I SA/Op 201/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze sporządzonego spisu z natury oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. K. (dalej jako: skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8.03.2016r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 30.12.2014r. nr [...] o niewyrażeniu zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 7.265 zł, wynikającej ze spisu z natury sporządzonego na dzień 2.09.2013r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w wyniku następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z dnia 13.09.2013r., uzupełnionym pismem z dnia 9.10.2013r., podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku o wyrażenie zgody na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wys. 7.265 zł, wynikającą ze spisu z natury, sporządzonego na dzień rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) / dalej uptu/ . Z przedłożonych dokumentów rejestracyjnych wynikało, że podatnik w dniu 1.02.2010r. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, zaś w złożonym w dniu 30.08.2013 r. zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zrezygnował on z dniem 01.09.2013r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust 9 uptu. Jednakże, jak stwierdził organ I instancji, zgodnie z uprzednio już wydaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21.11.2014r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008r., podatnik przekroczył już w dniu 23.07.2008r. kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 uptu, stając się tym samym od tej pory czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei, jak dalej zważono, z brzmienia z art. 113 ust. 5 uptu wynika, że podatnik, który utraci zwolnienie podmiotowe, może - za zgodą naczelnika urzędu skarbowego - pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiła utrata zwolnienia podmiotowego oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym w/w spisu w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku podatnik nie spełnił tego wymogu, albowiem w realiach sprawy przedłożony obecnie spis z natury sporządzony na dzień 2.09.2013r. winien dotyczyć daty rzeczywistej utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, a to jak już wyżej wskazano miało zaistnieć z dniem 23.07.2008r. (data utraty zwolnienia wynikająca z ustaleń zawartych w w/w decyzji wymiarowej) i zostać przedłożony organowi w terminie 14 dni liczonym od tej daty. Skoro zatem, jak stwierdzono, nieprawidłowym było zarówno sporządzenie spisu z natury na dzień 2.09.2013r., jak i przedłożenie go wraz ze stosownym wnioskiem (po uzupełnieniu) w dniu 11.10.2013r., a zatem z naruszeniem 14-dniowego terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności, decyzją z dnia 30 grudnia 2014r. odmówiono wyrażenia zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 7.265 zł, wynikającej ze spisu z natury sporządzonego na dzień 02.09.2013r. W złożonym od tej decyzji odwołaniu oraz jego uzupełnieniach strona wnosiła o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) / dalej O.p./, a to z uwagi na jej oparcie, na ustaleniach mających wynikać z nieostatecznej jeszcze decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. W takiej sytuacji, zdaniem podatnika, organ winien rozstrzygnąć albo na jego korzyść, albo wstrzymać wydanie decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej. Tym bardziej, że według niego, nieostateczna decyzja z dnia 21.11.2014r. nr [...] dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r., a w konsekwencji przesadzająca według organu o tym, że przekroczenie przez skarżącego kwoty uprawniającej do zwolnienia nastąpiło już w dniu 23 lipca 2008r., została wydana z naruszeniem art. 70 O.p. W dalszej części odwołania, strona przywołała szeroką argumentację, mającą podważyć prawidłowość ustaleń poczynionych w decyzji dotyczącej określonego jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r., wskazując miedzy innymi na wady tego postępowania, zarówno w zakresie naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego, w tym w szczególności nieuwzględnienia skutków mających wynikać z posiadanego statusu rezydenta podatkowego w [...] i regulowania tam podatku należnego od działalności gospodarczej. Zakwestionowano także same ustalenia co do wysokości określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego. Nadto, jak podnosił podatnik, organ podatkowy wydając również obecnie skarżoną decyzję naruszył art. 130 § 1 O.p. gdyż od początku trwania postępowania podatkowego brała w nim udział ta sama osoba, która winna podlegać wyłączeniu z postępowania, w ponownym jej rozpoznaniu. Tym samym decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa, co winno stanowić przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazano też na naruszanie art. 140 §1 O.p., gdyż pismo wyznaczające nowy termin zakończenia sprawy, oznaczone datą 07.08.2014r., zostało wysłane dopiero dnia 11.08.2014r. Powyższe nieprawidłowości powodują, iż kolejne przedłużenia terminów zakończenia postępowania podatkowego były nieskuteczne, a działanie organu I instancji naruszało art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Również sama decyzja będąca przedmiotem odwołania, została doręczona stronie dwa dni po planowanym terminie załatwienia sprawy. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 8.03.2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska, wskazując, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy niewyrażenia przez organ I instancji zgody na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust 9 uptu, zgodził się z organem I instancji, że przedłożony przez podatnika spis z natury nie został sporządzony na dzień jego rezygnacji ze zwolnienia. Wprawdzie, jak zauważono, organ I instancji w swoim stanowisku odwołał się do ustaleń poczynionych pierwotnie w decyzji z dnia 21.11.2014r. nr [...], w której stwierdzono utratę przez skarżącego z dniem 23.07.2008r. zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uptu, a która to decyzja ostateczne została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 03.02.2016r., nr [...], a postępowanie umorzono z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, to jednakże nie jest to równoznaczne z tym, że doszło do przywrócenia podatnikowi prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Konsekwencją bowiem umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r., była jedynie konieczność dokonania ponownej oceny okoliczności związanych z ewentualnym istnieniem zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uptu w kolejnych okresach rozliczeniowych, w stosunku do których nie wystąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązania. Tożsama zatem okoliczność utraty przez skarżącego zwolnienia podmiotowego, została ponownie oceniona i stwierdzona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21.11.2014r., nr [...], określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r., utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby z dnia 29.02.2016r. nr [...]. To w ramach tej decyzji dokonano ostatecznie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu wymiarowym i dokonując szacowania wysokości obrotów w poszczególnych miesiącach 2008r. stwierdzono utratę przez podatnika prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym według organu odwoławczego nastąpiło to w dniu 29.07.2008r., a nie jak wskazał organ I instancji w decyzji z dnia 21.11.2014r. nr [...], w dniu 23.07.2008r. Skoro zatem ustanie prawa korzystania ze zwolnienia podmiotowego nastąpiło już w roku 2008, to sporządzony w dniu 2.09.2013r. spis z natury nie został sporządzony na dzień rezygnacji prawa do zwolnienia. Tym bardziej, co również podkreślono, że podatnik nie mógł zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego, które już wcześniej utracił, a co zostało stwierdzone inną utrzymaną w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21.11.2014r., nr [...], określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. Nie podzielono także stanowiska skarżącego, iż rażąco naruszony został przepis art. 130 § 1 O.p., albowiem z przepisu tego wynika wyłącznie, że pracownik organu, który brał udział w wydaniu decyzji w I instancji, nie może brać udziału w rozpoznaniu tej samej sprawy w postępowaniu odwoławczym. omiast przeszkód, aby ta sama osoba brała udział w ponownie prowadzonym postępowaniu, które toczy się na nowo w związku z wydaniem decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Końcowo organ odwoławczy uznał za niezasadne także zarzuty dotyczące trybu i terminowości prowadzonego postępowania stwierdzając, że organ podatkowy I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, działał w granicach prawa i w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 120 O.p. i art. 121 §1 O.p.). W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 §1 i §3, art. 140 § 1, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 art. 209 §2, art. 212 i art. 227 §2 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności zauważył, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21.11.2014r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008r., na której ustalenia powoływały się organy podatkowe, została ostatecznie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, a postępowanie podatkowe umorzone z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. Nie można zatem, odwoływać się do ustaleń poczynionych w tej decyzji, skoro została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Z kolei ponieważ przywołana na etapie postępowania odwoławczego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3.02.2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., nie została włączona do akt przedmiotowego postępowania odwoławczego, co stoi w sprzeczności z art. 180 §1 O.p., również nie mogą być brane pod uwagę ustalenia poczynione w tym okresie rozliczeniowym. W dalszej kolejności, skarżący odniósł się do kwestii prowadzonej w 2008 i 2009 roku w [...] działalności gospodarczej, gdzie dokonał już jej opodatkowania. W Polsce działalność gospodarczą podjął dopiero w 2010 r. i od tego dopiero momentu korzystał z przysługującego mu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uptu, z którego zrezygnował od dnia 1.09.2013r., dopełniając wszystkich wymogów uprawniających go do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ze sporządzonego spisu z natury. Zauważył również, iż organy podatkowe uzależniły załatwienie sprawy od wydania decyzji dotyczących innego postępowania podatkowego, prowadzonego wobec niego, przy czym postanowienia informujące go o zmianie terminu zakończenia postępowania wysyłane były po już po terminie przewidzianym na załatwienie sprawy. Zatem działania organu były nieskuteczne z uwagi na fakt, iż przedłużenie terminu załatwienia sprawy jest możliwe jedynie przed jego