I SA/Op 212/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. określającej S.P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art.223 § 2 Ordynacji podatkowej i pozostawił je bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby wskazał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] została wysłana do skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Przesyłkę wysłano na adres miejsca zamieszkania skarżącego tj. S. ul. [...] Przesyłka była dwukrotnie awizowana przez pocztę, odpowiednio w dniu 12 grudnia 2006r. i 20 grudnia 2006r., o czym powiadomiono adresata przesyłki umieszczając stosowne zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Przesyłkę przechowywano w placówce pocztowej do dnia 27 grudnia 2006 r., a następnie w dniu 28 grudnia 2007 r. zwrócono do nadawcy, bowiem nie została odebrana w terminie. Ponieważ skarżący nie odebrał w wyznaczonym terminie przesyłki, a przesyłka była dwukrotnie awizowana, datę doręczenia przesyłki ustalono w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przyjmując, iż doręczenie nastąpiło w ostatnim dniu okresu, o którym mowa w art. 150 §1 powołanej ustawy tj. w dniu 27 grudnia 2006 r. Odwołanie od decyzji wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w O. w dniu 5 lutego 2007 r., a zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 2 lutego 2007 r. W odwołaniu pełnomocnik strony podniósł zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji. Zdaniem pełnomocnika, za dzień skutecznego doręczenia należy uznać dzień 2 lutego 2007r., bowiem w tym dniu, podatnik faktycznie odebrał decyzję. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, iż skarżący w dniu 19 grudnia 2006r. złożył w kancelarii Drugiego Urzędu Skarbowego w O. pismo informujące, iż w dniach od 18 grudnia 2006r. do 3 stycznia 2007r. będzie przebywał poza miejscem zamieszkania i wskazał nowy adres, prosząc o kierowanie korespondencji pod ten adres. Zatem organ odwoławczy znając nowy adres podatnika, winien zdaniem pełnomocnika, powtórnie wysłać decyzję z dnia [...] pod wskazany adres. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu pełnomocnika o skutecznym doręczeniu decyzji dopiero w dniu 2 lutego 2007 r., gdyż, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę, skutkuje uznaniem pisma za doręczone z dniem upływu czternastodniowego terminu przechowywania przesyłki, a fakt późniejszego wydania decyzji pełnomocnikowi strony nie ma wpływu na ustalony w ten sposób termin doręczenia przesyłki. Nadto Dyrektor podkreślił, że organ informację o zmianie adresu przez podatnika uzyskał dopiero w dniu 19 grudnia 2007 r., czyli już po fakcie nadania przesyłki, co miało miejsce w dniu 11 grudnia 2007 r., jak również po pozostawieniu pierwszego awiza w skrzynce oddawczej podatnika. Należy zatem, zdaniem Dyrektora, uznać doręczenie dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, za prawnie skuteczne. Organ bowiem, w dacie wysyłania decyzji, nie dysponował nowym adresem podatnika, a zatem adres na który wysłano przesyłkę był prawidłowy. Poinformowanie organu o zmianie adresu już po skierowaniu przesyłki na poprzedni adres nie mogło mieć wpływu na podjęte wcześniej czynności. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zarzucił zaskarżonemu postanowieniu błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść podjętego postanowienia polegający na przyjęciu, że skuteczne doręczenie decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. nastąpiło w dniu 27 grudnia 2006r. Nadto zarzucił naruszenie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe doręczenie wydanej decyzji z pominięciem nowego adresu skarżącego oraz naruszenie art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organy podatkowe podczas prowadzonego postępowania administracyjnego niewłaściwych działań, które polegały na skierowaniu przesyłki listowej na adres, pod którym nie przebywał skarżący, tj., naruszenie zasady prowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego i dowodowego oraz właściwego "załatwienia sprawy" i naruszenie art. 9 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewłaściwe poinformowanie strony o zakończonym postępowaniu administracyjnym i podjętej decyzji, skutkiem czego skarżący pozbawiony został możliwości wniesienia środka odwoławczego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż próba doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej pod poprzednim adresem zamieszkania strony, w sytuacji, gdy zanim przesyłkę powtórnie awizowano, a organ znał już nowy adres podatnika, nie mogła być uznana za działanie zgodne z obowiązującym prawem, ani też za substrat doręczenia. Pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy zaniechał czynności prowadzących do doręczenia przesyłki pod zgłoszonym mu adresem lub podczas bytności podatnika w siedzibie urzędu, naruszając w ten sposób art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł także, iż w ramach prowadzonego postępowania, skarżący czynił wszelkie starania, które miały mu zagwarantować pełną ochronę prawną przed negatywnymi konsekwencjami braku zawiadomienia o zmianie miejsca pobytu. Składając