I SA/Op 216/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2005r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skargą wywiedzioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej [...] "A" Spółki z o.o. w G. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...] którą określając Spółce wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004r. równocześnie na podstawie art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów od usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11,poz.50 z zm.) ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za miesiące luty 2004r. w wysokości 3.242 zł oraz za miesiąc marzec 2004r. w wysokości 2.228 zł. Skarżąca nie negując ustaleń organów podatkowych co do prawidłowości określenia przez nie wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty i marzec 2004r. zarzuciła organom podatkowym, oparcie rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o nieobowiązujące już w dacie orzekania uregulowanie przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 wykaże kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Wskazano, iż podstawą prawną decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie może być wyłącznie ustawa obowiązująca w chwili orzekania przez organ podatkowy albowiem decyzja ustalająca tzw. sankcję tworzy nowy stan prawny. Skoro zatem ewentualną podstawę prawną do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego może stanowić wyłącznie uregulowanie prawne istniejące w dacie orzekania, oparcie w tej części zaskarżonej decyzji na nieobowiązującym już przepisie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. stanowiło naruszenie prawa. Równocześnie, mając na uwadze zasadę niedziałania prawa wstecz, z uwagi na brak przepisów przejściowych, w sprawie nie mogły również mieć zastosowania odpowiednie uregulowania nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Na poparcie swoich wywodów powołano się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawarte w wyroku z dnia 9 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Lu 500/04,w ramach którego wyrażony został pogląd iż nie było podstaw do orzeczenia wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, ani w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r., ani na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., albowiem w dacie wydania decyzji w tym przedmiocie nie istniała podstawa prawna do wydania takiego rozstrzygnięcia. Z tych też względów w ocenie pełnomocnika strony skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ w sprawie występuje przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dająca podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odnosząc się do zarzutu skarżącej co do braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podtrzymał uprzednie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że podstawę prawną dla ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty i marzec 2004r. stanowił przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, zgodnie z którym, w przypadku ustalenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Skoro zatem w toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej za miesiące luty i marzec 2004r. zawyżył kwotę różnicy podatku do zwrotu, zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Ponieważ powyższa decyzja określała w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za m-ce luty i marzec 2004r., czyli w okresie w którym obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił stosowny przepis tej ustawy dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz. Zgodnie z tą zasadą, obowiązuje zakaz nadawania mocy wstecznej przepisom normującym prawa i obowiązki podatników, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego. Chodzi zatem o to, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. Podkreślono przy tym, że ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło za okresy gdy obowiązywała jeszcze tzw. "stara" ustawa o podatku od towarów i usług. Dodatkowo na potwierdzenie powyższego stanowiska powołano się na pogląd prawny wyrażony w ty względzie w wyroku WSA w Opolu z 23 marca 2005r. sygn. akt I SA/Op. 19/05. Na rozprawie w dniu 28 października 2005r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości zarzuty skargi wraz z ich argumentacją wskazując równocześnie, iż pogląd prawny wyrażony w wydanej już po wywiedzeniu skargi uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. wiąże Sąd jedynie w danej sprawie. Dodatkowo podniósł, iż nawet w wypadku podzielenia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, że podstawę prawną do ustalenia po dniu 1 maja 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, to przepis ten winien być pominięty przy rozstrzyganiu obecnie zawisłej sprawy, jako sprzeczny ze wspólnotowym porządkiem prawnym. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 cyt. ustawy). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził zaistnienia żadnej z wyżej przytoczonych podstaw do uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Na wstępie dalszych rozważań prawnych zauważyć należy, iż wprawdzie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta na podstawie art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest wiążąca w danej sprawie, jednakże analizując kwestie związania innego składu sądu administracyjnego stanowiskiem zajętym w takiej uchwale nie można pomijać jej skutków wynikających z uregulowania art. 269 § 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Określone w art. 269 cyt ustawy zachowania się sądów (zarówno wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego) w przypadku, jeżeli nie podzielają one stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniają pogląd, że uchwały konkretne wiążą nie tylko w danej sprawie, jak to stanowi art. 187. Żaden inny sąd administracyjny nie może w innej rozpatrywanej sprawie odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w trybie przepisów 264-268 ustawy (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, wyd. LexisNexis Warszawa 2005r, str. 663). Niewątpliwie zatem w świetle wyżej powołanych uregulowań ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi taki wiążący charakter, również skład orzekający w niniejszej sprawie, ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/01, w której wyrażone zostało stanowisko co do dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług, po dniu 30 kwietnia 2004r., dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r na podstawie art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54,poz.535 ze zm.). Analizując powstałe wątpliwości na tle prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku ze zmianą stanu prawnego, wynikającą