I SA/Op 224/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sąd. Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, 51 § 1 i 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu określił spółce z o. o. A wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie 1.867,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 4.000 zł. W uzasadnieniu Pierwszy Urząd Skarbowy wskazał, że decyzję wydano w związku z niezapłaceniem podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT - 7 za miesiąc grudzień 1995 r. Nie godząc się z powyższą decyzją spółka złożyła odwołanie domagając się uchylenia decyzji w całości, gdyż narusza ona przepisy art. 123 § 1, 165, 200 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, że Urząd Skarbowy przeprowadził jedno postępowanie podatkowe dotyczące dwóch spraw o odmiennym stanie faktycznym i różnych okresach przedawnienia, a nadto nie zawiadomił podatnika o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jednocześnie spółka podniosła, że w sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazano przepisów prawa podatkowego materialnego, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała na treść art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), w myśl którego podatnicy zobowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11. W przypadku gdy wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. W niniejszej sprawie bezspornym był fakt niezapłacenia przez spółkę podatku VAT w wysokości 1.636 zł., który to podatek został wykazany w deklaracji za miesiąc grudzień 1995 r. W sentencji decyzji powołano art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Pominięcie przez organ I instancji w sentencji decyzji art. 26 ustawy o podatku akcyzowym, zdaniem Izby Skarbowej, nie mogło być przesłanką do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż podstawa prawna do wydania decyzji obiektywnie istniała. Taką przesłanką nie było również wszczęcie i przeprowadzenie jednego postępowania podatkowego w sprawach dotyczących zaległości za miesiąc grudzień 1995 r. i grudzień 1996 r. Nadto Izba wskazała, że w postanowieniu wszczynającym postępowanie Urząd Skarbowy poinformował podatnika o możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, zgodnie z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy wyznaczył stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a po wydaniu tego postanowienia nie zgromadzono poza deklaracją podatkową żadnego nowego materiału dowodowego, co zdaniem Izby Skarbowej nie powodowało konieczności powtórnego wydania postanowienia w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego i domagał się uchylenia decyzji obu instancji jako niezgodnych z prawem, w szczególności z przepisami art. 53 § 4, 120, 123 § 1, 200 § 1, 165 w związku z art. 207, 210 § 1 pkt 3,4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał również na niedopuszczalność prowadzenia jednego postępowania w dwóch sprawach różniących się stanem faktycznym, niewłaściwe określenie strony, pominięcie w sentencji decyzji przepisów prawa materialnego, które stanowiły faktycznie podstawę rozstrzygnięcia i pominięcie organu promulgacyjnego właściwego do publikacji obwieszczenia w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Izba Skarbowa w Opolu w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko podkreślając, że wskazane przez stronę braki nie są uchybieniami powodującymi konieczność uchylenia decyzji. W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2004 r. skarżąca spółka podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r., albowiem w dniu 31 grudnia 2001 r. minął pięcioletni termin do wydania przez organ odwoławczy decyzji w sprawie tego podatku. Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu przedawnienia Izba Skarbowa wskazała, iż w dniu 28 grudnia 2001 r. wspólnik J. K. w związku z ustaloną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, wpłacił kwotę 100 zł na poczet zaległego podatku VAT. Dodatkowo w dniu 11 lutego 2002 r. wpłaty na poczet wskazanej zaległości dokonała A. P. w kwocie 1.581,20 zł. Wyrokiem z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt I SA/ Wr 1508/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Opolu. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarga jest częściowo zasadna, gdyż doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną decyzję Sąd uchylił ze względu na wpływ terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Przy czym Sąd podkreślił w swoich wywodach, że w przypadku zapłaty zaległości podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - wskutek zapłaty. Oznacza to, iż zobowiązanie które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Natomiast organ w takiej sytuacji nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ zobowiązanie ponad zapłaconą kwotę wygasa na skutek przedawnienia. Pogląd taki został ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie w związku z dokonaną przez wspólnika spółki zapłatą kwoty 100 zł w dniu 28 grudnia 2001 r., organ odwoławczy w wydanej decyzji nie mógł określić zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż 100zł, gdyż w pozostałej części zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Jednocześnie Sąd podkreślił, że pozostałe wskazane przez skarżącą uchybienia i wady decyzji nie powodowały konieczności uchylenia decyzji, gdyż nie naruszały przepisów prawa