zaś informację o zmianie adresu skarżący wypełnił dyspozycję art. 41 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którą, strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ administracji publicznej o każdej zmianie swego adresu. Nadto pełnomocnik podkreślił, iż wskazanie aktualnego adresu nastąpiło przed wystosowaniem przez pocztę powtórnego awiza, a więc zanim nastąpił upływ czternastodniowego terminu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organy podatkowe posiadając właściwy adres podatnika winny doręczyć mu decyzję na ten adres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że w momencie wysyłania decyzji w dniu 11 grudnia 2007 r. na adres zamieszkania skarżącego, organ podatkowy nie dysponował jeszcze informacją o tymczasowej zmianie miejsca jego pobytu. Nie można tym samym uznać, że skarżący wypełnił obowiązek wynikający z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem dla uniknięcia skutków prawnych przepisu 146 § 2 konieczne jest zawiadomienie organu przed dniem ekspedycji pisma. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że skarżący miał możliwość podjęcia przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję, bowiem w dacie pierwszego awizowania przebywał jeszcze w miejscu zamieszkania. Nie było również przeszkód do terminowego złożenia odwołania po powrocie do miejsca zamieszkania w dniu 3 stycznia 2007 r., gdyż upływ terminu do złożenia odwołania nastąpił z dniem 10 stycznia 2007 r. Wskazał także, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po uzyskaniu informacji o zmianie miejsca pobytu skarżącego, nie był obowiązany do ponownego wysłania przedmiotowej decyzji pod wskazany przez skarżącego adres, ani też do podejmowania prób doręczenia decyzji w siedzibie urzędu. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący poparł skargę i podkreślił, że od początku grudnia 2006r. nie przebywał w miejscu zamieszkania, a o tym fakcie powiadomił organ dopiero później i podał, że to raczej nie on składał bezpośrednio w urzędzie pismo o zmianie adresu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżone postanowienie odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. Natomiast w myśl § 2 powołanego przepisu, w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Z kolei w art. 150 Ordynacji podatkowej ustawodawca uregulował zastępczy sposób doręczania pism, który ma zastosowanie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia adresatowi pisma w sposób wskazany w art.148 § 1 i 149. W takiej sytuacji, zgodnie z § 2 art. 150 Ordynacji podatkowej, ustawodawca przewidział obowiązek zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 oraz obowiązek umieszczenia zawiadomienia o tym fakcie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może dojść tylko, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Dla uznania, że decyzja z dnia [...]. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. W sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji do strony, dat awizowania przesyłki i daty powiadomienia organu o zmianie adresu, a kwestie te nie są negowane przez stronę. Natomiast spór dotyczy interpretacji przepisu art.146 ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności czy strona informując o zmianie adresu już po dokonaniu ekspedycji przesyłki na dotychczasowy adres, a przed datą powtórnego awizowania, zaniedbała obowiązek wynikający z § 1 wskazanego artykułu i co się z tym wiąże, czy pismo wysłane na dotychczasowy adres, organ prawidłowo uznał za doręczone. Z brzmienia art.146 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy po wszczęciu postępowania podatkowego o każdej zmianie swego adresu. Z chwilą powzięcia wiadomości o nowym adresie organy są obowiązane dokonywać doręczeń pism pod zmieniony adres. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że organ wysłał decyzję listem poleconym na adres zamieszkania podatnika w dniu 11 grudnia 2006r. Natomiast w dniu 12 grudnia 2006r. poczta podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ go nie zastano, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 20 grudnia 2006r. Przed dokonaniem powtórnego awiza w Drugim Urzędzie Skarbowym w O. zostało złożone pismo podatnika informujące o czasowej nieobecności w miejscu zamieszkania ze wskazaniem nowego adresu. Pismo to wpłynęło do urzędu w dniu 19 grudnia 2006r. Oznacza to, że w chwili wysyłania podatnikowi decyzji, urząd dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie przez urząd informacji o nowym adresie, w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w urzędzie pocztowym i była po raz pierwszy awizowana, nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na nowy adres. Z treści powiadomienia skierowanego do urzędu o zmianie adresu podatnika wynika bowiem, że skarżący miał przebywać pod innym adresem dopiero od 18 grudnia 2006r. Zatem, w sytuacji gdy, decyzję wysłano w dniu 11 grudnia 2006r. i pierwsze awizo o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym umieszczono w skrzynce oddawczej już w dniu 12 grudnia 2006r.,organ prawidłowo przyjął, że uzyskana przez niego informacja o zmianie adresu