I SA/Op 223/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek pobranych z tytułu nieterminowego uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 października 2008 r. 1. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 165 § 1 i § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 § 1 i § 2, art. 262 i art. 276 § 2a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), wymierzył stronie skarżącej A Sp. z o.o. w K. opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości 532.471,20 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 11 grudnia 2003 r. strona skarżąca za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego C S.A., Agencja Celna Nr [...], Oddział w K. zgłosiła w Oddziale Celnym w K. Urzędu Celnego w O. towar do odprawy celnej w procedurze wywozu. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano wywóz 400 sztuk aparatów fotograficznych Canon Ixus 400 Digital Camera o wartości 152.000 €. W wyniku przeprowadzenia rewizji celnej stwierdzono jednak, że w rzeczywistości wywożono tylko 100 sztuk aparatów fotograficznych. Powołując się na art. 276 § 2a Kodeksu celnego, w myśl którego jeżeli po przedstawieniu towaru wyprowadzanego z polskiego obszaru celnego, organ celny wykaże w wyniku rewizji celnej mniej towaru w stosunku do ilości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, to od osoby wyprowadzającej towar z polskiego obszaru celnego pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy, wskazał, że zaistniały przesłanki do wymierzenia stronie skarżącej opłaty manipulacyjnej dodatkowej w wysokości odpowiadającej wartości 300 sztuk aparatów fotograficznych, to jest wyrażonej w złotówkach równowartości 114.000 €. Jednocześnie organ celny zauważył, iż nie ma znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, że do nieprawidłowego zgłoszenia celnego doszło wskutek niezawinionej omyłki pisarskiej, ponieważ określony wskazanym przepisem prawa obowiązek wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej ma charakter obligatoryjny i nie jest warunkowany przyczynami, które legły u podstaw zadeklarowania nieprawidłowej ilości towaru wyprowadzanego z polskiego obszaru celnego. Dlatego też organ celny po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania kilku świadków – pracowników strony skarżącej względnie jej przedstawiciela, odmówił przesłuchania dalszych, wnioskowanych przez stronę świadków, którzy mieli wykazać przyczynę błędu w deklaracji. 2. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 262 i art. 276 § 2a Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), decyzję organu celnego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu zaakcentował, że w myśl art. 64 § 2a Kodeksu celnego złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Z kolei brzmienie art. 276 § 2a Kodeksu celnego nakazuje pobranie opłaty manipulacyjnej dodatkowej w każdym przypadku stwierdzenia w wyniku rewizji celnej niedoboru towaru w stosunku do zadeklarowanego w zgłoszeniu. Zarazem zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do bezprzedmiotowości prowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i wywiódł, że wadliwość proceduralna polegająca na przesłuchaniu świadków bez prawidłowego powiadomienia strony o tej czynności nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego oraz określił, że decyzje te nie podlegają wykonaniu. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodzić się należy z taką wykładnią art. 276 § 2a Kodeksu celnego, która dopuszcza możliwość odstąpienia od wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej w przypadku oczywistego błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki pisarskiej; nie chodzi przy tym o każdy błąd lub pomyłkę, lecz o błąd oczywisty w takiej postaci, o jakiej mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia, czy błąd w wypełnieniu zgłoszenia celnego był wynikiem oczywistej omyłki nie była przedmiotem oceny w dotychczasowym postępowaniu. Ponadto wadliwe było pominięcie dowodów z wnioskowanych przez stronę świadków, a przesłuchanie innych świadków bez powiadomienia strony o tej czynności i bez umożliwienia jej wzięcia w niej udziału oznacza, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. To zaś powodowało konieczność uchylenia decyzji bez potrzeby wykazywania, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)). 4. W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] zarządził zwrot stronie skarżącej pobranej wcześniej opłaty manipulacyjnej dodatkowej. 