządzenia określały jedynie opłaty za czynności adwokackie przed organami wymiaru sprawiedliwości stanowiące podstawę do zasądzania przez sądy kosztów zastępstwa prawnego, stawki minimalne tych opłat oraz zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nie opłaconej pomocy prawnej, udzielonej przez adwokata lub radcę prawnego ustanowionego z urzędu (§ 1 rozporządzenia), co oznacza, że określone w umowie z klientem wynagrodzenie adwokata za prowadzenie konkretnej sprawy mogło być inne, niż określają to przepisy rozporządzenia (na podstawie § 4 ust. 2 także niższe, niż stawki minimalne), niemniej omawiane przepisy ukazują różnice w wysokości wynagrodzeń adwokackich w zależności od rodzaju sprawy i mogą stanowić punkt odniesienia dla dokonywanego oszacowania. Analiza omawianego rozporządzenia wskazuje na to, że różnice w wysokości wynagrodzenia w poszczególnych kategoriach spraw są bardzo znaczące. Na przykład w kategorii spraw cywilnych stawka minimalna za prowadzenie sprawy o stwierdzenie nabycia spadku, o ile przedmiotem postępowania nie była ważność testamentu, wynosiła 50 zł (§ 10 pkt 2 rozporządzenia), podczas gdy stawka minimalna za prowadzenie sprawy o wartości przedmiotu sporu powyżej 200.000 zł wynosiła 6.000 zł (§ 7 pkt 7 rozporządzenia). W kategorii spraw karnych stawka minimalna za obronę w sprawie o wydanie wyroku łącznego wynosiła 100 zł (§ 16 ust. 5 rozporządzenia), podczas gdy stawka minimalna za obronę przed Sądem Najwyższym wynosiła 500 zł (§ 16 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia), w obydwu przypadkach ulegając podwyższeniu o 20% za każdy dzień, jeżeli rozprawa trwała dłużej, niż jeden dzień (§ 18 rozporządzenia). Już z przedstawionego wyżej porównania spraw wynika, że przypisanie każdej z tych spraw obrotu w wysokości 727,30 zł może powodować określenie tego obrotu na poziomie czternastokrotności stawki minimalnej, bądź też na poziomie zaledwie ósmej części takiej stawki. W każdym z tych przypadków rezultat szacowania może znacząco odbiegać od rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu można tego uniknąć dokonując oszacowania obrotu w dwóch posunięciach. Najpierw badając rodzaj spraw zaewidencjonowanych przez skarżącego i odnosząc pobrane przez niego wynagrodzenie w każdej z takich spraw do określonej w omawianym rozporządzeniu stawki minimalnej, właściwej dla tego rodzaju spraw, do których sprawa zaewidencjonowana należy. Takie zestawienie, dotyczące wszystkich spraw zaewidencjonowanych, pozwoli, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez skarżącego (w procencie lub wielokrotności stawki minimalnej). Następnie, w drugim posunięciu, po ustaleniu na podstawie akt sądowych, których sygnatury są organom podatkowym znane, rodzaju każdej ze spraw nie zaewidencjonowanych, można będzie odnieść tę przeciętną stawkę do określonego w rozporządzeniu minimalnego wynagrodzenia za sprawę określonego rodzaju i w ten sposób oszacować obrót w każdej ze spraw. Zastosowanie takiej metody doprowadzi do uzyskania znacznie lepszych rezultatów szacowania od osiągniętych przez organy podatkowe, to znaczy do oszacowania obrotu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Powyższe uwagi odnoszą się do spraw, zarówno cywilnych, jak i karnych, prowadzonych z wyboru. Jeśli chodzi natomiast o sprawy prowadzone z urzędu, to usługi adwokackie i radcowskie dotyczące takich spraw były w roku 2001 zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy § 69 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczonej przez skarżącego w roku 2001 obrony z urzędu, a więc świadczonej z urzędu usługi adwokackiej dotyczącej sprawy karnej, byłoby bezprawne. Skarżący podniósł taki zarzut w odniesieniu do sprawy A. M. w stosunku, do której to usługi organy podatkowe stwierdziły powstanie obowiązku podatkowego w październiku 2001 r. Zbadanie tego zarzutu i wyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego w tym zakresie było dalece niewystarczające i doprowadziło do naruszenia dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dysponowały przecież sygnaturą akt omawianej sprawy, która toczyła się przed Sądem Okręgowym w Opolu. Organy te mogły zatem zbadać te akta pod kątem ustalenia, czy rzeczywiście Sąd Okręgowy ustanowił skarżącego obrońcą z urzędu A. M. i czy wypłacił mu koszty pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Nie ma uzasadnienia próba przerzucenia ciężaru udowodnienia tego faktu na skarżącego. Mogłoby to być uzasadnione tylko wtedy, gdyby fakty podlegające dowodzeniu i środki dowodowe znane były tylko skarżącemu. W badanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca i rzeczą organów podatkowych było uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie określonym zarzutem strony. W konkluzji tej części rozważań