od dnia 18 grudnia 2006r. nie powodowała konieczności wysłania przesyłki ponownie na nowy adres i nie miała wpływu na ocenę skuteczności doręczenia wyekspediowanej przed tą datą przesyłki. Za taką interpretacją opowiadają się komentatorzy S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, M.Niezgódka-Medek, A.Kabat, w Komentarzu Ordynacja podatkowa, Wydanie 3, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2006 str.520 wskazując, że organ podatkowy jest zobowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem pod poprzedni adres. W niniejszej sprawie pismo strony dotarło do organu już po wysłaniu decyzji i pierwszym awizowaniu przesyłki przez pocztę. Jak wynika z treści informacji o zmianie adresu, zmiana ta dotyczyła okresu od 18 grudnia 2006r. do 3 stycznia 2007r., a zatem w chwili wysłania przesyłki i dotarcia jej pod wskazany adres, skarżący jeszcze (zgodnie z treścią złożonego w urzędzie pisma), powinien przebywać pod tym adresem. Zatem, skoro w chwili wysłania decyzji adres nie uległ zmianie, to organ prawidłowo wysłał, właśnie pod ten adres, przesyłkę pocztową. Również uprawnione były działania zmierzające do doręczenia tej przesyłki, a podjęte przez pocztę, gdyż w chwili, gdy przesyłka dotarła pod adres znany organowi, podatnik miał obowiązek odbioru korespondencji jeszcze pod tym adresem. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża skarżącego, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na pierwszy adres. Zdaniem sądu, zawiadomienie o zmianie adresu złożone przez stronę w dniu 19 grudnia 2006r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w O. nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości doręczenia decyzji pod adresem zamieszkania strony. Informacja o zmianie adresu, mogła mieć zastosowanie dopiero po tej dacie. Podkreślić przy tym należy, że strona, która wie o toczącym się postępowaniu podatkowym z jej udziałem, powinna dokonać zawiadomienia o zmianie adresu ze stosownym wyprzedzeniem – tj. tak, aby wszelkie przesyłki kierowane do niej mogły dotrzeć już pod właściwy adres. W ocenie Sądu, decydująca dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres, jest data nadania przesyłki przez organ i data dotarcia przesyłki pod wskazany adres. Z chwilą dotarcia przesyłki pod wskazany adres poczta podjęła działania zmierzające do jej doręczenia i rozpoczęły bieg terminy, o których mowa w art.150 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2005r. sygn. akt V SA/Wa 4360/03, wybór LEX 251685 stwierdzając, że zawiadomienie o zmianie adresu nie ma wobec organu skutku wstecznego i nie może pozbawiać skuteczności czynności dokonanych przed dniem otrzymania tego zawiadomienia, nieuwzględniających treści tego zawiadomienia. Do rozważenia pozostaje zatem, kwestia skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przesyłka była, wobec niemożności doręczenia jej adresatowi, dwukrotnie awizowana. Awizowania dokonano w dniu 12 grudnia 2006r. oraz w dniu 20 grudnia 2006r., powiadamiając adresata o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym w S. Oddział O. Stosowne powiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę wobec nieodebrania zwrócono do adresata w dniu 28 grudnia 2007r., W tej sytuacji doręczenie uważa się za dokonane, w myśl art.150 § 2 Ordynacji podatkowej, z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej, co w niniejszej sprawie miało miejsce 27 grudnia 2006r. Zatem organ prawidłowo przyjął, iż dokonanie doręczenia nastąpiło w tej dacie i od tej daty liczył termin do wniesienia odwołania, a nie jak chciał tego pełnomocnik od daty faktycznego późniejszego odebrania decyzji . W przypadku tzw. doręczenia zastępczego decyzji, termin do wniesienia odwołania do organu drugiej instancji liczy się od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Ewentualny późniejszy odbiór takiej decyzji nie ma wpływu na termin do wniesienia odwołania. Upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może już tego zmienić nawet fakt późniejszego - faktycznego doręczenia (wydania) decyzji (jej kserokopii czy też oryginału) stronie postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 grudnia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1079/05, wybór LEX 189815). Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi. Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawach podatków, do ustalania których uprawnione są organy podatkowe, nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego są całkowicie chybione. Podkreślić również należy, iż przytoczone przez pełnomocnika przepisy kodeksu postępowania administracyjnego mają swoje odpowiedniki w ustawie Ordynacja podatkowa, i tak zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.7 kpa w ustawie Ordynacja podatkowa została wyrażona w art.122, a zasada informowania stron wynikająca z art. 9 kpa znalazła m.in. odzwierciedlenie w art.121 § 2 i 124 Ordynacji podatkowej. Zasady te nie zostały jednak naruszone w niniejszym postępowaniu, a jak wskazano już wcześniej, działanie organów było prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. Z tych względów skargę należało oddalić.