5. Rozstrzygając ponownie sprawę opłaty manipulacyjnej dodatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 i art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 2 § 1 i § 2, art. 262, art. 276 § 2a i art. 277 Kodeksu celnego oraz art. 26 przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne, ponownie wymierzył stronie skarżącej opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie 532.471,20 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie w trakcie rewizji celnej różnicy pomiędzy ilością towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym a ilością towaru faktycznie wyprowadzanego z obszaru celnego. W toku postępowania przesłuchano świadków wnioskowanych przez stronę i stwierdzono, że błąd dotyczący ilości i wartości towaru w zgłoszeniu celnym nie był oczywistą pomyłką w rozumieniu błędu, o którym mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ – jak się okazało – w skarżącej Spółce sporządzono dwie faktury o tym samym numerze dotyczące tego samego towaru (fakturę VAT i fakturę eksportową), wykazujące inne wartości i inne ilości towaru. Faktura VAT, na podstawie której towar został wydany z magazynu, opiewała na 100 sztuk aparatów fotograficznych, podczas gdy do sporządzenia zgłoszenia celnego przedstawiono fakturę eksportową obejmującą 400 sztuk aparatów. Art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy takich błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne i nie zmieniają treści decyzji, natomiast błąd co do ilości i wartości towaru za nieistotny poczytany być nie może. Ponadto błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 Ordynacji jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji, natomiast za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, toteż – analogicznie – za błąd taki nie można uznać pomyłki w fakturze, która była podstawą do sporządzenia zgłoszenia celnego. 6. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 26 przepisów wprowadzających ustawę – Prawo celne przepisy Kodeksu celnego, który utracił moc dnia 30 kwietnia 2004 r., stosuje się także po tej dacie, jeżeli dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r. Jakkolwiek w myśl art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego przez dług celny należy rozumieć należności celne wywozowe, to jest – zgodnie z art. 3 § 1 pkt 9 Kodeksu celnego – cła i inne opłaty związane z wywozem towarów, opłata manipulacyjna dodatkowa, o jakiej mowa w art. 276 § 2a Kodeksu celnego nie należy do tych opłat, o których traktuje wymieniony art. 3 § 1 pkt 9 tego Kodeksu. Dlatego też opłata ta nie stanowi długu celnego i w konsekwencji w realiach rozpatrywanej sprawy do opłaty manipulacyjnej dodatkowej wymierzonej stronie skarżącej nie można stosować przepisów Kodeksu celnego, mimo, że powstała ona przed dniem 1 maja 2004 r. Natomiast zastosowanie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) nie daje podstaw do wymierzenia takiej opłaty, ponieważ Prawo celne instytucji opłaty manipulacyjnej dodatkowej nie zna. Powyższe prowadzi do umorzenia postępowania wobec braku podstawy prawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy opłaty. 7. W ślad za powyższą decyzję strona skarżąca złożyła wniosek o zwrot odsetek w kwocie 68.991,44 zł pobranych za nieterminową wpłatę opłaty manipulacyjnej oraz wypłatę odsetek liczonych od dnia uiszczenia nienależnej opłaty manipulacyjnej do dnia jej zwrotu. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 78 w związku z art. 72 Ordynacji podatkowej (k. 52 akt administracyjnych). 8. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] wydana na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 ust. 3 i art. 67 ust. 1 Prawa celnego, odmówił zwrotu skarżącej odsetek pobranych z tytułu nieterminowego uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej oraz zapłacenia odsetek od tej opłaty od dnia jej pobrania do dnia zwrotu. W uzasadnieniu stwierdził, że wobec nieuiszczenia przez skarżącą w terminie wymierzonej jej opłaty manipulacyjnej dodatkowej dnia 20 stycznia 2005 r. wyegzekwowano od skarżącej oprócz samej opłaty odsetki za zwłokę w kwocie 36.094,94 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 32.858,20 zł i kosztami upomnienia w kwocie 8,80 zł. Zwrot opłaty manipulacyjnej nastąpił dnia 3 października 2006 r., toteż ewentualne odsetki od kwoty zapłaconej tytułem opłaty i następnie zwróconej wynoszą 141.340 zł. Nie ma jednak podstaw do zadośćuczynienia wnioskowi strony, ponieważ wyegzekwowana od skarżącej opłata manipulacyjna