upływem, co oznacza, że ewentualne doręczenie postanowienia przedłużającego termin załatwienia sprawy nawet tuż po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych. Końcowo skarżący zauważa, że w zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej organ winien zastosować art. 2a O.p. lub wstrzymać wydanie zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej ewentualnego powstania w Polsce jego obowiązku podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2008 i 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzupełniająco jedynie wskazano, że organ prowadząc postępowania wymiarowe (w tym za grudzień 2008r.) zweryfikował już inny niż wskazywany przez podatnika, moment utraty przez niego zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ustaleniami opartymi na zgromadzonym materiale dowodowym, skarżący utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uptu już w dniu 29.07.2008r. Szczegółową ocenę tej okoliczności, którą organ podtrzymuje w całości, zawarto w decyzji ostatecznej z dnia 29.02.2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r.,uwzględniającej okoliczność prowadzenia przez skarżącego na terytorium kraju, już od 2007r. za pośrednictwem platformy aukcyjnej Allegro działalności gospodarczej, kontynuowanej następnie w kolejnych latach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, odpowiada prawu. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) /dalej p.p.s.a/ sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia aktów organów administracji, brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie, kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie niewyrażenia zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 7.265 zł, wynikającej ze spisu z natury sporządzonego na dzień 2.09.2013r. Na wstępie dalszych rozważań Sądu, niezbędnym jest odwołanie się do realiów, w jakich doszło do wydania zaskarżonej decyzji, albowiem zbadanie jej legalności wymaga odniesienia się do następstw prawnych wynikających z faktu równolegle prowadzonych wobec skarżącego postępowań dotyczących określenia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 i 2009 roku, a w których to sprawach wydane zostały decyzje organów podatkowych. W sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż wydana wobec podatnika decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21.11.2014r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008r., została ostatecznie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3.02.2016r., a postępowanie podatkowe umorzone z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. Nie budzi jednakże wątpliwości, iż nadal w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21.11.2014r., nr [...] dotycząca określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.02.2016r. nr [...], w ramach której stwierdzono, utratę przez niego zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uptu. Z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego, z powodu przedawnienia, wcześniejszej decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r., to właśnie w decyzji dotyczącej grudnia 2008r., dokonano ponownej oceny kwestii statusu czynnego podatnika podatku VAT, a w konsekwencji poczynionych ustaleń doszło do określenia skarżącemu zobowiązania w tym podatku. Jedynie dodatkowo można zauważyć, iż w ramach równolegle prowadzonych kolejnych postępowaniach podatkowych, doszło też do określenia podatnikowi ostatecznymi decyzjami zobowiązań za kolejne okresy rozliczeniowe 2009 roku. Nie jest przy tym zasadny zarzut skargi, że skoro decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., nie została formalnie włączona do akt postępowania odwoławczego, co stać ma w sprzeczności z art. 180 §1 O.p., to nie mogą być brane pod uwagę ustalenia poczynione w tym okresie rozliczeniowym. Należy bowiem zauważyć, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.02.2016r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21.11.2014r., nr [...] dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r., w związku z doręczeniem jej skarżącemu w dniu 2.03.2016r., weszła do obrotu prawnego. Od tego też momentu, zgodnie z art. 212 O.p. nastąpiło związanie organu poczynionymi w niej ustaleniami. Co więcej, z momentem doręczenia decyzji, stanowisko organu znane jest też stronie postępowania, a zatem nie można mówić o nieznanej jej okoliczności faktycznej. Tym samym za nieskuteczny należało uznać wskazywane w skardze naruszenie art. 180 §1 O.p, skoro organ odwoławczy postępował zgodnie z regułą postępowania dowodowego wynikającą z art. 187 §1 O.p., realizując ciążący na nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Dlatego też, w ramach obecnego postępowania podatkowego, organy podatkowe obowiązane były do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy, a tym samym co istotniejsze stwierdzonego w tych decyzjach w stosunku do skarżącego statusu jako czynnego podatnika podatku VAT. Skoro zatem, stwierdzona została przez organy podatkowe utrata przez skarżącego prawa do podmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust 1 uptu w roku 2008 i przysługującego mu od tego momentu statusu czynnego podatnika podatku VAT, to tym samym nie mógł on w 2013r. złożyć skutecznego oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia. W myśl art. 113 ust. 1 uptu, (w stanie prawnym obowiązującym w 2013r.) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie natomiast z ust. 5 tego przepisu, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Przepis ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w: 1) ust. 1 lub 2) ust. 9 - w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy wykonali pierwszą czynność - pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. W obecnie rozpoznawanej sprawie nie zaistniała żadna, ze wskazanych powyżej podstaw prawnych do uznania, że skarżący mógł dokonać w miesiącu wrześniu 2013r., czego domagał się we wniosku z dnia 13.09.2013r., pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikająca ze spisu z natury sporządzonego na dzień 2.09.2013r. W sytuacji opisanej w art. 113 ust 5 uptu stosowny wniosek w tym względzie należało bowiem złożyć do naczelnika urzędu skarbowego, wraz ze spisem z natury zapasów posiadanych towarów na dzień, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty zwolnienia podmiotowego w nieprzekraczalnym terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Ponieważ, jak już wyżej wskazano, z będącej w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych obu instancji dotyczących określenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. stwierdzono, że już w tym roku doszło do utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust 1 uptu, to z oczywistych powodów, nie można uznać, że wniosek z dnia 13.09.2013r., dotyczący pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tym bardziej spis z natury sporządzony na dzień 2.09.2013r., spełniał warunki z art. 113 ust 5 uptu , co do terminu dokonania obu czynności. Z kolei, ponieważ w dacie złożenia wniosku jak i sporządzenia spisu z natury, skarżący był już czynnym podatnikiem podatku VAT, a zatem nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego, nie mógł tym samym z niego zrezygnować w trybie przewidzianym w ust 7 art. 113 uptu. Wbrew też twierdzeniom skarżącego, iż w sprawie winien mieć ewentualnie zastosowanie art. 113 ust. 11 uptu, zgodnie z którym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1, organ odwoławczy nie negując tego uprawnienia podatnika, zasadnie stwierdzi, iż powrót podatnika do zwolnienia uzależniony jest (w przypadku spełnienia przesłanek) wyłącznie od jego woli, która jednakże musi zostać w odpowiedni sposób (i we właściwym terminie) zakomunikowana organowi podatkowemu. Organ nie może przyznać tego prawa z urzędu, tj. wyręczyć podatnika, pomijając przy tym wszelkie wymogi formalne. Niewątpliwe, jak słusznie uznano, dokonanie przez skarżącego rejestracji od dnia 01.02.2010r., jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej (i korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uptu) nie można było, w realiach rozpoznawanej sprawy, odczytywać jako wyrażenia, na podstawie art. 113 ust. 11uptu, woli powrotu do utraconego wcześniej zwolnienia podmiotowego z ust 1 tego przepisu. Sam zresztą skarżący, w złożonym w dniu 31.08.2013r. zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wskazywał na jego rejestracyjny, a nie aktualizacyjny charakter. To zresztą wynikało również z samej istoty sporu, jaki powstał na gruncie toczących się wówczas postępowań dotyczących określenia zobowiązań w podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2008 i 2009 roku, sprowadzającego się między innymi do ustalenia miejsca wykonywania przez stronę czynności opodatkowany podatkiem VAT, a mianowicie na terytorium Polski (jak twierdzą organy podatkowe) czy [...] (jak twierdzi podatnik). Te okoliczności sporne zostały też podniesione w obecnie wniesionej do Sądu skardze, w której znaczna jej część została poświęcona polemice skarżącego ze stanowiskiem organów podatkowych, co do zasadności uznania go za "polskiego" podatnika podatku VAT, w stosunku do dokonywanych w latach 2008-2009 sprzedaży towarów na portalu Allegro, ich pochodzenia, a także sposobu obliczenia obrotów mających mieć z uwagi na ich wysokość wpływ na ewentualną utratę prawa do zwolnienia podmiotowego. Z uwagi jednakże na charakter tych zarzutów, ponieważ dotyczą one kwestii objętych wydanych w stosunku do skarżącego odrębnych ostatecznych już decyzji organów podatkowych, w tym w szczególności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.02.2016r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21.11.2014r., nr [...] dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r., nie mogą one podlegać ocenie Sądu w ramach obecnego postępowania. Decyzja ta nadal bowiem obowiązuje, a jej ustalenia mają charakter wiążący, dopóty nie zostanie ona wyeliminowania z obrotu prawnego. Ponieważ, co Sądowi jest wiadome z urzędu, również ww. przywołana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.02.2016r. została zaskarżona (podobnie jak i rozstrzygnięcia dotyczące kolejnych okresów rozliczeniowych 2009r.), to w tym postępowaniu sądowym możliwa stanie się kontrola legalności tego rozstrzygnięcia. Końcowo, Sąd nie podzielił także tych zarzutów skargi które dotyczyły kwestii wskazywanych w niej skutków naruszenia art. 139 § 1 i § 3 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, na końcowy wynik sprawy, zauważając jednocześnie, iż ewentualna bezczynność organów, czy też przewlekłość prowadzonego przez nie postępowania, może być zwalczana, jednakże odrębnymi, przewidzianymi w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środkami prawnymi. Reasumując stwierdzić należy, że ponieważ całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.