z uchylenia ustawy z dnia 8.01.1993r. i wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż w odniesieniu do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego nowe uregulowania stanowią pełną kontynuację tej instytucji ukształtowanej już pod rządami wcześniejszej ustawy. Stan taki prowadził do wniosku o braku luki w prawie mimo, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych nowej ustawy, co do skutków wynikających z jej wejścia w życie dla stanów prawnych zaistniałych jeszcze pod rządami poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie ulegało jednakże wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości tej instytucji w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie, przy czym z uwagi na tożsame ukształtowanie w obu ustawach skutków wadliwego odliczenia kwoty podatku, sytuacja podatnika pod rządami nowej ustawy nie ulegała żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Z tych też względów, nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zachodziły żadne przeszkody do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Równocześnie w ramach powyższej uchwały z dnia 12 września 2004r. zawarto stanowisko prawne, że z uwagi na konkretyzację od dnia 1 maja 2004r. obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w ramach art. 109 ust 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. przepis ten będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do zdarzeń powstałych pod rządem uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle przytoczonego wyżej stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze zarzut braku podstawy prawnej do ustalenia skarżącej Spółce po dniu 1 maja 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nieuzasadniony. Podkreślenia wymaga także okoliczność, iż podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższej uchwały nastąpiło w ramach postępowania kasacyjnego dotyczącego wskazywanego przez pełnomocnika skarżącej, jako przemawiającego za jego stanowiskiem, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9.02.2005r. sygn. akt I SA/Lu 500/04. Również w ramach orzecznictwa tut. Sądu, w tym także we wskazywanym w odpowiedzi na skargę wyroku z 23 marca 2005r. sygn. akt I SA/Op. 19/05 wyrażany był pogląd prawnym, co do dopuszczalności ustalania podatnikom podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r., jednakże jako podstawę prawną konkretyzacji tego obowiązku wskazywane było uregulowanie art. 27 ust.5, 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku VAT, jako przepisu obowiązującego w dacie dokonania przez podatnika wadliwego odliczenia kwoty podatku. Taką też podstawę prawną ustalonego skarżącej zaskarżoną decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty i marzec 2004r.powołały organy podatkowe. Okoliczności zajęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny odmiennego stanowiska, co do podstawy prawnej uprawniającej organy podatkowe po dniu 1 maja 2004r. do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 109 ustawy z dnia 11.03.2004r. zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do zdarzeń powstałych pod rządem uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowi jednakże w ocenie Sądu podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Błędne powołanie podstawy decyzji w okolicznościach, gdy podstawa taka istnieje w przepisach prawa, a nadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione, nie może być uznane za istotne naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por wyrok NSA z dnia 15.07.2003r sygn. akt I SA 371/03, LEX nr 149553). Sąd niepodzielił również podniesionego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie zarzutu niezgodności art. 109 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ze wspólnotowym porządkiem prawnym, w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 maja 2004r., a zatem w okresie przedakcesyjnym. Na wstępie dalszych rozważań co do powyższej kwestii, należy przypomnieć, iż uregulowanie art. 109 ust 4,5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi podstawę prawna dla ustalenia podatnikom dodatkowego zobowiązania podatkowego zarówno w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, jak i stanów powstałych po dniu 1 maja 2004r. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, zdarzenia z którymi związane było późniejsze ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego zaistniały jeszcze w okresie przedakcesyjnym, przedmiotem oceny Sądu stanowić może wyłącznie kwestia, czy ewentualne zalecenia dotyczące wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej przewidziane w ramach VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.05.1977r. dotyczą również zdarzeń zaistniałych sprzed dnia 1.05.2004r., w sytuacji gdy konkretyzacja obowiązku podatkowego nastąpiła już po akcesji do Unii Europejskiej. W ocenie Sądu wynikające z uregulowań VI Dyrektywy Unii zalecenia w zakresie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, odnoszące się niewątpliwie do zdarzeń poakcesyjnych nie miały zastosowania na zasadach zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego w odniesieniu do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Wprawdzie podstawę dla ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiły już uregulowania ustawy, która weszła w życie po akcesji Polski do Unii Europejskiej, zastępując dotychczasowe uregulowania art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzeń rodzących skutek w postaci tzw. "sankcji", jednakże dokonana w ramach zaskarżonej decyzji, wydanej już po dniu 1.05.2004r. konkretyzacja obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym dotyczyła staniu faktycznego sprzed tej daty. Sam obowiązek podatkowy powstał bowiem jeszcze na podstawie uprzednio obowiązującego uregulowania art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8.01.1993r., a jedynie jego konkretyzacja w ramach decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe, nastąpiła w późniejszym czasie, mieszcząc się przy tym w ustawowym terminie przedawnienia. Niewątpliwie też, ewentualne różnicowanie sytuacji podatników w odniesieniu do skutków wadliwego odliczenia kwot podatku od towarów i usług, jedynie w zależności od tego, czy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego ze zdarzeniem przedakcesyjnym, nastąpiło jeszcze w oparciu o art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8.01.1993r., czy też jego podstawę prawną stanowił już art. 109 ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Reasumując, powyższe rozważania, skoro zaskarżonej decyzji nie można było zarzucić niezgodności z prawem, skarga podlega oddaleniu, po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.