dodatkowa nie miała charakteru nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku względnie innej, niepodatkowej należności budżetowej, a ponadto przepisy Prawa celnego nie odsyłają do przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie, w związku z czym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie tych przepisów jest niedopuszczalne. Żaden przepis Prawa celnego nie przewiduje zwrotu odsetek pobranych z tytułu nieterminowej wpłaty należności, natomiast art. 67 ust. 1 tego Prawa stanowi, że organ celny płaci odsetki od zwracanych należności, ale tylko wtedy, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W rozpatrywanej sprawie organ celny przy wymierzaniu opłaty manipulacyjnej dodatkowej błędu nie popełnił, gdyż opłata ta pobrana została z mocy prawa, a przyczynienie się strony skarżącej do wymierzenia tej opłaty wobec złożenia przez nią wadliwej deklaracji celnej jest oczywiste. 9. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 65 ust. 3 i art. 67 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 72 § 1, art. 78, art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej podnosząc, że skoro art. 67 ust. 1 Prawa celnego w przypadku wypłacenia przez organ celny odsetek od zwracanych należności w kwestii obliczenia tych odsetek co do zasad i wysokości odsyła do odrębnych przepisów, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, to przepisami tymi są przepisy zamieszczone w rozdziale 6 i 9 działu III Ordynacji podatkowej. Ponieważ za nadpłatę uważa się nienależne świadczenie publicznoprawne za nadpłatę należy także uznać wyegzekwowaną od skarżącej Spółki opłatę manipulacyjną dodatkową, skoro akty kreujące tę opłatę zostały wyeliminowane z obrotu prawnego przez sąd administracyjny. Ponadto na mocy art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uznaje się także uiszczone odsetki za zwłokę. Skarżąca zaakcentowała także, że do błędu organu celnego nie przyczyniła się, ponieważ nie została wydana żadna prawomocna decyzja dotycząca spornej opłaty. Skarżąca wyjaśniła także, że domaga się zwrotu wyegzekwowanych od niej odsetek za zwłokę w kwocie 36.094,94 zł (a więc bez kosztów postępowania egzekucyjnego i kosztów upomnienia). 10. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne, decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że opłata manipulacyjna dodatkowa nie jest długiem celnym, powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2002 r. (I SA/Lu 1048/01), a ponieważ art. 67 ust. 1 Prawa celnego, na który to przepis powołuje się skarżąca, zamieszczony jest w rozdziale 4 Prawa celnego zatytułowanym "Dług celny", nie może być stosowany do zwrotu należności, która długiem celnym nie jest. Regulacji umożliwiających dokonanie zwrotu opłaty manipulacyjnej dodatkowej nie zawiera także rozporządzenie Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny, ani rozporządzenie Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania Wspólnotowego kodeksu celnego. Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, że Prawo celne odsyła tylko do art. 12, rozdziału 14 działu III oraz działu IV Ordynacji podatkowej, a przepisy o nadpłacie, których zastosowania domaga się skarżąca, znajdują się w rozdziale 9 działu III Ordynacji, toteż nie mogą być w sprawie zastosowane. Dyrektor Izby Celnej dodatkowo wskazał, że wniosek skarżącej nie mógłby być uwzględniony także wtedy, gdyby zastosowanie miały przepisy Kodeksu celnego. Art. 250 § 3 tego Kodeksu stanowił bowiem, że od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Identyczną zasadę w odniesieniu do odsetek, które zostały pobrane z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych, ustanowił art. 250 cytowanego Kodeksu. Ponieważ to błąd skarżącej doprowadził do wymierzenia opłaty, a następnie jej opieszałość w realizacji nałożonego obowiązku spowodowała konieczność pobrania odsetek, przyznanie odsetek od zwracanych stronie należności nie byłoby możliwe. 11. Od decyzji tej Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżąca ponowiła zarzuty naruszenia art. 65 ust. 3 i art. 67 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 72 § 1, art. 78, art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że art. 67 ust. 1 zd. drugie Prawa celnego odsyła do odrębnych przepisów, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, jako właściwych do określenia zasad i wysokości odsetek od należności podlegających zwrotowi. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy rozdziału 6 i 9 działu III Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 78 § 3 oraz art. 72 § 2 Ordynacji. Z kolei naruszenia przez organy celne art. 210 § 4 Ordynacji skarżąca upatruje w ustaleniu, że przyczyniła się ona do wydania wadliwej decyzji, a w szczególności do wymierzenia opłaty manipulacyjnej bez podstawy prawnej. 12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację na korzyść tezy, że opłata manipulacyjna dodatkowa nie jest długiem celnym, wskutek czego do zwrotu należności pobranej z tego tytułu należy stosować przepisy Prawa celnego. Według art. 67 ust. 1 Prawa celnego od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Przepis ten jest jednak zamieszczony w rozdziale zatytułowanym "Dług celny" i nie może mieć zastosowania do należności, która długiem celnym nie jest. Gdyby nawet przyjąć, że mógłby on mieć zastosowanie, to i tak nie daje podstaw do wypłaty odsetek, ponieważ niewłaściwe ustalenie kwoty należności nie było wynikiem błędu organu celnego, ale wadliwego zgłoszenia celnego. Podobnie przepisy nieobowiązującego już Kodeksu celnego zawierały podobną regulację (art. 249 i art. 250 § 3 tego Kodeksu), uzależniającą wypłatę odsetek od zwracanych należności od tego, czy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego oraz czy dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Zwalczając zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ celny podniósł, że ustalenie, iż skarżąca przyczyniła się do wydania błędnej decyzji jest prawidłowe, skoro strona ta w zgłoszeniu celnym zadeklarowała inną ilość wywożonego towaru, niż miało to miejsce w rzeczywistości. Sytuacja, w której nie było podstawy prawnej do wydania decyzji wymierzającej opłatę manipulacyjną dodatkową, nastąpiła dopiero po utracie mocy obowiązującej przez Kodeks celny. Oznacza to, że pierwsza decyzja wymierzającej tę opłatę miała umocowanie prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postawione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są uzasadnione, a zarzut naruszenia prawa materialnego, chociaż uzasadniony, nie prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na brak wpływu stwierdzonego naruszenia na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że do wyegzekwowania należności z tytułu wymierzenia skarżącej opłaty manipulacyjnej dodatkowej doszło dnia 20 stycznia 2005 r. na podstawie decyzji organu celnego pierwszej instancji z dnia [...] Decyzja ta została wydana w okresie, kiedy obowiązywał Kodeks celny, dający podstawę prawną do wymierzenia omawianej opłaty, a uchylenie tej decyzji przez sąd administracyjny nastąpiło z innych przyczyn, niż brak podstawy prawnej. Ponowne wydanie decyzji w sprawie wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej przez organ celny pierwszej instancji nastąpiło dnia [...] i rzeczywiście decyzja ta została wydana już pod rządami Prawa celnego, które takiej instytucji prawnej, jak opłata manipulacyjna dodatkowa, nie zna. Decyzji tej można postawić zarzut braku podstawy prawnej, dlatego tez została ona wyeliminowana z obrotu prawnego w toku postępowania administracyjnego. Ponieważ jednak do zwrotu stronie należności pobranej jako opłata manipulacyjna dodatkowa doszło już dnia 3 października 2006 r., a więc na podstawie decyzji z dnia [...] i przed datą wydania ponownej decyzji przez organ pierwszej instancji, co nastąpiło dnia [...] wydanie tej ostatniej decyzji (a następnie jej uchylenie, jako wydanej bez podstawy prawnej) nie ma znaczenia dla rozważań dotyczących skutków odsetkowych pobrania wspomnianej należności. Ponieważ z dniem 30 kwietnia 2004 r. stracił moc Kodeks celny na rzecz obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. Prawa celnego, a zdarzenie, z którym związany jest spór, a następnie decyzja, na mocy której wyegzekwowano opłatę, miały miejsce jeszcze pod rządami Kodeksu celnego, istotne jest zbadanie przepisów przejściowych regulujących zasady stosowania przepisów ustawy uchylonej oraz przepisów ustawy wchodzącej w życie. Art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne stanowi, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2007 r. (I GSK 559/06, ONSAiWSA z 2008 r. Nr 4, poz. 63) określenie "dług celny" zawarte w powyższym przepisie należy rozumieć w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 3 § 1 pkt 2 oraz art. 208 i następne Kodeksu celnego. Jeżeli zatem nałożona na stronę skarżącą opłata manipulacyjna dodatkowa może być kwalifikowana jako dług celny – należy do spraw związanych z jej wymierzeniem a następnie zwrotem stosować