I SA/Op 202/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania egzekucyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, Zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19.03.2020 r., którym organ ten, działając na podstawie przepisów art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256; dalej: K,p,a) oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 z późn. zm.; dalej: u.p.e.a.), uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 30.01.2020 r. w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego wnioskiem Spółki z dnia 03.01.2020 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 26.06.2019 r. Nr [...], wystawionego na podstawie decyzji Naczelnika tegoż Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2018 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Zawiadomieniem z dnia 03.07.2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. w [...]. Przesyłkę skierowaną do Spółki, zawierającą zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego, podjął w dniu 05.07.2019 r. P. S. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Bankowi w dniu 03.07.2019 r. poprzez system teleinformatyczny OGNIVO. Pismem z dnia 03.07.2019 r. Bank poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Zobowiązanego. Zawiadomieniem z dnia 03.07.2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. Oddział w [...] z/s w [...]. Przesyłkę skierowaną do Spółki, zawierającą zawiadomienie o zajęciu, podjął w dniu 05.07.2019 r. P. S. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Bankowi w dniu 09.07.2019 r. Pismem z dnia 11.07.2019 r. Bank poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Zobowiązanego. W dniu 12.07.2019 r. do Urzędu Skarbowego w Prudniku poprzez platformę ePUAP wpłynęło pismo Spółki zawierające zarzuty na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z dnia 07.08.2019 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne w związku z wniesionymi zarzutami. Rozstrzygnięcie doręczono pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem ePUAP w dniu 18.08.2019 r. Postanowieniem z dnia 12.08.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. Rozstrzygnięcie doręczono pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem ePUAP w dniu 26.08.2019 r. Pismem z dnia 26.09.2019 r. Wieloosobowe Stanowisko Spraw Wierzycielskich zwróciło się do organu egzekucyjnego o wycofanie tytułu wykonawczego Nr [...] (obejmującego zaległość wynikającą z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 23.10.2018 r.). We wniosku wskazano, że postanowieniem z dnia 30.07.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 08.05.2019r. (którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 23 października 2018 r.) - uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym uznano, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 23.10.2018 r. ma status decyzji nieostatecznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku jako organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., umorzył postanowieniem z dnia 30.09.2019 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. W dniu 06.01.2020 r., poprzez platformę ePUAP, wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku wniosek Pełnomocnika Spółki z dnia 03.01.2020 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] ze względu na brak wymagalności obowiązku (podstawa prawna art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu 23.10.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku wydał wobec Spółki decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 08.05.2019 r. pozostawił odwołanie złożone przez Spółkę bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu jako organ II instancji, postanowieniem z dnia 30.07.2019 r. uchylił postanowienie z dnia 08 maja 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na to rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wskazano, że sprawa sądowo-administracyjna nie została jeszcze zakończona. Ponadto wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu jako organ odwoławczy nie zakończył postępowania zainicjowanego odwołaniem Spółki, gdyż ostateczne postanowienie DIAS z dnia 30.11.2019 r. ma charakter kasatoryjny, które nie załatwia sprawy podatkowej co do jej istoty. Nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 23 października 2018r. Nr [...] nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem decyzja ta nie może podlegać wykonaniu. Stąd też postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na brak wymagalności obowiązku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku, na podstawie art. 105 K.p.a. wydał w dniu 30.01.2020 r. postanowienie, którym umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 03.01.2020 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego zostało już umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 30 września 2019r. Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcie z dnia 19.03.2020 r. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku nie dokonał w sposób właściwy ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe ustalenia w tym zakresie mają istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 lipca 2019 r. poprzez ePUAP wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku pełnomocnictwo udzielone adw. M. S. przez Spółkę. Pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem reprezentowanie Spółki i podejmowanie wszelkich czynności prawnych m.in. przed organami egzekucyjnymi obu instancji m.in. w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Pełnomocnictwo to zostało dołączone przez pełnomocnika do pisma z dnia 12 lipca 2019 r., zawierającego zarzuty na prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W związku z powyższym organ wskazał, że do reprezentowania Spółki w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] został ustanowiony pełnomocnik i to do niego organ egzekucyjny winien kierować wszystkie pisma, w tym rozstrzygnięcia, dotyczące tego postępowania egzekucyjnego. Natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.09.2019 r. Nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] zostało przesłane na adres Spółki i podjęte przez P. S. w dniu 17.10.2019 r. Wskazując na treść przepisów art. 32, art. 18 u.p.e.a. i art. 33 § 1, 2, 2a, 3, art. 40 § 2 K.p.a. organ wyjaśnił, że ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie weszło do obrotu prawnego, bowiem jego doręczenie nastąpiło z pominięciem ustanowionego przez Spółkę pełnomocnika. W związku z tym, skoro doręczenie nie może być uznane za skuteczne, to w konsekwencji nie wywołuje zamierzonego skutku prawnego. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż w okolicznościach faktycznych sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku w sposób niewłaściwy ocenił stan faktyczny i nie dostrzegł uchybienia w postaci wadliwego doręczenia postanowienia z dnia 30 września 2019 r. Nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W tych okolicznościach, wydanie postanowienia z dnia 30 stycznia 2020 r. Nr [...] było przedwczesne. W związku z powyższym organ wyjaśnił, że ponowne rozpoznanie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku winno zostać poprzedzone skutecznym doręczeniem postanowienia z dnia 30.09.2019 r. Nr [...]. Tylko wówczas będzie można uznać, że weszło ono do obrotu prawnego i wywoła skutki prawne zarówno dla organu egzekucyjnego, jak i Spółki. We wniesionej skardze strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 138 § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia przez DIAS materiał dowodowy zgromadzony był w pełni i pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; 2) art. 138 § 2 K.p.a. poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu, jakie konkretne okoliczności faktyczne, dotychczas niewyjaśnione, powinny zostać wyjaśnione w postępowaniu prowadzonym ponownie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego; 3) art. 138 § 2 K.p.a. w zw. z art. 136 § 1 K.p.a. w zw. z art. 124 § 2 K.p.a. poprzez całkowity brak przedstawienia w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia prawnego dotyczącego braku możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i postanowienia I instancji oraz o stwierdzenie podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i umorzenie tego postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak wymagalności obowiązku - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Spółka wniosła również o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wynagrodzenie adwokata. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2019, poz. 2167) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019. poz. 2325 j.t.; dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19.03.2020 r., którym organ ten działając na podstawie przepisów art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 30.01.2020 r. w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego wnioskiem Spółki z dnia 03.01.2020 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z bezspornego stanu sprawy wynika, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 26.06.2019 r. Nr [...], wystawionego na podstawie decyzji Naczelnika tegoż Urzędu Skarbowego z dnia 23.10.2018 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W czasie trwania postępowania egzekucyjnego ujawniła się okoliczność, że ww. decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego ma status decyzji nieostatecznej. Postanowieniem z dnia 30.07.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 08.05.2019 r. (którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie Spółki od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 23.10.2018 r. Nr [...]) - uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30.07.2019 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 23.10.2018 r. ma status decyzji nieostatecznej. Decyzji tej nie nadano również rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku jako organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., umorzył postanowieniem z dnia 30.09.2019 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Organ egzekucyjny wyekspediował postanowienie z dnia 30.09.2019 r. do Spółki za pośrednictwem operatora pocztowego - D S.A. Odbiór korespondencji pokwitował w dniu 17.10.2019 r. P. S. W dniu 6.01.2020 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku wydał w dniu 30.01.2020 r. postanowienie, którym umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 03.01.2020 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazując, że to postępowanie egzekucyjnego zostało już umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 30 września 2019 r. Wskutek wniesionego przez stronę zażalenia na ww. postanowienie z dnia 30.01.2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu ustalił, że organ egzekucyjny nie uwzględnił tego, że w dniu 12 lipca 2019 r. poprzez ePUAP wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę adwokatowi M. S. Pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem reprezentowanie Spółki i podejmowanie wszelkich czynności prawnych m.in. przed organami egzekucyjnymi obu instancji (m.in. w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.). Pełnomocnictwo to zostało dołączone przez pełnomocnika do pisma z dnia 12.07.2019 r., zawierającego zarzuty na prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Zatem do reprezentowania Spółki w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] został ustanowiony pełnomocnik i to do niego organ egzekucyjny winien kierować wszystkie pisma, w tym rozstrzygnięcia, dotyczące tego postępowania egzekucyjnego. Natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.09.2019 r. Nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] zostało