I SA/Op 209/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. [...] w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 17 listopada 2011 r. Skarżąca – "A" Spółka z o.o. Spedycja Międzynarodowa z siedzibą w G. (dalej Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozliczenia faktury korygującej "in minus" z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej W złożonym wniosku oraz dokonanym na wezwanie organu jego uzupełnieniu z dnia 29 grudnia 2011 r. przedstawiony został następujący przyszły stan faktyczny: Spółka jest odbiorcą usług najmu urządzeń technicznych świadczonych przez kontrahenta niemieckiego. Każdego miesiąca otrzymuje faktury za kolejne (miesięczne) okresy rozliczeniowe i comiesięcznie dokonuje przelewu wynagrodzenia z tego tytułu. Wypłacane wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem u źródła, a pobór tego podatku odbywa się na zasadach określonych w art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2011, Nr 74, poz. 397- dalej updop) oraz zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka pobiera zatem zryczałtowany podatek (CIT-10) w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia i odprowadza go w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany. W praktyce zdarzają się sytuacje, że po wypłacie wynagrodzenia oraz pobraniu i zapłacie podatku u źródła, kontrahent wystawia fakturę korygującą zmniejszającą lub zwiększającą wysokość wynagrodzenia za usługi. W przypadku otrzymania faktury korygującej "in plus" Spółka pobiera podatek zgodnie z powyższymi zasadami w dniu dokonania wypłaty i dokonuje jego wpłaty w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany. W przypadku korekty "in minus" Spółka dotychczas rozliczała z kontrahentem kwotę wynagrodzenia do zwrotu w postaci kompensaty, wypłacając na konto usługodawcy kwotę wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy, pomniejszoną o kwotę korekty "in minus", nie składając wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W związku z wątpliwościami Spółki co do prawidłowego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka wniosła o ustalenie na przyszłość prawidłowego sposobu rozliczeń jako płatnika, korekt "in minus" oraz zwróciła się o wskazanie sposobu ustalenia prawidłowego kursu, jaki należy stosować do przeliczenia należności wypłacanych podmiotom zagranicznym, zadając następujące pytania: 1. jaki kurs powinien znaleźć zastosowanie do przeliczenia należności wypłacanych podmiotom zagranicznym, od których należy pobrać podatek u źródła? (pytanie to zostało rozstrzygnięte odrębna interpretacja indywidualna i pozostaje pozo zakresem niniejszego postępowania sądowego) oraz 2. w jaki sposób ma postąpić w przyszłości Wnioskodawca w przypadku otrzymania faktury korygującej "in minus" z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? W odniesieniu do drugiego z zadanych pytań Spółka stanęła na stanowisku, że korekty wynagrodzenia należnego kontrahentowi zagranicznemu z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła powinny być ujmowane w miesiącu, w którym zostały rozliczone. Opodatkowanie należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop, odbywa się na zasadzie kasowej, tj. obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie ich wypłaty, niezależnie od momentu wymagalności, a metoda ta powinna mieć także zastosowanie w odniesieniu do rozliczania korekt podatku z tytułu wypłaty wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła. Oznacza to, że w sytuacji, gdy kontrahent po wypłacie przez Spółkę wynagrodzenia oraz pobraniu i zapłacie podatku u źródła, dokona korekty zwiększającej, obowiązek poboru podatku od części wynagrodzenia objętego korektą powstanie z chwilą zapłaty tej części przez Spółkę. Natomiast w sytuacji, gdy po wypłacie przez Spółkę wynagrodzenia oraz pobraniu i zapłacie podatku u źródła kontrahent wystawi fakturę korygującą "in minus", wówczas w momencie dokonania rozliczenia (w postaci zwrotu nienależnie otrzymanego wynagrodzenia lub potrącenia) powstanie nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.), za którą uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata ta, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zdaniem Spółki, stosując ten przepis do opisanego stanu faktycznego, należy przy tym uwzględnić specyfikę metody kasowej, która uzależnia powstanie obowiązku poboru podatku od wypłaty wynagrodzenia. Oznacza to, że korekta faktury stanowi w tym przypadku jedynie podstawę do żądania zwrotu nadpłaconego wynagrodzenia, nie ma zaś bezpośredniego wpływu na skutki podatkowe, które powstaną dopiero w momencie faktycznego rozliczenia. Konsekwencją powstania nadpłaty jest możliwość złożenia wniosku o jej stwierdzenie, a ponieważ wpłatom podatku u źródła nie towarzyszy obowiązek składania deklaracji, Spółka, na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p., jest uprawiona złożyć taki wniosek z chwilą powstania nadpłaty, w sytuacji, gdy po wypłacie wynagrodzenia oraz pobraniu i zapłacie podatku u źródła kontrahent wystawi fakturę korygującą "in minus". Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2012 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. A zatem z nadpłatą w rozumieniu tego przepisu mamy do czynienia, jeżeli dojdzie do pobrania przez płatnika podatku, pomimo że nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek poboru, oraz gdy płatnik dokona poboru kwoty przekraczającej kwotę zobowiązania podatkowego. Tylko zaistnienie tych przesłanek powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. upoważnia płatnika do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie, stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p., w tym także w sytuacji, gdy nie będąc zobowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. W opinii organu, z przywołanych uregulowań prawnych wynika, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to, według organu znajduje także oparcie w licznym przywołanym w uzasadnieniu interpretacji orzecznictwie sądów administracyjnych. W przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, gdy Spółka pobrała od podatnika kwotę podatku w wysokości większej od należnej, nie będzie ona uprawniona do skorygowania wpłat pobranego podatku do urzędu skarbowego, lecz może to uczynić jedynie sam podatnik - kontrahent zagraniczny, występując do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy- działającego w charakterze płatnika nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) O.p. Tym samym, ponieważ po stronie płatnika nie powstała nadpłata, nie jest on uprawniony na mocy tego przepisu do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje bowiem w tym przypadku, na podstawie art. 75 § 1 O.p., podatnikowi. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 O.p., przez błędne uznanie, że po stronie Spółki, z uwagi na brak zubożenia, nie powstaje nadpłata w rozumieniu powołanego przepisu. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że legalna definicja pojęcia nadpłaty nie określa innych przesłanek, których spełnienie stanowi warunek konieczny jej powstania. Ustawodawca decydując się na wprowadzenie legalnej definicji pojęcia nadpłaty miał swobodę w ustaleniu przesłanek jej powstania, a zatem gdyby miał taką wolę, mógł uzależnić jej powstanie od zaistnienia dodatkowych przesłanek w stosunku do określonych w art. 72 § 1 pkt 2 O.p., jak powstanie zubożenia po stronie wpłacającego podatek, czy powstanie stanu bezpodstawnego wzbogacenia w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Niewprowadzenie przesłanki zubożenia do legalnej definicji nadpłaty, zdaniem pełnomocnika oznacza, że pozostaje ona okolicznością prawnie irrelewantną, a tym samym uzależnianie powstania nadpłaty od zaistnienia zubożenia po stronie wpłacającego pozostaje w sprzeczności z treścią art. 72 § 1 pkt 2 O.p.. Według niego, takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w podjętej w składzie 7 sędziów uchwale NSA z 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09), w której Sąd stanął na stanowisku, że "nie ma podstaw do twierdzenia, że ustawodawca przypisał jakąkolwiek rolę takim pojęciom jak "zubożenie" czy "bezpodstawne wzbogacenie". (...), dlatego też uznano, że zwrot nienależnie pobranej akcyzy należy się temu, kto ten podatek zapłacił, nawet jeśli przerzucił on ekonomiczny ciężar podatku na konsumenta, a tym samym nie został "zubożony" koniecznością zapłaty nienależnego podatku". Jak podkreślił NSA "art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kształtuje kompetencje organu administracji publicznej w sposób jasny i kategoryczny. W takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba odwoływania się do innych rodzajów wykładni, a tym bardziej do swoistego prawotwórstwa, przez dodawanie do ustawowej definicji dodatkowej przesłanki, której ustawodawca nie zawarł (mimo, że mógł). Ponadto NSA wskazał, iż "nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji, ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek." Według pełnomocnika pomimo, że powołana uchwała została podjęta na gruncie podatku akcyzowego, jednak NSA podkreślił, że na gruncie obowiązującego stanu prawnego, nie uważa za możliwe różnicowania rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż takiego zróżnicowania nie przewiduje żaden przepis. Należy zatem uznać, że pogląd wyrażony w tej przywołanej uchwale NSA, zachowuje swoja aktualność także