przepisy Kodeksu celnego; jeżeli opłata ta długiem celnym nie jest – do spraw z nią związanych należy stosować przepisy Prawa celnego, chociaż Prawo to instytucji opłaty manipulacyjnej dodatkowej z Kodeksu celnego nie przejęło. Ocena charakteru prawnego opłaty manipulacyjnej dodatkowej, to jest ocena, czy pod rządami Kodeksu celnego należała ona do kategorii prawnej długu celnego, była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Jak słusznie wskazują organy celne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2002 r. (I SA/Lu 1048/01, ONSA z 2003 r. Nr 3, poz. 97) wypowiedział pogląd, iż można przyjąć, że opłata manipulacyjna dodatkowa nie jest należnością celną w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego (Sąd ten powołał punkt 8 cytowanego przepisu, ponieważ rozpoznawana sprawa dotyczyła przywozu, a nie wywozu), niemniej postawioną przez ten Sąd tezę odnieść należy także do wywozu (należności celnej wywozowej w myśl art. 3 § 1 pkt 9 Kodeksu celnego). Skoro opłata ta nie jest należnością celną przywozową/wywozową, zobowiązanie z tego tytułu nie jest też długiem celnym. Jak stanowił bowiem art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub wywozowych, odnoszące się do towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podziela oceny prawne wyrażone w cytowanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i tym samym wyklucza możliwość zakwalifikowania opłaty manipulacyjnej dodatkowej do kategorii należności celnych wywozowych lub przywozowych i tym samym do uznania zobowiązania z tego tytułu za dług celny. Ten pogląd nie jest zresztą kwestionowany przez strony rozpoznawanej sprawy. Konsekwencją powyższego jest aprobata dla zastosowania przepisów Prawa celnego do oceny zasadności wniosku skarżącej odnośnie zwrotu wyegzekwowanych odsetek za zwłokę w zapłacie należności z tytułu opłaty manipulacyjnej dodatkowej oraz zapłaty odsetek od zwracanej stronie należności głównej z tytułu tej opłaty. Jeśli chodzi o zwrot wyegzekwowanych odsetek za zwłokę to przepisy Prawa celnego nie zawierają przepisu mogącego stanowić podstawę prawną takiego zwrotu i to w przeciwieństwie do regulacji zawartej w uchylonym Kodeksie celnym. Zgodnie bowiem z art. 249 Kodeksu celnego nie podlegały zwrotowi odsetki, które zostały pobrane z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Oznacza to, że w reżimie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. istniała w przepisach regulujących prawo celne i postępowanie celne podstawa prawna do zwrotu pobranych odsetek, pod warunkiem nie stwierdzenia przyczynienia się dłużnika do błędu organu celnego, który to błąd stanowił przesłankę zwrotu należności głównej. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przeniesione do obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. Prawa celnego, ani też przepisu dotyczącego zwrotu wyegzekwowanych odsetek za zwłokę nie zamieszczono we Wspólnotowym kodeksie celnym. Należy w związku z tym przyjąć, że w stanie prawnym obecnie obowiązującym nie ma podstawy prawnej do zwrotu dłużnikowi pobranych od niego odsetek za zwłokę. Stąd też wniosek skarżącej nie mógł być z tego powodu uwzględniony, co słusznie wywiodły organy celne. Jeśli chodzi o zapłatę skarżącej odsetek od zwróconej jej należności wcześniej wyegzekwowanej z tytułu opłaty manipulacyjnej dodatkowej, to zdaniem Sądu uprawniony jest pogląd, że zagadnienie to reguluje art. 67 Prawa celnego. Przepis ten stanowi, iż od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Sąd nie podziela poglądu organów celnych, jakoby przepis ten odnosił się wyłącznie do należności celnych wywozowych lub przywozowych dlatego, że zamieszczony został w rozdziale 4 Prawa celnego zatytułowanym "Dług celny". Prawo celne posługuje się zarówno pojęciem "należności" (art. 33, art. 57-60, art. 65, art. 67, art. 68), jak i pojęciem "należności przywozowych/wywozowych" (art. 21 art. 32, art. 35-48, art. 55) względnie "należności wynikających z długu celnego" (art. 51, art. 56, art. 61, art. 63, art. 64). Należy przyjąć, że nie jest to zabieg przypadkowy i że w związku z tym pojęcia te nie maja identycznego zakresu znaczeniowego, przy czym pojęcie "należności" ma zakres pojęciowy najszerszy i mieszczą się w nim zarówno "należności przywozowe/wywozowe" względnie "należności wynikające z długu celnego", jak i inne należności – choćby takie, jak należność występująca w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Podniesiony przez organy celne argument z systematyki aktu