I SA/Op 215/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant referent Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2005r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. obecnie w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżone postanowienie, II określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 355 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem kosztów poniesionych przed Sądem. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Opolu z dnia [...] o nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...], nr [...] odmawiające Spółce z o.o. "A" wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003r. Pismem z dnia 21 kwietnia 2004r., złożonym w dniu 23 kwietnia 2004r. w Kancelarii Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003r. w wysokości 43.597,10 zł. W piśmie wskazał, iż w deklaracji złożonej za ten miesiąc omyłkowo pominięto podatek naliczony. Wyjaśnił, że w dniu 15 kwietnia 2003r. złożona została w kancelarii urzędu skarbowego korekta przedmiotowej deklaracji VAT-7, zaś w dniu 25 kwietnia 2003r. również w kancelarii urzędu skarbowego, zostało złożone pisemne uzasadnienie przyczyn dokonanej korekty. W dniu 15 kwietnia 2003 r. została w Spółce wszczęta kontrola podatkowa obejmująca badanie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania za okres lutego 2003r. W dniu 21 maja 2003r. doręczono Spółce protokół z kontroli, zawierający opis stanu faktycznego w tym również stwierdzenie, że występuje podatek naliczony VAT w kwocie 318.930,34 zł. Po zakończeniu kontroli nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe mimo wniosku Spółki w tym przedmiocie a to z dnia 23 maja 2003 r. Ponownie po zakończeniu kontroli wniesiono w dniu 3 czerwca 2003 r. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003 r. obejmującą podatek naliczony do odliczenia. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia [...], nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wskazał na fakt wszczęcia kontroli podatkowej za okres, którego dotyczyła korekta deklaracji, co stanowi o okoliczności przewidzianej w przepisie art. 79 § l ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Organ podatkowy pierwszej instancji opierając się na przepisie art. 165a § l ustawy Ordynacja podatkowa uznał, iż żądanie strony w sprawie nadpłaty nie może być wszczęte z innych przyczyn, wobec czego odmówił jego wszczęcia. Na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu pełnomocnik Spółki złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości. Zarzucił, że nie jest prawdą, iż pierwszą korektę deklaracji VAT-7 za m-c luty 2003r. Spółka złożyła w dniu 25 kwietnia 2003r. Korekta ta została złożona w dniu 15 kwietnia 2003r. w godzinach rannych, przed wszczęciem w tym dniu kontroli w Spółce przez Urząd Skarbowy. Ponadto zdaniem pełnomocnika w zaskarżonym postanowieniu nie odniesiono się do podnoszonego w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa, co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 219 w zw. z art. 217 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ postanowienie to nie posiada pełnego i wszechstronnego uzasadnienia. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż pomimo wniosku Spółki o wydanie po zakończonej kontroli stosownej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie go zignorował. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej złożeniu deklaracji korygującej musi towarzyszyć pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. Brak tego uzasadnienia powoduje, że nie można uznać, iż nastąpiło skorygowanie deklaracji. Wobec powyższego za datę wpływu pierwszej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003r. uznać należy datę złożenia pisma wyjaśniającego powody złożenia korekty, tj. dzień 25 kwietnia 2003r. Nieistotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest zatem twierdzenie pełnomocnika, że korekta deklaracji została złożona przed rozpoczęciem kontroli w dniu 15 kwietnia 2003r. tym bardziej, że zdaniem organu twierdzenie to jest mało wiarygodne. W związku z powyższym dokonana korekta nie wywołuje skutków prawnych, podobnie jak korekta złożona w dniu 3 czerwca 2003r. wraz z jej uzasadnieniem złożonym w dniu 6 czerwca 2003r. - do tej samej deklaracji. Zgodnie bowiem z postanowieniami przepisu art. 81 b § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie miedzy zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Korekta złożona w okresie zawieszenia, nie wywołuje skutków prawnych. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż złożony w dniu 23 kwietnia 2004r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc luty 2003r. pozostaje bezprzedmiotowy. Podkreślić organ również, że podatnicy mają prawo do dokonania korekty deklaracji zgodnie z art. 8la § l ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Możliwość dokonania odpowiedniej korekty deklaracji w zakresie skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony została odmiennie uregulowana w przepisach o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 3b) tej ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa w art. 19 ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednakże stosownie do przepisu art. 19 ust. 3c w/w ustawy korekty, o których mowa w ust. 3b mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały łączne następujące warunki a mianowicie nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta, a także w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. lic ustawy o VAT. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jako przepisy szczególne maja pierwszeństwo przed przepisami ustawy Ordynacji podatkowa w zakresie korekt deklaracji. Ordynacja podatkowa określa ogólne zasady korygowania deklaracji podatkowych na gruncie ogólnego prawa podatkowego, natomiast w przepisach materialnych, tj. ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto inne (szczególne) uregulowania tego zakresu. Stwierdził organ, że podatnik VAT nie może dokonać korekty deklaracji VAT-7 zwiększającej podatek naliczony wg zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej, ponieważ zobowiązany jest dokonywać tych korekt wyłącznie wg zasad wskazanych w ustawie o VAT. Dlatego też fakt wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 15 kwietnia tj. przed złożeniem przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 bez względu na jej wynik, wyklucza zgodnie z art. 19 ust. 3c pkt l ustawy o VAT możliwość skorygowania podatku naliczonego przez złożenie deklaracji korygującej i w konsekwencji rodzi brak podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty. Przeszkodą do dokonania korekty jest sam fakt przeprowadzenia kontroli bez względu na jej wynik. Wobec powyższego prawo do skorygowania deklaracji za m-c luty 2003r. zostało utracone, gdyż w Spółce przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne za ten okres. Brak wszczęcia postępowania podatkowego i brak wydania decyzji wymiarowej nie jest w myśl przepisu art. 19 ust. 3c) ustawy o VAT przeszkodą do nie uznania korekty deklaracji w tym zakresie. Również inne zarzuty odwołującego się są zdaniem organu nietrafne. Postanowienie stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik wnosząc o jego uchylenie, podtrzymał argumenty podniesione w uzasadnieniu odwołania. Wskazał na naruszenie przez organy skarbowe przepisów procedury a to art. 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa a także prawa materialnego poprzez bezpodstawne przywołanie przepisu art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a także wskazanie na przepis art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT , który jest na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z nią niezgodny. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , wnosiła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest uzasadniona, bowiem w istniejącym stanie faktycznym i prawnym podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT –7. Generalna zasada dotycząca obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , który stanowi, że obniżenie to jest możliwe nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Wydłużenie okresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony możliwe jest w formie dokonania przez podatnika korekty deklaracji podatkowej. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT, od 26 marca 2002 r. nastąpiła zmiana treści art. 19 ust. 3b i zgodnie z jego brzmieniem w dacie obejmującej przedmiot sporu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednoznacznie zatem unormowano możliwość dokonania w formie korekty deklaracji obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Możliwość ta podlega pewnym ograniczeniom wskazanym w art. 19 ust. 3c a mianowicie korekty, o których mowa w ust. 3b, mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały łącznie następujące warunki: 1) nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta, 2) w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług. Podatnik ma zatem rok czasu oczywiście przy spełnieniu określonych warunków, na dokonanie korekty deklaracji za dany miesiąc, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przechodząc na grunt rozstrzyganej sprawy, mamy do czynienia z