Sąd zatem stwierdza, że przyjęcie przez organy podatkowe metody oszacowania nie zaewidencjonowanych obrotów właściwej w założeniu, ale niekonsekwentnie zastosowanej, doprowadziło do naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oszacowania w sposób pobieżny i niedokładny, wykluczający możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto zaniechanie wyjaśnienia, czy jedna ze świadczonych przez skarżącego usług, w stosunku do której stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie jest z tego podatku zwolniona, wskazuje na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W każdym ze wskazanych przypadków stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia wadliwości postępowania podatkowego skutkującej wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego przy jednoczesnym stwierdzeniu istnienia przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz określeniu metody i zasad, jakim oszacowanie to powinno odpowiadać, odnoszenie się do szczegółowych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie jest konieczne. Zarzuty te w części prowadzącej do uchylenia decyzji okazały się skuteczne, a w części dotyczącej trybu przesłuchania świadków są bezprzedmiotowe z uwagi na treść wyroku i wskazania zawarte w jego uzasadnieniu. Jedynie marginesowo Sąd zauważa, że treść protokołów przesłuchania świadków wskazuje na to, że przesłuchania te przeprowadzała osoba upoważniona (inspektor skarbowy), świadkowie byli pouczeni o treści art. 196 Ordynacji podatkowej, a akta podatkowe zawierają zawiadomienia pełnomocników skarżącego o terminie przesłuchania świadków. Zresztą gdyby nawet któremuś ze świadków pytanie zadała osoba nieuprawniona, ze względów wyżej wskazanych nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Przechodząc z kolei do rozważenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie przez organy podatkowe, że chwilą wykonania usługi przez adwokata jest wydanie przez sąd wyroku w sprawie, w której adwokat świadczy pomoc prawną, podczas gdy zdaniem skarżącego moment wykonania usługi adwokackiej łączyć należy nie z chwilą wydania wyroku, ale z chwilą jego uprawomocnienia, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie jest zasadny. Cytowany przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi (z wyjątkami nieistotnymi dla dalszych rozważań). Wykonanie usługi jest definiowane w doktrynie jako wykonanie wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Rok 2007, Wyd. C.H. Beck 2007, teza 7 do art. 19, s. 254), z uwzględnieniem przepisu art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego, według którego dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeśli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom oraz z uwzględnieniem zasady, że to strony decydują o długości trwania usługi i jej zakresie (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, teza 6 do art. 19, s. 290). Takie rozumienie pojęcia "wykonanie usługi" Sąd akceptuje. Znajduje ono także pełne odniesienie do usług adwokackich. Niewątpliwie o zakresie usługi świadczonej przez adwokata decyduje treść umowy zawartej pomiędzy adwokatem a klientem dającym mu zlecenie. Umowa taka może przewidywać zobowiązanie adwokata do prowadzenia sprawy mocodawcy aż do prawomocnego zakończenia postępowania sądowego, a nawet aż do zakończenia postępowania egzekucyjnego, jeżeli dojdzie do wszczęcia i tej fazy postępowania, może jednak ograniczać zlecenie do prowadzenia sprawy tylko w określonej instancji z możliwością sukcesywnego rozszerzania zlecenia w wypadku przedłużenia postępowania o kolejne instancje. Taki zakres zlecenia można zresztą uznać za typowy, ponieważ do przedłużenia postępowania o kolejne instancje może nie dojść, a przewidywanie toku i długotrwałości postępowania sądowego w chwili inicjowania go lub przystępowania do postępowania już toczącego się względnie podejmowania w nim obrony jest możliwe tylko w bardzo ograniczonym zakresie. Przedłużenie postępowania sądowego o kolejne instancje modyfikuje więc zakres obowiązków adwokata jako zleceniobiorcy w sposób na tyle istotny, że powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści łączącej strony umowy zlecenia, zwłaszcza w zakresie umówionego wynagrodzenia. Skoro zatem adwokat występuje przed sądem w określonej instancji to niewątpliwie zakres udzielonego mu zlecenia obejmuje czynności związane z prowadzeniem sprawy w tej instancji. Nie jest natomiast pewne, czy adwokat ten będzie prowadził sprawę mocodawcy również w następnych instancjach, ponieważ nie wiadomo, czy postępowanie będzie przedłużone na kolejne instancje, a jeżeli jednak tak się stanienie – nie można mieć pewności, czy zleceniodawca zdecyduje się na dalsze angażowanie adwokata, ani też czy będzie to ten sam adwokat, który