I SA/Op 21/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi A S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.754.532 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.565.983 zł i do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 188.549 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 52.800 zł. Ustaleń dokonano w oparciu o następujący stan faktyczny: W toku kontroli przeprowadzonej w A S.A. w C. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług, a następnie postępowania podatkowego za m-c sierpień 2005 r. prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu za wskazany miesiąc przedwcześnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony o kwotę 836.000 zł wynikającą z faktury wystawionej przez firmę B Sp. z o.o. w W. z dnia 9.08.2005 r. Nr [...] z tytułu: "Kontrakt: Stacja Segregacji – [...], wykonanie klatki schodowej zgodnie z zawartą umową". Ustalono, że zakwestionowana faktura wystawiona została przez firmę B tytułem czynności, które nie zostały jeszcze faktycznie wykonane, gdyż roboty związane z budową klatki schodowej, zgodnie z zapisem w dzienniku budowy, rozpoczęto dopiero w dniu 20.08.2005 r. Faktura ta nie stanowiła również potwierdzenia dokonania jakiejkolwiek płatności na rzecz firmy B, o czym świadczy zarówno treść faktury, jak i fakt, że kwota z niej wynikająca przekazana została przez A dopiero w dniu 09.09.2005 r. Dokonane ustalenia stały się podstawą do wydania decyzji z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1a i b oraz ust. 12, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d) i art 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) przez błędne przyjęcie, że kwestionowana faktura nie stanowiła podstawy do odliczenia kwoty wykazanego w niej podatku, oraz naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołująca podnosiła, iż organ I instancji skupił się wyłącznie na analizie jednej faktury w oderwaniu od całości prowadzonej, złożonej inwestycji jaką była budowa silosu. W przedmiotowej sprawie strony uzgodniły ryczałtową cenę za całość inwestycji, również podział na etapy miał charakter umowny. Realizację inwestycji mierzono oceniając rzeczywisty postęp robót, co dopuszczało odstępstwa od wcześniej przyjętego planu (harmonogramu) i było potwierdzane przez zgodne złożenie podpisów obu stron na protokole zdawczo - odbiorczym potwierdzającym rzeczywisty postęp robót. Ponadto Spółka kwestionuje stosowanie w polskim systemie prawa podatkowego przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT jako sprzecznego z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Unii Europejskiej w zakresie podatków obrotowych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpoznaniu wniesionego odwołaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrane w sprawie materiały dowodowe uznał, że brak było podstaw w miesiącu sierpniu 2005 r. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Powtórzono zarzuty podnoszone na etapie postępowania podatkowego, w tym naruszenie art. art. 86 ust. 2 pkt 1a i b oraz ust. 12, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) przez błędne przyjęcie, że kwestionowana faktura nie stanowiła podstawy do odliczenia kwoty wykazanego w niej podatku, oraz naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto zarzucono zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mimo jego sprzeczności zdaniem skarżącego z art. 2 ust 1 VI Dyrektywy Rady europejskiej Wspólnoty Gospodarczej w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Unii Europejskiej dotyczących podatków obrotowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organów skarbowych jest podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie pozbawiony racji jest zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu, bowiem organy skarbowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na jego mocy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy faktura wystawiona w dniu 9 sierpnia 2005 r. przez Sp. z 0.0. B w W. może stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2005 r. Należało ustalić jaką czynność dokumentuje sporna faktura, czy została wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i czy podatek naliczony z niej wynikający został rozliczony w terminach przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a i b powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Z analizy materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka zleciła firmie B Sp. z 0.0. z W. realizację zadania inwestycyjnego o nazwie "Budowa stacji segregacji". Stosowną umowę podpisano 22 czerwca 2005 r., określała ona cenę ryczałtową a także wskazywała, że zapłata winna następować każdorazowo w ciągu trzydziestu dni od daty dostarczenia rachunku zleceniodawcy. Stworzony został harmonogram prac z zastrzeżeniem możliwości jego aktualizacji. Zapisy umowy przewidywały fakturowanie i płatności częściowe. Stwierdzono i to jest niesporne w sprawie, że Spółka w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku VAT za sierpień 2005 r. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 09.08.2005 r. Faktura wystawiona została przez Sp. z 0.0. B w W. z tytułu: "Kontrakt: Stacja Segregacji – [...], wykonanie klatki schodowej zgodnie z zawartą umową". Do faktury został załączony "Protokół odbioru wykonanych robót" sporządzony również 09.08.2005 r. Kwota wynikająca z powyższej faktury została przekazana przez A Spółce B w dniu 09.09.2005 r. Faktyczny zakres robót, których dotyczy zakwestionowana faktura zapisany został w dzienniku Budowy wydanym przez Starostwo Powiatowe w K. w dniu 5 sierpnia 2005 r. Z zapisów tam dokonanych wynika, że w dniu 20 sierpnia 2005 r. "rozpoczęto ślizg klatki schodowej w stacji segregacji i pakowni" natomiast ostatniego zapisu dotyczącego klatki schodowej dokonano w dniu 8 października 2005 r. Tak określony stan faktyczny prowadzić musi do wniosku, że faktura została wystawiona przez firmę B tytułem czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Nie udokumentowano bowiem częściowego wykonania robót związanych z budową klatki schodowej do dnia wystawienia faktury to znaczy do 9 sierpnia 2005 r. Niewątpliwie zapis dokonany w protokole odbioru robót o wykonanie klatki schodowej nie jest zgodny ze stanem potwierdzonym w dzienniku budowy. Przedmiotowa faktura nie stanowi również potwierdzenia dokonania jakiejkolwiek płatności na rzecz formy B np. zaliczki czy przedpłaty bowiem przeczy temu zarówno treść faktury jak i okoliczność, że kwota w niej wskazana przekazana została dopiero w następnym miesiącu tj. 9 września 2005 r. Oznacza to, że nie zostały spełnione wymogi określone w art. 86 ust. 2 pkt. 1 ustawy, gdyż faktura nie potwierdza częściowego wykonania robót ani zapłaty zaliczki. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a/ ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy wystawione faktury lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane w części dotyczącej tych czynności. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) ustawy o VAT. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego u wykonawcy usług budowlanych lub budowlano-montażowych i stanowi, iż obowiązek z tytułu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zasadę tę stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych a to w oparciu o art. 19 ust. 14 ustawy o VAT. Na uwagę zasługuje szczególny w przypadku usług budowlano-montażowych tryb wystawiania faktur. Zgodnie z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) dla udokumentowania usług budowlanych i budowlano-montażowych fakturę należy wystawiać nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednak nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Z przepisu tego wynika zatem, że ustawodawca przyzwolił - w ściśle określonych przypadkach, dla których w ustawie o VAT przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - na wystawienie faktur przed powstaniem obowiązku podatkowego. Oznacza to, że tak wystawiona faktura daje uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz 11, 12, 16 i 18. Z zebranych materiałów dowodowych wynika jednak, że Spółka B wystawiła fakturę 31 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego /należność z faktury z dnia 9 sierpnia 2005 r. została przekazana Spółce w dniu 9 września 2005 r./ zatem za wcześnie i z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. Taka sytuacja musiała spowodować, że Spółce nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia wykazanego podatku naliczonego w sierpniu 2005 stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Również prawidłowe i uprawnione było zdaniem Sądu zastosowanie przez organy skarbowe sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią bowiem, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Przepis ust. 5 /cyt. wyżej/ stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT budzi wątpliwości i jest w orzecznictwie sądownictwa administracyjnego postrzegany w sposób zróżnicowany w tym również jako sprzeczny z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Unii Europejskiej w zakresie podatków obrotowych. W celu wyjaśnienia wątpliwości postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r. o sygn. akt I SA/Łd 1089/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1. Czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30% kwoty zawyżenia wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przypadku stwierdzenia, że: a) podatnik podatku VAT w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub b) wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub c) wykazał w deklaracji podatkowej różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc lub d) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub e) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego; 2. Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia obiektywnego faktu zadeklarowania przez podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego. Do chwili obecnej brak jest rozstrzygnięcia w sprawie skierowanego pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przyjęto, iż jeśli w opinii sądu krajowego stosowanie danego przepisu prawa wspólnotowego nie wywołuje wątpliwości, możliwe jest rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy mimo toczącego się postępowania prejudycjalnego wszczętego na wniosek innego sądu. Mając na względzie powyższe, skargę należało oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/.