I SA/Op 205/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi T. O. "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Opolu w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług stwierdzono, iż skarżący w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2003 r. zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 12.578 zł oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 397 zł poprzez bezprawne odliczenie podatku należnego z faktury nr 141/2003 z dnia 5 maja 2003r. na wartość netto 70.000 zł (12.622 zł- podatek VAT), dokumentującej zakup samochodu ciężarowego VW Caravelle T4 z uwagi na brak wyciągu ze świadectwa homologacji potwierdzającego, że w/w pojazd jest samochodem ciężarowym oraz z faktury dokumentujących zakup paliwa oraz gazu do przedmiotowego samochodu na łączną 1605,26 zł (353,15 zł- podatek VAT) z uwagi na brak możliwości dokonywania odliczeń nabywanych do napędu samochodów osobowych paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu określił w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za miesiąc maj 2003r. i kwotę różnicy tego podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się podnosząc, iż wydając przedmiotową decyzją naruszyły art. 25 ust. l pkt. 2 i 3a o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie zapisów w dowodzie rejestracyjnym klasyfikujących dany środek transportu jako samochód ciężarowy. Zdaniem podatnika jedynie dowód rejestracyjny daje podstawę do ustalenia czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego, a co za tym idzie prawa do odliczenia VAT. Ponadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu nieuwzględnienie pisma Ministra Finansów będącego urzędową interpretacją § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.), gdyż powyższa interpretacja wiążąca organy podatkowe jednoznacznie wskazuje, iż przepis § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów ma zastosowanie w szczególności do samochodów, które jako pojazdy nowe, wyprodukowane w kraju lub sprowadzone z zagranicy były samochodami osobowymi, a w wyniku zmian dokonanych w ich konstrukcji zmieniły swój charakter, przeznaczenie i istnieje możliwość przewozu nimi zarówno osób i ładunku. Strona podniosła także, iż wydając przedmiotową decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu naruszył konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie podzielając zarzutów odwołania, iż jedynie dowód rejestracyjny daje podstawę do ustalenia czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego, a co za tym idzie przesądza o prawie do odliczenia podatku VAT. Wskazał organ, że jego zdaniem dowód rejestracyjny, pojmowany jako decyzja administracyjna, nie wiąże go w ścisłym tego słowa znaczeniu, bowiem jest on w swej treść zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a zatem organ podatkowy nie jest związany zawartymi w dowodzie rejestracyjnym ustaleniami co do tego, czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji nie znalazł dowodów świadczących o nieuwzględnieniu przez organ podatkowy pierwszej instancji pisma Ministra Finansów z 28 stycznia 2002r. będącego urzędową interpretacją § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikło natomiast, iż podatnik nabył samochód w 2003r., zatem powyższa interpretacja dotycząca jedynie osób, które nabyły w okresie do l stycznia 2001 roku samochód osobowy, który został przerobiony na samochód ciężarowy, zdaniem organu odwoławczego nie ma w tym przypadku zastosowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, organ podatkowy II instancji zauważył, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte jest na powszechnie obowiązujących przepisach prawa oraz jest zgodne z regułami demokratycznego państwa prawa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 19 ust. l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50) poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za miesiąc maj 2003r. o podatek naliczony przy zakupie pojazdu mechanicznego Volkswagen Caravelle T4, a nadto naruszenie art. 25 ust. l pkt.2 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i odmowę obniżenia i zwrotu podatku w konsekwencji uznania pojazdu mechanicznego za samochód osobowy, pomimo pozostawania w obrocie prawnym decyzji Starosty Powiatowego w G. o zarejestrowaniu na nazwisko skarżącego pojazdu mechanicznego jako samochód ciężarowy oraz innych decyzji, które zostały wydane wcześniej wskazujące, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, nadto organy dokonały błędnej subsumcji § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, poprzez błędne jego zastosowanie. Zdaniem skarżącego naruszone zostały również przepisy postępowania a w szczególności: zasady dążenia do prawdy obiektywnej, poprzez nie podjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu przedmiotowego samochodu za osobowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 25 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50) obniżenia kwoty różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika ponadto w myśl art. 25 ust. l pkt 3a cyt. wyżej ustawy obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się również do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia czy, zakupiony przez podatnika samochód w dniu nabycia był samochodem osobowym czy też ciężarowym, gdyż tylko w przypadku zaklasyfikowania go do tej drugiej grupy podatnik nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu oraz z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz gazu wykorzystywanych do jego napędu. Twierdzenie skarżącego, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka uzasadniająca zastosowanie przepisów wyżej wskazanych tj. art. 25 ust. l pkt 2 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na występowanie w obrocie prawnym dowodu rejestracyjnego będącego decyzją administracyjną klasyfikującego przedmiotowy samochód VW Caravelle T4 jako samochód ciężarowy zdaniem Sądu nie może się ostać. Decyzja Starosty Powiatu [...] o rejestracji przedmiotowego pojazdu mechanicznego jako samochodu ciężarowego w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji nie obligowała organu podatkowego do uznania pojazdu mechanicznego VW Caravelle T4 za samochód ciężarowy. Przedmiotowy samochód, według duplikatu ze świadectwa homologacji nr [...] z dnia 9.07.1996r., wystawionego przez importera A Sp. z o.o. określony był jako samochód osobowy, co oznacza, że jego cechy konstrukcyjne pozwalały na zaliczenie go do tego typu pojazdów. Stanowisko takie zajął między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2000r. o sygn. akt ISA/Ka 1765/99 wskazując cyt. "W postępowaniu podatkowym dowód rejestracyjny, pojmowany jako decyzja administracyjna, nie wiązał organu podatkowego w ścisłym tego słowa znaczeniu jako tzw. prejudykat, lecz był elementem stanu faktycznego, który ten organ winien był uwzględniać przy wydawaniu decyzji podatkowej. Dowód rejestracyjny był w swej treści zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, tj. że pojazd ten spełniał warunki techniczne. Kwestia, czy był on typem pojazdu osobowego czy ciężarowego, była w tym przypadku tylko elementem stanu faktycznego, od którego zależała rejestracja i która to kwestia nie została zastrzeżona do wyłącznej kompetencji organu rejestracyjnego. Organ podatkowy nie był w rezultacie związany z zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem co do tego, czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego. Ustalenie takie mogło zaś nastąpić na podstawie zobiektywizowanych i gromadzonych informacji technicznych, oraz kwalifikacji danego typu pojazdu przez jego producenta. Takimi "danymi" było niewątpliwie świadectwo homologacji." Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję nie był związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem co do tego, czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego. Nabywając samochód, skarżący nie uzyskał od poprzedniego właściciela świadectwa homologacji klasyfikującego dany środek transportu jako samochód ciężarowy mimo, iż miał świadomość dokonanych przez poprzedniego właściciela zmian konstrukcyjnych samochodu zmieniających jego przeznaczenie. Stosownie do art. 68 ust. l ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym producent lub importer nowego typu pojazdu obowiązany jest uzyskać na taki pojazd świadectwo homologacji, a stosownie do ust. 2 tego przepisu obowiązek uzyskania świadectwa homologacji dotyczy także podmiotu dokonującego montażu lub zabudowy pojazdu. W myśl art. 68 ust. 9 tej ustawy w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji istnieje obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część. Skoro więc świadectwo homologacji dotyczy danego typu pojazdu, a więc także konkretnego rodzaju (osobowy, ciężarowy), a wszelkie zmiany w typie pojazdu wymagają wydania nowego świadectwa homologacji, to wprowadzenie takich zmian konstrukcyjnych, które wpływają na zmianę rodzaju pojazdu wymaga potwierdzenia nowym świadectwem homologacji. Potwierdzenie dokonania takich zmian wynikiem badania technicznego nie jest wystarczające do traktowania takiego samochodu jako ciężarowego. Jeżeli więc po przeróbkach homologowany wcześniej samochód VW Caravelle T4 zarejestrowano jako ciężarowy z pominięciem procedury homologacyjnej, to dokonana zmiana jego rodzaju i przeznaczenia nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.10.2000r. sygn. OPK 17/00 wskazano cyt. " W świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu." Jednym z argumentów, którym kierował się również organ podatkowy była informacja dotycząca wszczęcia procedury mającej na celu zmianę decyzji administracyjnej w dowodzie rejestracyjnym spornego pojazdu, bowiem postanowieniem z dnia 29 marca 2004r. Starosta [...] wznowił z urzędu postępowanie w sprawie rejestracji spornego samochodu, ponieważ z istniejących dokumentów wynikało, że powinien być on zarejestrowany jako samochód osobowy, a nie ciężarowy. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut podatnika dotyczący dokonania błędnej subsumcji § 10 ust 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania uregulowania prawne zwarte w § 10 ust 3 cyt. rozporządzenia. Zgodnie z duplikatem świadectwa homologacji wystawionym przez importera- A Sp. z o.o. ul . [...], [...], samochód VW Caravelle T4 w miesiącu maju 2003r. był samochodem osobowym, natomiast przepis § 10 ust 3 wyżej cytowanego rozporządzenia dotyczy wyłącznie podatników nabywających samochody inne niż osobowe bez świadectwa homologacji. Ponadto należy zauważyć, że organy skarbowe nie wskazywały § 10 ust. 4 jako podstawy prawnej wydanej decyzji. Zgodnie z art. 194 § l Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Biorąc pod uwagę powyższy przepis organy skarbowe prawidłowo stanęły na stanowisku, iż o szczególnej mocy dowodowej można mówić jedynie w przypadku dokumentów sporządzonych przez organy administracji publicznej przy zachowaniu określonych rygorów formalnych. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, aby dokument urzędowy był prawdziwy - i w związku z tym, aby przysługiwała mu szczególna moc dowodowa - muszą być spełnione trzy przesłanki: po pierwsze dokument musi zostać wystawiony przez kompetentny organ, treść dokumentu musi odpowiadać rzeczywistości, dokument musi posiadać treść jaką nadał mu wystawca. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa bowiem zdaniem Sądu organy skarbowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący zgromadziły a następnie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia innych przepisów procedury, które mogły by powodować konieczność usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Reasumując, należy stwierdzić, że skarżący nie był uprawniony do skorzystania z wyrażonego w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu osobowego VW Caravelle T4 oraz o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw do napędu tego samochodu. Mając na względzie powyższe skargę po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.(Dz. U. z dnia 26 marca 2002 r.) Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku § 10. l. Usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. 2. Przepis ust. l nie ma zastosowania do usługobiorców użytkujących samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, zawartej przed dniem 20 stycznia 1997 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym nie później niż do dnia 20 lutego 1997 r. 3. Podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. 4. Przepisy ust. l stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust 3, z tym że nie stosuje się ich do umów zawartych przed dniem l stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2001 r.