zleceniodawcę reprezentował w instancji poprzedniej. Należy w tym miejscu zauważyć, że przeniesienie postępowania sądowego do kolejnej instancji z reguły ma charakter dewolutywny, to jest wiąże się z przeniesieniem postępowania do sądu wyższej instancji. Sąd ten nierzadko ma siedzibę w innej miejscowości, niż sąd, którego orzeczenie zaskarżono. Uczestnik takiego postępowania musi w tej sytuacji rozstrzygnąć, czy pozostawić zlecenie prowadzenia sprawy dotychczasowemu pełnomocnikowi, co może się wiązać z koniecznością pokrycia także kosztów podróży do siedziby sądu wyższej instancji, czy też zlecić sprawę innemu adwokatowi, wykonującemu zawód w miejscowości będącej siedzibą sądu wyższej instancji, co uwolni zleceniodawcę od konieczności pokrywania tych dodatkowych kosztów i tym samym może obniżyć obciążające go koszty postępowania sądowego. Wskazać tu trzeba, że cytowane rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie zarysowane powyżej uwarunkowania i specyfikę wykonywania zawodu adwokata uwzględnia, stawki honorariów adwokackich różnicując zarówno w zależności od rodzaju spraw, jak i w zależności od tego, w jakich instancjach sądowych sprawy te są prowadzone. I tak inne stawki przewidziano za czynności w postępowaniu przed sądami pierwszej instancji w sprawach cywilnych oraz ze stosunku pracy i ubezpieczenia społecznego (§§ 7-14 rozporządzenia), inne – za czynności w postępowaniu apelacyjnym (§ 15 ust. 1-3) i kasacyjnym (§ 15 ust. 4). Podobnie stawki za obronę w sprawach karnych zróżnicowano w odniesieniu do czynności w postępowaniu przygotowawczym (§ 16 ust. 1), przed sądami pierwszej instancji (§ 16 ust. 2 pkt 1, 1a i 4), przed sądami drugiej instancji (§ 16 ust. 2 pkt 3 i 4) oraz przed Sądem Najwyższym (§ 16 ust. 2 pkt 5). Przewidziano także odrębne stawki opłaty za czynności adwokackie w sprawie o zaopatrzenie tytułu wykonawczego w klauzulę wykonalności (§ 12 ust. 1 pkt 13) oraz w sprawie egzekucyjnej (§ 12 ust. 1 pkt 7). Z powyższych przyczyn wiązanie wykonania umowy o świadczenie pomocy prawnej z prawomocnością orzeczenia w sprawie, jak proponuje skarżący, a nie z wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w instancji sądowej, nie wydaje się uzasadnione. Jeżeli zatem nic innego nie wynika z umowy o świadczenie usług adwokackich albo umowy takiej, sformułowanej na piśmie, nie ma, a odtworzenie jej treści na podstawie oświadczeń lub zeznań stron jest problematyczne, zakres usługi należy wiązać z reprezentowaniem zleceniodawcy przez adwokata w postępowaniu sądowym w określonej instancji sądowej. Można więc zasadnie przyjąć, że zlecenie prowadzenia sprawy adwokatowi – o ile nie umówiono się inaczej – obejmuje co do zasady prowadzenie sprawy w instancji. Chwilę wykonania takiej umowy, czyli wykonanie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wiązać należy z wydaniem przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w instancji, a nie z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie. Odpowiada to bowiem treści zobowiązania zleceniobiorcy, celowi umowy, a także, jak się wydaje, ustalonym zwyczajom. Do konkluzji tej, mającej charakter uogólnienia, należy poczynić istotną uwagę, związaną z rozpoznawaną sprawą. Otóż w sprawie tej sam skarżący jako chwilę wykonania umowy (wypłacenia wynagrodzenia) określił wydanie przez sąd orzeczenia kończącego sprawę w określonej instancji. Jakkolwiek zastrzegł, że praktyka taka miała charakter generalny, a zatem dopuszczał możliwość zaistnienia wyjątków, niemniej oświadczenie to stanowi dodatkowy argument za trafnością poglądu prawnego przyjętego w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzi do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz do określenia na podstawie art. 152 tego Prawa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącego na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kwotę 1.535 zł tytułem zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na kwotę tę składają się: wpis od skargi – 318 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) – 1.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie miał obowiązek uzupełnić postępowanie dowodowe w kierunku wskazanym we wcześniejszej części uzasadnienia przez dodatkowe zbadanie akt sądowych w sprawach ustalonych w dotychczasowym postępowaniu i ustalenie rodzaju spraw prowadzonych przez skarżącego, zarejestrowanych i nie zarejestrowanych, zakończonych w roku 2001. Po tym uzupełnieniu materiału dowodowego konieczne będzie przeprowadzenie oszacowania obrotów skarżącego z zastosowaniem dotychczas przyjętej metody szacowania, ale z uwzględnieniem wskazań Sądu umożliwiających realizację określonej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zasady określania obrotu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.