prawnego nie jest przekonujący, ponieważ nie wyjaśnia intencji ustawodawcy, który omawianych terminów, w tym także najszerszego znaczeniowo terminu "należności", używa zarówno w rozdziale 4 Prawa celnego (artykuły 51-68), jak i w innym rozdziale tego aktu prawnego, a mianowicie w rozdziale 2 "Wprowadzanie towarów na obszar celny Wspólnoty i nadawanie im przeznaczenia celnego". Przepis zamieszczony w tym ostatnim rozdziale, a to art. 33 ust. 4, jest dla tych rozważań szczególnie znamienny, ponieważ kiedy określa przeznaczenie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży zajętego towaru w punkcie trzecim ustępu czwartego mówi o należnościach przywozowych i wywozowych, a w punkcie czwartym tego ustępu o innych należnościach, obciążających towar na podstawie przepisów odrębnych. Oznacza to, że ustawodawca bynajmniej nie posługuje się omawianymi terminami w sposób zamienny, traktując je synonimicznie, ale – przeciwnie – wyraźnie różnicuje ich zakres znaczeniowy. Nie analizując znaczenia prawnego zróżnicowania przez ustawodawcę pojęć "należności przywozowe/wywozowe" oraz "należności wynikające z długu celnego" – jako że ten problem jest nieistotny dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie – Sąd dochodzi do wniosku, że regulacją zawartą w art. 67 ust. 1 Prawa celnego objęte są także należności nie będące należnościami przywozowymi/wywozowymi lub należnościami wynikającymi z długu celnego. Powyższe rozumowanie prowadzi do uznania słuszności zarzutu skargi w zakresie naruszenia przez organy celne art. 67 ust. 1 Prawa celnego przez jego niezastosowanie. Błąd organu celnego w sprawie niewątpliwie nastąpił i miał on charakter obiektywny, bowiem wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu decyzji wymierzającej opłatę manipulacyjną dodatkową, a następnie wskutek uchylenia kolejnej decyzji opłatę tę wymierzającej i umorzenia postępowania przez organ odwoławczy, w obrocie prawnym nie ostał się żaden akt administracyjny, który stanowiłby podstawę pobrania od strony należności z tytułu wspomnianej opłaty. Uznanie zasadności zarzutu nie prowadzi jednak do uwzględnienia skargi. Przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego ma charakter materialnoprawny. Kreuje on bowiem uprawnienie strony postępowania celnego do uzyskania odsetek od zwracanych jej należności, a więc dotyczy wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych ustalonych faktów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny następuje wtedy, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Brak takiego wpływu następuje wówczas, gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. Rozważenia zatem wymaga, jakie byłoby rozstrzygnięcie, gdyby organy celne zastosowały art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Organy te wypowiedziały się w tej kwestii, przeprowadzając analizę tego przepisu i przesłanek ewentualnego zastosowania go. W szczególności wyczerpująco odniosły się do kwestii przyczynienia się skarżącej do powstania błędu organu celnego uznając, że przyczynienie to niewątpliwie miało miejsce. Należy stwierdzić że poczynione przez organy celne ustalenia faktyczne zasługują na aprobatę. Zarzut dotyczący tego problemu został w skardze sformułowany jako zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc jako zarzut odnoszący się do treści uzasadnienia decyzji. W istocie zarzut ten dotyczy jednak nie treści uzasadnienia, ale ustaleń faktycznych, a więc odnosi się do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji, który to przepis nakazuje, by organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Na konieczność rozważenia możliwości zakwalifikowania uchybienia skarżącej jako oczywistej omyłki w tym znaczeniu, jakie temu terminowi przypisuje art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekając w sprawie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, ale twierdzenie o takim właśnie charakterze popełnionego uchybienia podniosła także skarżąca w toku postępowania w przedmiocie zwrotu pobranych odsetek za zwłokę i wypłaty dalszych odsetek od pobranej, a następnie zwróconej należności głównej. Zdaniem Sądu rozpoznającego obecnie sprawę przedstawiona przez organy celne argumentacja, według której wadliwość dokonanego przez skarżącą zgłoszenia celnego w zakresie ilości wywożonych towarów wykracza poza pojęcie oczywistej omyłki i musi być kwalifikowana jako przyczynienie się do powstania błędu, jest rzetelna, wyczerpująca i logiczna. Istotnie, trudno poczytać za oczywisty błąd