przesłane na adres Spółki i podjęte przez P. S. w dniu 17.10.2019 r. Wobec powyższego organ II instancji uznał, iż w sprawie wystąpiły podstawy do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 30.01.2020 r. w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego wnioskiem Spółki z dnia 03.01.2020 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie budzi zatem wątpliwości i nie jest sporne między stronami, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 30.09.2019 r. o umorzeniu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego nie zostało doręczone Spółce w sposób prawidłowy, gdyż doszło tu do pominięcia ustanowionego przez nią pełnomocnika. Spór między stronami koncentruje się natomiast wokół kwestii, czy zaistniała sytuacja daje podstawy do uchylenia postanowienia I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie przepisów art. 138 § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. Spółka bowiem uważa, że w ww. okolicznościach sprawy Dyrektor Izby winien uchylić postanowienie I instancji i merytorycznie rozpatrzeć jej wniosek, tj. umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela natomiast stanowisko organu. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z przepisem art. 138 § 2 K.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten ma zastosowanie do postanowień wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego, co wynika z przepisów art. 144 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 9.11.2012 r., sygn. akt II OSK 801/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu) na tle przepisu art. 138 § 2 K.p.a. wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji umorzy postępowanie administracyjne z uwagi na jego bezprzedmiotowość, to organ odwoławczy nie może uchylić tej decyzji i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a.), gdyż tak wydana decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 K.p.a.). Organ drugiej instancji, uchylając decyzję o umorzeniu postępowania i rozstrzygając w tym zakresie merytorycznie (co do istoty sprawy) zmienia materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, ulega zatem zmianie przedmiotowa tożsamość sprawy (A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel; KPA, Komentarz; wyd. 4; Warszawa 2011, s. 179-180). Istota dwuinstancyjności postępowania administracyjnego polega zaś na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy (wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95; wyrok NSA z 8 grudnia 2004 r., I SA 2257/03, Legalis; wyrok NSA z 21 lipca 2010 r., I OSK 1335/09, Legalis). Organ pierwszej instancji umarzając postępowanie uznaje, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe czyli nie ma sprawy administracyjnej i do wykazania jej braku zmierza wyjaśnienie zawarte w uzasadnieniu. Tak więc w takim przypadku organ odwoławczy uchylając decyzję umarzającą postępowanie i rozstrzygając sprawę co do istoty, w zasadzie musi przeprowadzić od nowa całe postępowanie wyjaśniające, pozbawiając tym samym strony prawa do odwołania, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (wyrok NSA z 14 października 1999 r., IV SA 1313/98, Lex nr 48725). Organ odwoławczy tymczasem może przeprowadzić jedynie uzupełniające (w pewnym zakresie) postępowanie wyjaśniające – art. 136 K.p.a. Jeżeli zaś rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części ("a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie"), powinien uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zgodnie z art. 138 § 2 K.p.a. (wyrok NSA z 8 maja 2007 r., I OSK 1859/06, Lex nr 338621; wyrok NSA z 14 października 2008 r., II SA/Wr 51/08, Lex nr 509898). Granice rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji wyznacza zatem zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszej instancji (wyroki NSA: z 23 listopada 2006 r., I OSK 451/06, Lex nr 290649; z 1 kwietnia 2010 r., II OSK 2060/09, Legalis). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela powyżej przywołane poglądy i stwierdza, że mają one również zastosowanie w realiach niniejszej sprawy. Tym samym stwierdzić należy, że wydanie – jak chciałaby tego Spółka - w przedmiotowej sprawie przez organ postanowienia, w którym doszłoby do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego, byłoby niedopuszczalne z uwagi na zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 15 K.p.a. Jak wskazano już powyższej, granice rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji wyznacza zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszej instancji. Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji w ogóle nie rozpatrzył merytorycznie wniosku Spółki o umorzenie postępowania, gdyż błędnie przyjął, że rozpatrzenie tego wniosku jest bezprzedmiotowe, a to z uwagi na wcześniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 30.09.2019 r. (które zostało wadliwie doręczone i nie weszło do obrotu prawnego). Istota dwuinstancyjności postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej sprawy, co nie miałoby miejsca, gdyby organ II instancji, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, wydał postanowienie merytorycznie rozpatrujące wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Takie postanowienie byłoby postanowieniem jednoinstancyjnym, chociaż wydanym przez organ drugiej instancji (por. wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95; wyrok NSA z 8 grudnia 2004 r., I SA 2257/03, Legalis; wyrok NSA z 21 lipca 2010 r., I OSK 1335/09, Legalis). Sąd w pełni podziela również stanowisko organu II instancji, że wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia 30.01.2020 r. było przedwczesne. Organ egzekucyjny błędnie uznał, że postanowienie z dnia 30.09.2019 r. weszło do obrotu prawnego a tym samym, że przy rozpatrywaniu wniosku Spółki z dnia 03.01.2020 r. były podstawy do zastosowania art. 105 K.p.a. Jak słusznie zauważono w zaskarżonym postanowieniu, stosownie do art. 32 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 33 § 1 K.p.a. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna posiadająca zdolność do czynności prawnych. Natomiast przepis art. 33 § 2 K.p.a. stanowi, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone do protokołu. W myśl art. 33 § 2a K.p.a. pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, rzecznik patentowy, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ administracji publicznej może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (art. 33 § 3 K.p.a.). Jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelniania, o którym mowa w § 3, dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, rzecznik patentowy, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Zgodnie z art. 40 § 2 zdanie pierwsze K.p.a., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z powyższego wynika, iż postanowienie z dnia 30.09.2019 r. winno było zostać doręczone pełnomocnikowi Spółki (ustanowionemu na mocy pełnomocnictwa z dnia 08.07.2019r.), a nie skierowane bezpośrednio do Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku nie dostrzegł jednak uchybienia w postaci wadliwego doręczenia postanowienia z dnia 30.09.2019 r. i wydał postanowienie z dnia 30.01.2020 r., którym umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki, co - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby - było przedwczesne. Organ odwoławczy, zgodnie z wymogami art. 138 § 2 K.p.a,. wskazał przy tym na kwestie, które powinny zostać dokładnie przeanalizowane przez organ I instancji. Dyrektor Izby wskazał, że w sprawie musi nastąpić prawidłowe doręczenie postanowienia z dnia 30.09.2019 r. (tj. do ustanowionego pełnomocnika Spółki). Tylko wówczas będzie można uznać, że weszło ono do obrotu prawnego i wywoła skutki prawne zarówno dla organu egzekucyjnego, jak i Spółki. Zatem Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 138 § 2, art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. jak i art. 138 § 2 w zw. z art. 136 § 1, art. 124 § 2 K.p.a. Jak trafnie przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 138 § 2 K.p.a., bowiem postępowanie z wniosku Spółki z dnia 3.01.2020 r. przed organem egzekucyjnym było prowadzone z naruszeniem postępowania dowodowego, gdyż organ egzekucyjny nie zbadał okoliczności doręczenia postanowienia z dnia 30.09.2019 r. i nie dostrzegł uchybienia w postaci wadliwego jego skierowania do Spółki z pominięciem pełnomocnika. Takie działanie miało natomiast istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny sprawy z wniosku Spółki z dnia 03.01.2020 r. Organ odwoławczy w swym postanowieniu dokładnie wskazał, że naruszenie art. 40 § 2 K.p.a. miało decydujący wpływ na przebieg postępowania dowodowego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Prudniku w postępowaniu z wniosku Spółki, bowiem brak skutecznego doręczenia postanowienia pełnomocnikowi skutkował brakiem możliwości wydania postanowienia z dnia 30.01.2020 r. Dodatkowo brak było możliwości uzupełnienia w trybie art. 136 K.p.a., tj. na etapie rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy, brakującego dowodu w postaci dokumentu potwierdzającego odbiór przez pełnomocnika Spółki postanowienia z dnia 30.09.2019 r., ponieważ takiego dokumentu nie było. Jego uzyskanie możliwe jest jedynie na etapie postępowania przed organem egzekucyjnym, który ponownie winien doręczyć postanowienie z dnia 30.09.2020 r. Odnosząc się do argumentów skargi w zakresie skutków doręczenia pełnomocnikowi postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 30.09.2019 r. po uchyleniu przez organ odwoławczy postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 30.01.2020r. wskazać należy, że w sytuacji gdy postanowienie to zostanie prawidłowo doręczone, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa wniesienia zażalenia na to postanowienie zgodnie z art. 59 § 5 u.p.e.a. Natomiast w sytuacji gdy Spółka nie wniesie zażalenia lub nie zostanie ono uwzględnione przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku nie wyda - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - kolejnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z wniosku Spółki z dnia 03.01.2020 r., lecz umorzy to postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 105 K.p.a. W zakresie natomiast stanowiska zawartego w skardze co do różnic w skutkach, jakie wywołuje umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (tj. na żądanie wierzyciela) i na podstawie art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. – wyjaśnić trzeba, że przedmiotowa sprawa dotyczy zasadności wydania postanowienia kasatoryjnego na podstawie przepisu art. 138 § 2 K.p.a. W ramach tego typu sprawy Sąd nie jest uprawniony do oceny skutków zastosowanych w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych i ich wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – tego typu kwestie mogą być przedmiotem oceny w sprawie dotyczącej kontroli decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu rozważania pełnomocnika odnośnie różnic w konsekwencjach umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. a przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie mogą mieć wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, która dotyczy podstaw do zastosowania art. 138 § 2 K.p.a. Na marginesie zaznaczyć należy, że ze stanu sprawy wynika, iż zarówno zajęcie dokonane przez organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 03 lipca 2019 r. Nr [...] w B S.A. w [...], jak i zajęcie dokonane zawiadomieniem z dnia 03 lipca 2019 r. Nr [...] w C S.A. Oddział w [...] z/s w [...], nie zostały przyjęte do realizacji przez te Banki z uwagi na nieprowadzenie rachunków dla Zobowiązanej Spółki. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a,. oddalił skargę.