w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w kwocie 100 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 265,60 zł. W uzasadnieniu wskazanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wymieniony wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. upłynął 31 grudnia 2001 r. Przed upływem tego terminu tj. 28 grudnia 2001 r. wspólnik J. K., w związku z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za zobowiązania skarżącej spółki, wpłacił kwotę 100 zł tytułem spłaty zaległości we wskazanym podatku. Wskutek zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasło w tej części, a organ odwoławczy będąc związany oceną prawną zawartą w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wydał decyzję wymienioną w art. 233 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Od decyzji tej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze domagał się unieważnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaległości podatkowej i uchylenia w części dotyczącej odsetek, gdyż jest ona niezgodna z prawem i narusza przepisy art. 70 § 1 i 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu ponownie określił zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r., pomimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny utrzymał w mocy uprzednie rozstrzygnięcie w tej sprawie w części dotyczącej kwoty 100 zł. Wobec takiego rozstrzygnięcia Sądu poprzednia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się decyzją ostateczną, a wydając nową decyzję organ odwoławczy naruszył zasadę res iudicata. W konsekwencji, zdaniem skarżącej spółki, skoro nieważna była podstawa naliczenia odsetek, to również niezgodna z prawem jest decyzja w zakresie określenia wysokości odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 31 maja 2004 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]. Zatem nie polega na prawdzie twierdzenie skarżącej spółki, że Sąd utrzymał w mocy wskazaną decyzję w zakresie zaległości podatkowej w kwocie 100 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a jej zarzuty są chybione. Treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1508/02 nie budzi wątpliwości. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, Sąd w punkcie I wyroku uchylił zaskarżoną decyzję tj. decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], a w punkcie II stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Zatem twierdzenia skarżącej spółki, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu utrzymał wskazanym wyrokiem w mocy decyzję Izby Skarbowej w Opolu w części dotyczącej kwoty 100 zł, są całkowicie bezpodstawne. Treść wyroku jest jasna i klarowna i nie powinna rodzić jakichkolwiek wątpliwości. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyraźnie podkreślił, że podzielił częściowo pogląd zaprezentowany przez skarżącą spółkę, a dotyczący zarzutu przedawnienia. Powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r., upłynął 31 grudnia 2001 r. Zatem Izba Skarbowa w Opolu rozpoznając odwołanie w dniu [...], uczyniła to już po upływie terminu przedawnienia. Jednocześnie Sąd podkreślił, że w związku z częściową zapłatą zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania do wysokości dokonanej zapłaty. Dotyczy to kwoty 100 zł wpłaconej przez wspólnika spółki w dniu 28 grudnia 2001 r., a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać w tej części jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym określona zaległość podatkowa nie może być w tym przypadku wyższa niż 100 zł. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie rozpoznawana przez ten sąd i organ, to będą oni związani oceną prawną wyrażoną w tym przypadku w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1508/02. Jak już przedstawiono wyżej, ocena prawna wyrażona przez Sąd w wymienionym wyroku wskazywała, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji winien określić zaległość podatkową w kwocie nie wyższej niż 100 zł. Takie stanowisko było konsekwencją przyjęcia przez Sąd, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą założenia, iż w przypadku gdy kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe została przez podatnika uiszczona przed terminem upływu przedawnienia, nie stoi na przeszkodzie wydanie przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, decyzji określającej podatek w kwocie nie przekraczającej kwoty zapłaconej. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Sąd w niniejszej sprawie są związani wskazaną oceną prawną, co znalazło wyraz m. in. w treści zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu. Tylko istotna zmiana stanu faktycznego lub zmiana przepisów prawa wyłączałaby związanie organu i Sądu wyrażoną oceną prawną. Takie stanowisko uzasadnia przyjęta linia orzecznicza, argumentowana jeszcze na tle przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zmianami), (porównaj wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt SA/Rz 434/00, opubl. Wybór LEX 54 000 i wyrok NSA z dnia 6 września 2001r. sygn. akt III SA 3377/00, opubl. Palestra 2002/9-10/199/). Kierując się zatem oceną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał stosowną decyzję, nie uchybiając przepisom art. 70 § 1 i 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższych ustaleń nie znajduje potwierdzenia zarzut res iudicata,a zaskarżona obecnie decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów skargę należało oddalić.