I SA/Op 204/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant st.sekr.sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007r. sprawy ze skargi S.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2001r. oddala skargę Przedmiotem skargi skierowanej przez S. P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.]. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu wskazanego w art.223 § 2 o.p. i pozostawił je bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby wskazał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] została wysłana do skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Przesyłkę wysłano na adres miejsca zamieszkania skarżącego tj. [...] S. ul. [...]. Przesyłka była dwukrotnie awizowana przez pocztę, odpowiednio w dniu 12 grudnia 2006 r. i 20 grudnia 2006 r., o czym powiadomiono adresata przesyłki umieszczając stosowne zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę przechowywano w placówce pocztowej do dnia 27 grudnia 2006 r., a następnie w dniu 28 grudnia 2007 r. zwrócono do nadawcy, bowiem nie została odebrana w terminie. Ponieważ skarżący nie odebrał w wyznaczonym terminie przesyłki, a była ona dwukrotnie awizowana, datę doręczenia przesyłki ustalono w trybie art. 150 § 2 o.p. przyjmując, iż doręczenie nastąpiło w ostatnim dniu okresu, o którym mowa w art. 150 §1 powołanej ustawy tj. w dniu 27 grudnia 2006 r. Odwołanie od decyzji wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w O. w dniu 5 lutego 2007 r., a zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 2 lutego 2007 r. Pełnomocnik strony podniósł w nim zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji w trybie opisanym przez organ odwoławczy, albowiem w jego ocenie za dzień skutecznego doręczenia należy uznać dzień 2 lutego 2007 r. jako datę faktycznego odbioru decyzji przez pełnomocnika w siedzibie organu. Wskazał on jednocześnie, iż skarżący w dniu 19 grudnia 2006 r. złożył w kancelarii Drugiego Urzędu Skarbowego w O. pismo informujące, iż w dniach od 18 grudnia 2006 r. do 3 stycznia 2007 r. będzie przebywał poza miejscem zamieszkania i wskazał nowy adres, prosząc o kierowanie korespondencji pod ten adres. Zatem organ odwoławczy znając nowy adres podatnika, winien zdaniem pełnomocnika powtórnie wysłać decyzję z dnia [...] pod wskazany adres. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu pełnomocnika o skutecznym doręczeniu decyzji dopiero w dniu 2 lutego 2007 r., gdyż, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę skutkuje uznaniem pisma za doręczone z dniem upływu czternastodniowego terminu przechowywania przesyłki, a fakt późniejszego wydania decyzji pełnomocnikowi strony nie ma wpływu na ustalony w ten sposób termin doręczenia przesyłki. Nadto Dyrektor podkreślił, że informację o zmianie adresu przez podatnika organ uzyskał dopiero w dniu 19 grudnia 2007 r., czyli już po fakcie nadania przesyłki, co miało miejsce w dniu 11 grudnia 2007 r., jak również po pozostawieniu pierwszego awiza w skrzynce oddawczej podatnika. Należy zatem, zdaniem Dyrektora, uznać doręczenie dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej za prawnie skuteczne, skoro w dacie wysyłania decyzji organ nie dysponował nowym adresem podatnika; zatem prawidłowo wysłano przesyłkę na znany organowi i jeszcze niezmieniony w tej dacie adres . Poinformowanie organu o zmianie adresu już po skierowaniu przesyłki na poprzedni adres nie mogło mieć wpływu na podjęte wcześniej czynności. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia a polegający na przyjęciu, że skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu 27 grudnia 2006 r. Nadto zarzucił naruszenie art. 148 § 3 o.p. poprzez wadliwe doręczenie wydanej decyzji z pominięciem nowego adresu skarżącego oraz naruszenie art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 122 o.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego niewłaściwych działań, które polegały na skierowaniu przesyłki listowej na adres, pod którym nie przebywał skarżący, tj. naruszenie zasady prowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego i dowodowego oraz właściwego "załatwienia sprawy"; nadto naruszenie art. 9 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewłaściwe poinformowanie strony o zakończonym postępowaniu administracyjnym i podjętej decyzji, skutkiem czego skarżący pozbawiony został możliwości wniesienia środka odwoławczego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż próba doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 2 o.p. pod poprzednim adresem zamieszkania strony, w sytuacji, gdy zanim przesyłkę powtórnie awizowano, a organ znał już nowy adres podatnika, nie mogła być uznana za działanie zgodne z obowiązującym prawem, ani też za substrat doręczenia. Dalej wywiódł, że organ podatkowy zaniechał czynności prowadzących do doręczenia przesyłki pod zgłoszonym mu adresem lub podczas bytności podatnika w siedzibie urzędu, naruszając w ten sposób art. 148 § 3 o.p.. Podniósł także, iż w ramach prowadzonego postępowania, skarżący czynił wszelkie starania, które miały mu zagwarantować pełną ochronę prawną przed negatywnymi konsekwencjami braku zawiadomienia o zmianie miejsca pobytu. Składając zaś informację o zmianie adresu skarżący wypełnił dyspozycję art. 41 § 1 k.p.a., zgodnie z którą strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ administracji publicznej o każdej zmianie swego adresu. Nadto pełnomocnik podkreślił, iż wskazanie aktualnego adresu nastąpiło przed wystosowaniem przez pocztę powtórnego awiza, a więc zanim nastąpił upływ czternastodniowego terminu określonego w art. 150 o.p. W tej sytuacji organ podatkowy posiadając właściwy adres podatnika winien doręczyć mu decyzję na ten nowy adres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że w momencie wysyłania decyzji w dniu 11 grudnia 2007 r. na adres zamieszkania skarżącego, organ podatkowy nie dysponował jeszcze informacją o tymczasowej zmianie miejsca jego pobytu. Nie można tym samym uznać, że skarżący wypełnił obowiązek wynikający z art. 146 § 1 o.p., bowiem dla uniknięcia skutków prawnych przepisu 146 § 2 konieczne jest zawiadomienie organu przed dniem ekspedycji pisma. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że skarżący miał możliwość podjęcia przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję, bowiem w dacie pierwszego awizowania przebywał jeszcze w miejscu zamieszkania. Nie było również przeszkód do terminowego złożenia odwołania po powrocie do miejsca zamieszkania w dniu 3 stycznia 2007 r., gdyż upływ terminu do złożenia odwołania nastąpił z dniem 10 stycznia 2007 r. Wskazał także, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po uzyskaniu informacji o zmianie miejsca pobytu skarżącego, nie był obowiązany do ponownego wysłania przedmiotowej decyzji pod wskazany przez skarżącego adres, ani też do podejmowania prób doręczenia decyzji w siedzibie urzędu. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący poparł skargę i podkreślił, że od początku grudnia 2006 r. nie przebywał w miejscu zamieszkania, a o tym fakcie powiadomił organ dopiero później i podał, że to raczej nie on składał bezpośrednio w urzędzie pismo o zmianie adresu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżone postanowienie odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. Natomiast w myśl § 2 powołanego przepisu, w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Z kolei w art. 150 o.p. ustawodawca uregulował zastępczy sposób doręczania pism, który ma zastosowanie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia adresatowi pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 i 149 o.p.. W takiej sytuacji, zgodnie z § 2 art. 150 o.p., ustawodawca przewidział obowiązek zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 oraz obowiązek umieszczenia zawiadomienia o tym fakcie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 o.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Dla uznania, że decyzja z dnia [...] została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 o.p. konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. W sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji do strony, dat awizowania przesyłki i daty powiadomienia organu o zmianie adresu, a kwestie te nie są negowane przez stronę. Natomiast spór dotyczy interpretacji przepisu art. 146 o.p., a w szczególności tego, czy strona informując o zmianie adresu już po dokonaniu ekspedycji przesyłki na dotychczasowy adres, a przed datą powtórnego awizowania, zaniedbała obowiązek wynikający z § 1 wskazanego artykułu i w konsekwencji, czy pismo wysłane na dotychczasowy adres organ odwoławczy prawidłowo uznał za doręczone. Z brzmienia art.146 § 1 o.p. wynika, że strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy po wszczęciu postępowania podatkowego o każdej zmianie swego adresu. Z chwilą powzięcia wiadomości o nowym adresie organy są obowiązane dokonywać doręczeń pism pod zmieniony adres. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że organ wysłał decyzję listem poleconym na adres zamieszkania podatnika w dniu 11 grudnia 2006 r. Natomiast w dniu 12 grudnia 2006 r. poczta podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ go nie zastano, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 20 grudnia 2006 r. Przed dokonaniem powtórnego awiza w Drugim Urzędzie Skarbowym w O. zostało złożone pismo podatnika informujące o czasowej nieobecności w miejscu zamieszkania ze wskazaniem nowego adresu. Pismo to wpłynęło do Urzędu w dniu 19 grudnia 2006r. Oznacza to, że w chwili wysyłania podatnikowi decyzji, urząd dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie przez organ informacji o nowym adresie, w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w urzędzie pocztowym i była po raz pierwszy awizowana, nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na nowy adres. Z treści powiadomienia skierowanego do urzędu o zmianie adresu podatnika wynika bowiem, że skarżący miał przebywać pod innym adresem dopiero od 18 grudnia 2006 r. Zatem w sytuacji, gdy decyzję wysłano w dniu 11 grudnia 2006 r. i pierwsze awizo o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym umieszczono w skrzynce oddawczej już w dniu 12 grudnia 2006 r., organ prawidłowo przyjął, że uzyskana przez niego informacja o zmianie adresu od dnia 18 grudnia 2006 r. nie powodowała konieczności wysłania przesyłki ponownie na nowy adres i nie miała wpływu na ocenę skuteczności doręczenia wyekspediowanej przed tą datą przesyłki. Za taką interpretacją opowiadają się komentatorzy S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, M.Niezgódka-Medek, A.Kabat, w Komentarzu Ordynacja podatkowa, Wydanie 3, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2006 str.520 wskazując, że organ podatkowy jest zobowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem pod poprzedni adres. W niniejszej sprawie pismo strony dotarło do organu już po wysłaniu decyzji i pierwszym awizowaniu przesyłki przez pocztę. Jak wynika z treści informacji o zmianie adresu, zmiana ta dotyczyła okresu od 18 grudnia 2006r. do 3 stycznia 2007r., a zatem w chwili wysłania przesyłki i dotarcia jej pod wskazany adres (data pierwszego "awiza") skarżący jeszcze (zgodnie z treścią złożonego w Urzędzie pisma), powinien przebywać pod tym adresem. Zatem, skoro w chwili wysłania decyzji adres nie uległ zmianie, to organ prawidłowo wysłał, właśnie pod ten adres, przesyłkę pocztową. Również uprawnione były działania zmierzające do doręczenia tej przesyłki, a podjęte przez pocztę, gdyż w chwili, gdy przesyłka dotarła pod adres znany organowi, podatnik miał obowiązek odbioru korespondencji jeszcze pod tym adresem. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża skarżącego, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na pierwszy adres. Zdaniem Sądu, zawiadomienie o zmianie adresu złożone przez stronę w dniu 19 grudnia 2006 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w O. nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości doręczenia decyzji pod adresem zamieszkania strony. Informacja o zmianie adresu, mogła mieć zastosowanie dopiero po tej dacie. Podkreślić przy tym należy, że strona, która wie o toczącym się postępowaniu podatkowym z jej udziałem, powinna dokonać zawiadomienia o zmianie adresu ze stosownym wyprzedzeniem – tj. tak, aby wszelkie przesyłki kierowane do niej mogły dotrzeć już pod właściwy adres. W ocenie Sądu, decydująca dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres, jest data nadania przesyłki przez organ i data dotarcia przesyłki pod wskazany adres. Z chwilą dotarcia przesyłki pod wskazany adres poczta podjęła działania zmierzające do jej doręczenia i rozpoczęły bieg terminy, o których mowa w art.150 § 1 o.p. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 4360/03, LEX nr 251685 stwierdzając, że zawiadomienie o zmianie adresu nie ma wobec organu skutku wstecznego i nie może pozbawiać skuteczności czynności dokonanych przed dniem otrzymania tego zawiadomienia, nieuwzględniających treści tego zawiadomienia. Do rozważenia pozostaje zatem kwestia skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 150 o.p. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie wedle treści tego przepisu konieczne jest wykazanie przez organ, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przesyłka była, wobec niemożności doręczenia jej adresatowi, dwukrotnie awizowana. Awizowania dokonano w dniu 12 grudnia 2006 r. oraz w dniu 20 grudnia 2006r., powiadamiając adresata o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym w S. Oddział O. Stosowne powiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę wobec nieodebrania zwrócono do adresata w dniu 28 grudnia 2007r. W tej sytuacji doręczenie uważa się za dokonane, w myśl art.150 § 2 o.p., z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej, co w niniejszej sprawie miało miejsce 27 grudnia 2006 r. Zatem organ prawidłowo przyjął, iż dokonanie doręczenia nastąpiło w tej dacie i od tej daty liczony był termin do wniesienia odwołania, a nie jak wskazywał pełnomocnik - od daty faktycznego późniejszego odebrania decyzji . W przypadku tzw. doręczenia zastępczego decyzji, termin do wniesienia odwołania do organu drugiej instancji liczy się od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 o.p.. Ewentualny późniejszy odbiór takiej decyzji nie ma wpływu na termin do wniesienia odwołania. Upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może już tego zmienić nawet fakt późniejszego - faktycznego doręczenia (wydania) decyzji (jej kserokopii czy też oryginału) stronie postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1079/05, LEX nr 189815). Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej jej przepisy stosuje się w sprawach podatków, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; wyłączenie zastosowania przepisów k.p.a. o doręczeniach wynika również z treści art. 3 § 1 pkt 2 tego kodeksu. Stąd zarzuty naruszenia poszczególnych jego przepisów przytoczonych w skardze są całkowicie chybione. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że wskazane jako podstawa zarzutów przepisy kodeksu postępowania administracyjnego mają swoje odpowiedniki w ustawie Ordynacja podatkowa; i tak zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.7 kpa odpowiada treści art.122 o.p., a zasada informowania stron wynikająca z art. 9 kpa znalazła m.in. odzwierciedlenie w art.121 § 2 i 124 Ordynacji podatkowej. Zasady te nie zostały jednak naruszone w niniejszym postępowaniu, a jak wskazano już wcześniej, działanie organów było prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. Skoro zatem w kontrolowanej sprawie nie stwierdzono naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a więc przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt lub 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić na podstawie jej art. 151.