pisarski sytuację, gdy podmiot profesjonalnie trudniący się handlem sprzętem fotograficznym deklaruje wywóz towaru w ilości oczywiście przekraczającej pojemność użytego do jego przewozu środka transportu, wystawiając jednocześnie dwie faktury opatrzone tym samym numerem, ale określające różne ilości i różną wartość wywożonego towaru w zależności od tego, czy określona faktura miała być przedstawiona organowi celnemu, czy też dokumentować wyprowadzenie towaru z magazynu (w tym ostatnim przypadku zawierała rzetelne dane). Przy ustaleniach faktycznych prowadzących do wniosku o popełnieniu przez organ celny błędu w rozumieniu art. 67 ust. 1 Prawa celnego w postaci wymierzenia skarżącej opłaty manipulacyjnej dodatkowej i zarazem o przyczynieniu się strony skarżącej do wymierzenia jej tej opłaty, należy stwierdzić, że gdyby organy celne prawidłowo przepis ten zastosowały, musiałyby odmówić wypłaty żądanych przez stronę odsetek. Wydałyby zatem decyzję o tej samej treści, jaka została przez nie wydana pomimo niezastosowania wspomnianego przepisu. Prowadzi to do wniosku, że pomimo stwierdzonego naruszenia przez organy celne prawa materialnego nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a to z tej przyczyny, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, jakoby w sprawie należało zastosować przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Organy celne słusznie argumentują, że Prawo celne (w art. 72, 73 i 74) odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej w ściśle określonym zakresie. Odesłanie to nie obejmuje rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej o nadpłacie, toteż te przepisy Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie zastosowania mieć nie mogły. Jeśli natomiast chodzi o szczególne odesłanie do "przepisów dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych", zawarte w zdaniu drugim art. 67 ust. 1 Prawa celnego, to należy zwrócić uwagę na to, że odesłanie to ma być stosowane dopiero wtedy, gdy dojdzie do ustalenia na podstawie art. 67 ust. 1 zdanie pierwsze Prawa celnego, że od zwracanych należności organ celny płaci odsetki. Płaci je wtedy – jak wyjaśnia zdanie pierwsze tego przepisu in fine - gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Dopiero po ustaleniu tego faktu i zastosowaniu art. 67 ust. 1 zd. pierwsze Prawa celnego należy odnieść się do przepisów dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, aby określić zasady wypłaty i wysokość odsetek. Można zatem przyjąć, że w takim wypadku zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 6 działu III Ordynacji podatkowej "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna", a w szczególności art. 53 i 56 Ordynacji, regulujące sposób naliczania odsetek i ich wysokość. Nie ma natomiast podstaw, by stosować przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji zatytułowanego "Nadpłata", a w szczególności art. 72 i art. 78, jak domaga się tego skarżąca, ponieważ do tych przepisów Prawo celne nie odsyła. Stanowisko skarżącej byłoby trafne wtedy, gdyby art. 67 ust. 1 Prawa celnego nie mówił o przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, ale, na przykład, o przepisach dotyczących oprocentowania i wypłaty nadpłat. Skoro jednak omawiany przepis takiego brzmienia nie ma, stanowisko takie jest nieuprawnione, a zarzut naruszenia art. 72 i 78 Ordynacji podatkowej bezzasadny, gdyż organy celne przepisów tych stosować nie mogły. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy celne art. 65 ust. 3 Prawa celnego i art. 120 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że od kwot należności nieziszczonych w terminie pobiera się odsetki i stanowi podstawę naliczenia i wyegzekwowania przez organy celne odsetek od dłużnika celnego w wypadku, gdy ten nie uiszcza w terminie obciążających go należności. Stosowanie tego przepisu do sytuacji odwrotnej, gdy to dłużnik formułuje roszczenie odsetkowe względem organu celnego nie jest możliwe, gdyż do takiej sytuacji przepis ten się nie odnosi. Z kolei art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Odnosi się on oczywiście także do organów celnych, ale właśnie nałożony m. in. tym przepisem obowiązek działania na podstawie przepisów prawa wyklucza możliwość zadośćuczynienia wnioskom strony skarżącej, jako nie opartym na przepisach regulujących prawo celne, a raczej mających charakter słusznościowy. Wobec nieuwzględnienia skargi wskutek nie podzielenia zawartych w niej zarzutów Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.