sytuacją, kiedy podatnik pomylił się na swoja niekorzyść poprzez nie dokonanie obniżenia podatku należnego w stosownym momencie tj. w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał fakturę uprawniająca go do dokonania tego odliczenia. Rozpatrywać sprawę można merytorycznie niejako w dwóch stanach faktycznych i prawnych i w każdym z nich organ był zobowiązany do uwzględnienia dokonanej korekty deklaracji VAT – 7. Pierwsza sytuacja dotyczy korekty złożonej w dniu 15 kwietnia 2003 r. następnie uzupełnionej pismem z dnia 25 kwietnia 2003 r. Niewątpliwie z materiału dowodowego wynika, że w dniu 15 kwietnia rozpoczęto w siedzibie podatnika kontrolę podatkową , zatem organ uznał, że nie została spełniona przesłanka z art. 19 ust. 3c ponieważ zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie kontrolne przez naczelnika urzędu skarbowego za okres, którego dotyczy korekta, a nadto zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej złożeniu deklaracji korygującej musi towarzyszyć pisemne uzasadnienie przyczyn korekty, zaś brak takiego uzasadnienia powoduje, że nie można uznać, iż nastąpiło skorygowanie deklaracji. Rozstrzygnięcie organu przyjmujące za datę wpływu pierwszej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003r. datę złożenia pisma wyjaśniającego powody złożenia korekty, tj. dzień 25 kwietnia 2003r było błędne. Zdaniem Sądu znajdującym zresztą poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożenie skorygowanej deklaracji bez uzasadnienia nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania składającego tę deklarację do udzielenie niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji korygującej a to w oparciu o art. 274a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skutki prawne wywołuje zatem w konkretnej sprawie już sama korekta deklaracji złożona na druku VAT-7, wniesiona w dniu rozpoczęcia kontroli i jak twierdzi pełnomocnik skarżącego przed jej faktycznym rozpoczęciem. Okoliczność czy deklaracja złożona została przed czy po rozpoczęciu kontroli w dniu 15 kwietnia 2003 r. nie została w sposób nie budzący wątpliwości przez organy skarbowe wyjaśniona. Przyjąć zatem należy zgodnie z zasadą działania organu na korzyść podatnika przy istniejących wątpliwościach, że korektę wniesiono w siedzibie organu przed rozpoczęciem kontroli. Przyjmując drugi z możliwych wariantów obligujących organ do uwzględnienia korekty deklaracji wniesionej w dniu 3 czerwca 2003r. uzupełnionej pismem z dnia 6 czerwca 2003 r. wskazać należy na stan prawny wynikający z art. 81 b § 1, w myśl którego prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola i przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Błędne jest stanowisko organu wskazujące, że sam fakt wszczęcia postępowania kontrolnego powoduje pozbawienie podatnika prawa do dokonania korekty deklaracji w oparciu o art. 19 ust. 3 c pkt. 1 ustawy o VAT, który jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej w tym w art. 81b. Powołany przepis art. 19 ust. 3 c pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować tak samo jak przepis art. 81 b § 2 Ordynacji podatkowej, iż korekta deklaracji złożona w czasie trwającego postępowania podatkowego lub kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych. Przyjąć należy zdaniem Sądu, że po zakończeniu postępowania kontrolnego lub podatkowego jeśli nie dokonano ustaleń, które spowodowałyby określenie w drodze decyzji kwoty zobowiązania za dany okres rozliczeniowy podatnik ma prawo do dokonania korekty z zastrzeżeniem wynikającym z przepisu art. 19 ust. 3b ograniczającym prawo do korekty do jednego roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2004 r. o sygn. akt III SA 2321/02 wskazując cyt. " Protokół z kontroli wydanej przed złożeniem przez podatnika deklaracji korygującej zeznanie podatkowe nie zawierającej żadnych wskazań co do ewentualnego naruszenia prawa podatkowego nie ogranicza i nie odbiera prawa do złożenia korekty zeznania". Reasumując, jeśli nawet organ nie uwzględnił korekty złożonej w dniu 15 kwietnia 2003r. to na mocy obowiązujących przepisów powinien był uwzględnić korektę wniesioną w dniu 3 czerwca 2003 r. tj. bezpośrednio po zakończeniu bezwynikowej kontroli organu podatkowego. Taka sytuacja bowiem obligowała organ do potraktowania wniesionej korekty jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie określonym dla tego rodzaju wniosków. Zaskarżone postanowienie organów skarbowych jako naruszające obowiązujące przepisy prawa, podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego poprzez jego uchylenie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.