w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, skarżąca w skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu podniosła ponownie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretacje i zastosowanie art. 72 § 1 pkt 2 O.p., przez błędną wykładnię, podtrzymując w całości swoją uprzednia argumentacje prawną, podniesioną na wcześniejszym etapie sprawy, w ramach skierowanego wezwania do naruszenia prawa. Dodatkowo odwołano się do wyrażonego w piśmiennictwie poglądu, że "odwołanie się do instytucji bezpodstawnego wzbogacenia w sprawach dotyczących zwrotu nadpłaty i wyprowadzanie stąd wniosku, że w prawie podatkowym tak samo zwrot należy się tylko zubożonemu, mogą być postrzegane jako przejaw stosowania swoistej analogii w prawie. Pomijając już nawet, że dopuszczalność stosowania analogii w prawie podatkowym bywa podawana w wątpliwość, a w każdym razie jest postrzegana dość restrykcyjnie, to warunkiem jej zastosowania jest zaistnienie luki prawnej. Trudno z pewnością mówić w tym wypadku o luce konstrukcyjnej, skoro przepisy Ordynacji podatkowej definiują pojęcie nadpłaty i regulują tryb jej zwrotu. Można najwyżej twierdzić, że mamy do czynienia z luką aksjologiczną, polegającą na braku ograniczenia prawa do zwrotu nienależnie pobranego podatku. Nie sposób jednak nie zauważyć, że dopuszczenie do wypełniania takich luk w drodze bardzo swobodnej analogii kompletnie zdestabilizowałoby sytuację każdego podatnika. Zawsze można byłoby bowiem "uzupełnić" np. warunki skorzystania z ulgi podatkowej o te niewyrażone expresses verbis w przepisach prawa podatkowego" (tak K. Lasiński- Sulecki, W. Morawski, "Zwrot podatku konsumpcyjnego pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym", PiP 2012, z.2). Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w ocenie pełnomocnika skarżącej przyjąć należy, że sytuacja, w której: - dojdzie do pobrania przez płatnika podatku, pomimo że nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek poboru, - dojdzie do poboru przez płatnika kwoty przekraczającej kwotę zobowiązania podatkowego jest równoznaczna ze spełnieniem wszystkich przesłanek powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 2 O.p. i upoważnia płatnika do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. Dlatego też stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji uznać należy za nieprawidłowe, co skutkuje koniecznością jej uchylenia, stosowanie do art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa. Stosownie do treści art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolowana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie art. 14 b i 14c O.p., a granice tego postępowania określa strona składająca wniosek, która zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zatem interpretacja udzielana jest na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z wyłączeniem możliwości czynienia przez organ własnych ustaleń faktycznych i polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1), zaś w przypadku oceny negatywnej interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zbadania, na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i odnoszącego się do niego jej zapytania "czy ma ona prawo do złożenia, jako płatnik, wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku otrzymania faktury korygującej "in minus", z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wywodziła skarżąca w argumentacji uzasadniającej jej własne pozytywne stanowisko w kwestii posiadania prawa do złożenia wniosku o nadpłatę, prawo takie wynika z art. 75 § 2 pkt 2 O.p i nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami, takimi jak zubożenie po stronie wpłacającego, czy też powstanie stanu bezpodstawnego wzbogacenia. Rozpoznając skargę wywiedzioną w stosunku do interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowego, trzeba wyraźnie podkreślić, że w zakreślonych we wniosku ramach stanu faktycznego, do powstania ewentualnej nadpłaty podatku po stronie podatnika dochodzić ma, nie w wyniku błędnego poboru podatku przez płatnika, ale wskutek późniejszej korekty "in minus" pierwotnej wysokości wynagrodzenia, od którego doszło już na wcześniejszym etapie do poboru przez płatnika podatku i odprowadzenia go do organu skarbowego. Nie wystąpiła zatem w dacie dokonania poboru przez płatnika wadliwość w jego działaniu, gdyż pobrana wówczas kwota podatku była nie tylko należna, ale także odpowiadająca obowiązującej w tym czasie wysokości ustalonego i zapłaconego wynagrodzenia za usługę. De facto, w dacie, w której dokonywany jest pobór i odprowadzenie kwoty podatku, skarżąca jako płatnik, będący swoistym pośrednikiem pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, nie może postąpić w inny sposób, aniżeli zgodnie z zasadami poboru podatku zryczałtowanego przewidzianymi w ramach art. 26 updop. Należy przy tym podkreślić, że rola skarżącej, jako płatnika, ogranicza się wyłącznie do samego poboru podatku i jego odprowadzenia do organu podatkowego. Tym samym płatnikowi na późniejszym etapie nie przysługuje uprawnienie do reprezentowania dalszych interesów podatnika, w tym, jak miałoby to miejsce w opisywanym stanie faktycznym, dochodzenia w jego imieniu zwrotu nadpłaty podatku, spowodowanego późniejszą korektą in minus pierwotnie ustalonej wysokości wynagrodzenia. Na tym etapie skarżącej nie przysługuje już przymiot płatnika, albowiem związany on jest z faktem dokonania wypłaty wynagrodzenia. Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia bowiem obowiązek po stronie płatnika pobrania zryczałtowanego podatku "w dniu dokonania wypłaty", a zatem niezależnie od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Z chwilą późniejszego dokonania korekty wysokości już uregulowanego wynagrodzenia, od którego pobrano w chwili jego zapłaty zryczałtowany podatek, dochodzi do ewentualnego zwrotu części wynagrodzenia (niezależnie od przyjętej formy), a zatem po stronie podatnika dochodzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania, zaś po stronie skarżącej Spółki - ale traktowanej już w charakterze podatnika - do zmniejszenia kosztów podatkowych. W żadnej z tych sytuacji skarżąca nie działa już w charakterze płatnika, a zatem nie może do niej mieć zastosowania wskazywane uregulowanie art. 75 § 2 pkt 2 lit "c" O.p Przepis ten dotyczyłby wyłącznie takiej sytuacji, w której skarżąca w dacie dokonania wypłaty za wykonaną usługę, działając jako płatnik, wpłaciła podatek w wysokości większej od należnej. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28.02.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1279/10 (LEX nr 990928), który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, "płatnik jest specyficznym pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych a jego rola - określona w art. 26 ust. 1 i 3 updop - sprowadza się tylko do pobrania i przekazania na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika, bez prawa do innego rodzaju ingerencji w obowiązek podatkowy. Uszczuplenie majątku płatnika może mieć przy tym miejsce wówczas gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki, wtedy jednak nie wpływa to na prawno-podatkowy stan faktyczny istniejący między organem podatkowym a podatnikiem. Tego rodzaju przypadków dotyczy regulacja art. 75 § 2 pkt 2 O.p., dająca płatnikowi ograniczoną legitymację do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, która jednakże z uwagi na specyfikę pozycji prawnej płatnika, nie może być rozszerzająco interpretowana. Przepisy jednoznacznie wskazują, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach przewidzianych w powołanych wyżej przepisach, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości organowi podatkowemu obowiązek płatnika wygasa natomiast obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie i niezmiennie na podatniku." Mając zatem na uwadze, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym skarżąca nie wskazywała, aby w wyniku jej wadliwego działania jako płatnika, doszło do wpłaty podatku w wysokości większej od należnej w dacie dokonywanego poboru, Sąd stwierdza, że brak jest po jej stronie legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, która wnika z późniejszych działań samego podatnika, dokonującego korekty in minus wysokości pierwotnego wynagrodzenia, doprowadzając tym samym do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Równocześnie, w tej sytuacji nie dochodzi w ogóle do wadliwości działania płatnika, dla oceny stanowiska skarżącej nie ma znaczenia podnoszona przez nią oraz organ interpretacyjny kwestia, czy prawo płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty pozostaje w związku z tym, że płatnik poniósł w rzeczywistości ciężar ekonomiczny tego podatku. Słusznie zważył przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 865/05 (LEX nr 282607), że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazują płatnikowi jedynie pobrać i odprowadzić podatek w określonych przez prawo sytuacjach, zaś w sytuacji gdy sam płatnik postawił się w sytuacji nie przewidzianej w ustawach podatkowych, brak jest podstaw do uznania go za podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania, którego stroną może być osoba, na której zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ciąży obowiązek podatkowy. Tym samym, ponieważ w ramach zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do wskazywanych w skardze naruszeń prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił