I SA/Op 23/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 207 i art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. nr 8, poz.65 ze zm.), określił Spółce z o.o. A we W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2004r. w kwocie 44.283zł, za wrzesień 2004r. w kwocie 245.494zł, za październik 2004r. w kwocie 199.947zł, za listopad 2004r. w kwocie 249.059zł oraz za grudzień 2004r. w kwocie 203.493zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że spółka prowadząc stację paliw P. we W. od lipca 2004r. sprzedawała olej napędowy i benzynę pochodzące z niewiadomego źródła i nie odprowadziła od tej sprzedaży podatku akcyzowego. Stwierdzono także, iż spółka nie przeprowadziła inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2004r. Organ podatkowy dokonał rozliczenia ilości zakupionych i sprzedanych produktów ropopochodnych oraz gazu, według ich rodzaju i przedstawił wynik tego rozliczenia w tabeli ujętej na stronie 3 decyzji. Z powyższego rozliczenia wynikało, że spółka w okresie od sierpnia do grudnia 2004r. sprzedała benzynę silnikową PB 95, Pb 98 oraz benzynę uniwersalną U-95, w ilościach większych niż udokumentowane zakupy tych paliw. Nadto ustalono, że spółka powinna na koniec 2004r. posiadać na stanie magazynowym benzynę silnikową Pb w ilości1.916,6 l o wartości 4.868,16 zł, olej napędowy w ilości 26.050,337 l o wartości 63.302,32 zł, gaz propan w ilości 12.684,65 l o wartości 17.758,51 zł. Łączna wartość paliwa, które spółka powinna posiadać na dzień 31 grudnia 2004r. wynosiła 85.928,00zł, natomiast zgodnie z zapisami księgowymi wg stanu na dzień 31 grudnia 2004r. pozostało paliwo o wartości 171.597,98zł. Jak wyjaśniła Prezes Zarządu spółki, różnica ta wynikała z faktu dostarczenia przez firmę B Sp. z o.o. we W.w dniu 31 grudnia 2004r. paliwa o wartości 84.757,24zł, co potwierdzają dokumenty [...] oraz [...] a dostarczone paliwo zostało ujęte w fakturze wystawionej już w roku 2005r. Przyjmując powyższe wyjaśnienia organ ustalił ostatecznie różnicę pomiędzy stanem zapasów a stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych na kwotę 911,75zł i uznał tę różnicę za efekt naturalnych ubytków. Nadto w toku kontroli stwierdzono różnice pomiędzy ilością zakupionego paliwa a ilością sprzedanego w danym okresie paliwa, co z kolei Prezes spółki tłumaczyła niedostarczeniem przez dostawcę paliwa faktur. Jednocześnie wyjaśniła, że dostawy na przełomie roku mogą być ujęte w następnym roku księgowym i wskazała, że data dostawy niekoniecznie musi pokrywać się z datą faktury, a fakt dostarczenia paliwa miały potwierdzać przedłożone w toku postępowania dokumenty Wz wystawione przez firmę C. Po sprawdzeniu dokumentów źródłowych i dokonaniu kontroli u dostawców paliw organ zakwestionował dostawy pochodzące od firmy B spółka z o.o we W. oraz C spółka z o.o. w Ł. Organ ustalił, że obie firmy nie występowały w rejestrze podatku akcyzowego. Nadto, że transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę C na rzecz skarżącej nie zostały w rzeczywistości dokonane. Natomiast faktury VAT będące w posiadaniu skarżącej jak i spółki B służyły jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu paliw. W odniesieniu do spółki C zakwestionowano następujące faktury VAT: nr [...] z dnia 16 września 2004r. dotyczącą sprzedaży oleju napędowego w ilości 27.085,30 litrów i nr [...] z dnia 22 września 2004r. dotyczącą sprzedaży oleju napędowego w ilości 23.669,98 litrów oraz dotycząca sprzedaży benzyny nr [...] z dnia 23 września 2004r. w ilości 24.950,50 litrów. Organ ustalił, opierając się na zeznaniach świadka R.W. (prokurenta samoistnego spółki C, któremu okazano sześć faktur wystawionych zarówno na rzecz B jaki i A), że nigdy nie kontaktował się ze spółką A, nie sprzedawał jej paliwa, a podpis złożony na tych fakturach nie jest jego podpisem. Nadto na fakturach tych widnieje numeracja, która nie była stosowana w spółce C. Odnośnie faktury nr [...] świadek zeznał, że wprawdzie widnieje na niej podpis A.C.to jednak we wrześniu 2004r. nie był on zatrudniony w spółce C ani nie był uprawniony do jej reprezentowania. Dopiero w dniu 10 października 2004r. A. C. zakupił 100% udziałów w spółce i od tego momentu był uprawniony do działania w jej imieniu. Uwagi te świadek odniósł również do faktury nr [...] z dnia 28 września 2004r. wystawionej na rzecz spółki B, a w przypadku faktury nr [...] i [...] wystawionych również na rzecz B, zaprzeczył aby były przez niego podpisane. Nadmienić przy tym należy, że faktury wystawione na rzecz B miały dokumentować źródło pochodzenia paliw dostarczonych przez B spółce A. Zgodnie z wpisami w Krajowym Rejestrze Sądowym do reprezentowania spółki C w okresie od 4 grudnia 2001r. do dnia 4 lipca 2005r. uprawniony był R.W. a od 4 grudnia 2005r. do dnia 15 września 2005r. jako Prezes Zarządu A. C. Nie udało się uzyskać dokumentacji spółki C za rok 2004, dlatego też zlecone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. czynności sprawdzające dotyczące tej spółki nie zostały przeprowadzone. Dodatkowo organ na podstawie zeznań świadka A.C. ustalił, że był on jedynie podstawioną osobą, która udostępniła swoje dane przy zakupie udziałów spółki C i nic nie wiedział o żadnych kontraktach, nie był nigdy w siedzibie spółki, nie widział dokumentów księgowych, a podpisał jedynie kilka "pitów". Opierając się na tych ustaleniach organ I instancji doszedł do przekonania, że transakcje udokumentowane fakturami oznaczonymi jako wystawione przez spółkę C nie zostały w rzeczywistości dokonane i służyły jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu wyrobów akcyzowych. Fakturami tymi spółka udokumentowała nabycie paliw z niewiadomego źródła pochodzenia. Łącznie faktury wystawione na rzecz spółki A dotyczyły 75.705,78 litrów paliwa (olej napędowy i benzyna), a faktury wystawione na rzecz spółki B w okresie od września do grudnia 2004r. dotyczyły 639.637 litrów paliwa (szczegółowe zestawienie zawarto w tabelach na str. 18 decyzji). Natomiast faktury dotyczące nabycia przez skarżącą paliwa od spółki B obrazują tabele zawarte na stronach 10 i 11 w decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe okoliczności zostały ustalone w oparciu o przeprowadzone czynności sprawdzające w spółce B jak i zeznania świadków, w tym R. W. i A. C. oraz J. K. która opisała mechanizm dostaw oraz zasady wystawiania faktur przez B. Protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających w B włączono do akt niniejszego postępowania wydając stosowne postanowienia. Spółka ta była tylko pośrednikiem w dostawie paliwa. Świadek J.K. pełniąca funkcję Prezesa Zarządu B zeznała, że po otrzymaniu zamówienia od swojego klienta – w tym przypadku skarżącą spółkę - kontaktowała się z dostawcą paliw, który dostarczał paliwo we wskazane miejsce, a następnie podawał ilość, cenę oraz sposób dostawy i na tej podstawie spółka B wystawiała fakturę VAT dla nabywcy. Z kolei R.W. zeznał, że nigdy nie kontaktował się z przedstawicielami spółki B ani nie sprzedawał jej paliwa. Nadto organ I instancji włączył do akt postępowania materiał dowodowy w postaci wyjaśnień złożonych przez R.W. i A.C. złożonych przed Centralnym Biurem Śledczym w toczącym się postępowaniu karnym. Treść tych wyjaśnień pokrywała się z treścią zeznań złożonych przez wymienionych w postępowaniu podatkowym. Przy tak ustalonym stanie faktycznym na podstawie art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 – 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) [dalej u.p.a.], organ I instancji uznał, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz, że na niej ciąży obowiązek podatkowy w tym zakresie. Dokonywała ona bowiem sprzedaży wyrobów akcyzowych, podlegających z mocy prawa opodatkowaniu, a podatek z tego tytułu dotychczas nie został ani zadeklarowany ani uiszczony. Z tych przyczyn określono jej zobowiązanie w tym podatku wskazane w decyzji. Do wyliczenia jego wysokości za okres od sierpnia do grudnia 2004r. przyjęto ilość sprzedanych benzyn, których nie dokumentują faktury zakupu oraz ilość oleju napędowego i również benzyn wynikających z faktur VAT, których wystawcą była C Sp. z o.o. Natomiast stawki tego podatku zostały ustalone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 ze zm.) i jego załącznika nr 1. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, której zarzuciła: • błędne wyliczenia ilości zakupionego paliwa poprzez uznanie, że faktura nr [...]z dnia 09.07.2004r. dokumentuje 3823 litrów oleju napędowego w sytuacji gdy wskazano w niej benzynę oraz rozbieżności dotyczącą ilości benzyny Pb 98 nieuwzględnienie dokumentów PZ nr [...] i [...] przy rozliczeniu podstawy opodatkowania, • błędne wyliczenie zapasów paliwa za poszczególne miesiące w odniesieniu do benzyny PB 95 i PB 98 • pominięcie dokumentów PZ w rozliczeniu podstawy opodatkowania akcyzą przy jednoczesnym przyjęciu ich przez kontrolujących za wiarygodne oraz nie uznaniu dokumentów WZ • przerzucenie na spółkę odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego z innych podmiotów w sytuacji gdy podatek ten jest podatkiem jednofazowym • nie uwzględnienie w sprawie wszystkich ważnych dowodów • błędną interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym Spółka wniosła także pismo uzupełniające odwołanie, w którym podniosła zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego, w tym postępowania zabezpieczającego. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do listopada 2004r. Jednocześnie za te same okresy określił ponownie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w ten sposób, że za sierpień 2004r. w kwocie 41.050zł, za wrzesień 2004r.w kwocie 243.836zł, za październik 2004r. w kwocie 199.755zł oraz za listopad 2004r. w kwocie 247.693zł. Natomiast w pozostałym zakresie (zobowiązanie za grudzień 2004r.) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Decyzję wydano na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej O.p.] w związku z art. 4 ust.1 pkt 3 i ust 2 pkt 9 oraz art. 4 ust i 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 29, poz. 257 ze zm.). Wydając decyzję organ drugiej instancji uwzględnił zarzut błędnego odczytania faktury dokumentującej w rzeczywistości zakup benzyny U 95, który to zarzut podzielił również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i w stanowisku przekazanym wraz z odwołaniem przyznał, że fakturę nr [...] z dnia 09.07.2004r. wadliwie odczytał jako dotyczącą oleju napędowego, podczas gdy wskazywała ona na benzynę U 95. Uwzględniając ten błąd organ I instancji przedstawił Dyrektorowi Izby Skarbowej w O. prawidłowe wyliczenie wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące i wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji na korzyść skarżącej. Dyrektor podkreślił przy tym, że nowe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym są niższe od określonych w zaskarżonej decyzji, a tym samym nie został naruszony przepis art. 247 O.p. wprowadzający zasadę reformationis in peius. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, iż faktury, na których jako wystawca figuruje C, nie dokumentują określonych w nich zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to zarówno transakcji pomiędzy spółką A a spółką C, jak i transakcji pomiędzy C a spółką B. Oceny tej dokonano m.in. w oparciu o zeznania świadka R.W. i A.C. które zdaniem Dyrektora Izby są spójne i wiarygodne. Jak zeznał R.W. przesłuchany w charakterze świadka, widniejący na okazanych mu fakturach podpis "R.W.", nie jest jego podpisem. Wskazał także, iż numeracja na okazanych mu fakturach nie jest zgodna ze sposobem numerowania faktur przyjętym w spółce C oraz, że nie kontaktował się z żadnymi przedstawicielami spółki A czy B i nie sprzedawał im paliwa. Nadto podkreślił, że spółka C w lipcu 2004r. miała być sprzedana J.S. dlatego też nie zawierano już w tym czasie jakichkolwiek kontraktów. Ostatecznie spółkę kupił w dniu 6 października 2004r. A.Ch., którego on wcześniej nie znał i który nie był w spółce C wcześniej zatrudniony ani upoważniony do wystawiana faktur w jej imieniu. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka A. C. zeznał, że był jedynie nabywcą udziałów w tej spółce i nie miał wglądu do jej dokumentacji księgowej, nie znał jej kontrahentów ani nic nie wiedział o jej działalności. Nie był nigdy w siedzibie spółki. Sądził, że spółka nie prowadzi żadnej działalności. W ocenie organu podatkowego dodatkowym potwierdzeniem wskazującym na nieznane źródło pochodzenia paliw, miał być również brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej pochodzenie nabywanych paliw, ich jakości, składu chemicznego, miejsca odbioru, środka transportu, a także brak jakiejkolwiek korespondencji między stronami transakcji oraz innej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić istnienie stosunków handlowych pomiędzy spółkami. Nadto w wystawionych fakturach nie wskazano danych dotyczących środka transportu, które pozwoliłyby na jego identyfikację, a fakt ten dodatkowo świadczy o pozorności obrotu handlowego. Odnosząc się z kolei do przelewów bankowych, które zdaniem spółki potwierdzają rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, Dyrektor wskazał, iż z zestawienia sporządzonego przez Bank [...] wynika, że dokonano w dniu 30 grudnia 2004r. dwóch przelewów jako zapłatę za faktury, bez określenia, których faktur dotyczą i jakiego okresu. Z zestawienia sporządzonego przez Bank [...] wynika, że za dostawę paliwa dokonaną w dniu 16 września 2004r. dokonano zapłaty formie przelewu na rzecz R. K. a spółka A wskazuje, ze jest to jednocześnie zapłata za zakup paliwa w spółce C. Fakt ten jednak nie wynika z zestawienia bankowego, a nadto R.K. nie jest osobą znaną spółce C. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby, przelewy bankowe świadczą jedynie o przepływach pieniężnych, ale nie można z nich wywnioskować, że dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży paliwa, gdyż albo w ogóle nie zawierają tytułów płatności, albo są one nieprecyzyjnie wskazane. Nadto Dyrektor wskazał, że w okresie od lipca do grudnia 2004r. głównym dostawcą paliw do skarżącej spółki była spółka B. W tym okresie spółka ta nie figurowała, podobnie jak C, w rejestrze podatników podatku akcyzowego. Przesłuchana w charakterze świadka Prezes Zarządu B na okoliczność współpracy ze skarżącą spółką zeznała, że nawiązała kontakt z prezesem R.L. a na przełomie lipca i sierpnia 2004r. została zawarta umowa o dostawę paliwa określająca harmonogram dostaw. Dostawy nie były jednak realizowane według harmonogramu. Po otrzymaniu zamówienia Prezes B dzwoniła do swoich dostawców i uzgadniała termin, ilość i cenę paliwa, a dostawa była realizowana bezpośrednio do stacji paliw. O otrzymaniu przez A dostawy spółka B była informowana telefonicznie i dopiero po uzyskaniu tej informacji wystawiała fakturę sprzedaży. W 2004r. dostawcami paliwa współpracującymi z B byli spółka C i PHU D. W przypadku D udokumentowanie dostaw paliwa nie budziło wątpliwości, zarówno wystawione faktury jak i dokonane przelewy odzwierciedlały dokonane transakcje. Natomiast w odniesieniu do spółki C zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż współpraca pomiędzy tymi podmiotami miała charakter pozorny. Zarówno R.W. jak i A. C. zaprzeczyli, aby kiedykolwiek prowadzili współpracę gospodarczą z tą spółką i wskazali, że nie wystawiali faktur, które im okazano jak i nie podpisali ich. Dlatego też dokumenty, które przedstawiono na okoliczność współpracy pomiędzy B a C uznano za niewiarygodne, a paliwo rzekomo pochodzące od C za paliwo niewiadomego pochodzenia. Odnosząc się do zarzutu związanego z różnicami wykazanych ilości benzyny Pb 98, Dyrektor Izby stwierdził, że ilość 19.067,56 litrów to suma litrów paliwa sprzedanych przez spółkę w poszczególnych miesiącach 2004r., a 17.150.957 litrów to ilość paliwa zakupiona w poszczególnych miesiącach roku 2004. Różnice pomiędzy tymi wartościami w ramach poszczególnych miesięcy wskazują, iż spółka sprzedawała więcej paliwa niż posiadała i zakupiła w danym miesiącu, a w rezultacie wykazują nieudokumentowaną nadwyżkę w wysokości 1.916,60 litrów. W kwestii przywołanych przez spółkę zarzutów dotyczących nieuwzględnienia dokumentów WZ i PZ, Dyrektor Izby wskazał, iż dokumenty magazynowe takie jak np. PZ poświadczają jedynie przychód lub rozchód z magazynu, nie są natomiast dokumentem poświadczającym przeprowadzoną operację gospodarczą. Takim dokumentem jest faktura lub rachunek, a w zakwestionowanych przypadkach albo brakowało faktury, albo faktura była, lecz nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do przedstawionych dokumentów, organ II instancji wskazał, iż istotne znaczenie ma w tym przypadku brak faktur oraz brak współpracy gospodarczej ze spółką C. W tej sytuacji dokumentów tych, zdaniem Dyrektora Izby, nie sposób uznać za wiarygodne. W świetle powyższych ustaleń także zarzut błędnego wyliczenia zapasów paliwa (stanów magazynowych), nie jest zasadny. Organ wyliczając ilość zakupionego wziął pod uwagę zakup udokumentowany fakturą, a nie dowodem magazynowym. Dyrektor podkreślił przy tym, iż wyliczenie stanów magazynowych paliwa na koniec poszczególnych miesięcy ma jedynie charakter pomocniczy i nie stanowi podstawy do określenia spółce zobowiązania podatkowego. Przy tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor uznał faktury wystawione na rzecz spółek B i A, w których jako wystawcę wskazano spółkę C, za niewiarygodne, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, stosownie do treści art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust, 4 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor uznał, że spółka A jest płatnikiem podatniku akcyzowego oraz, że ciąży na niej z tytułu tych transakcji obowiązek za powstałe zobowiązania w podatku akcyzowym. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, odnosząc się do mechanizmu jednofazowości podatku akcyzowego, że w niniejszej sprawie żaden z występujących podmiotów dotychczas nie zadeklarował kwot akcyzy od sprzedaży tego paliwa. Stąd też sprzedaż ta podlega opodatkowaniu w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 u.p.a. Odnosząc się tym samym do zarzutu przerzucenia na skarżącą obowiązku podatkowego ciążącego na innych podmiotach, organ podatkowy nie zgodził się z tym twierdzeniem i wskazał, iż skoro skarżąca nie legitymuje się rzetelnymi dowodami księgowymi na okoliczność nabycia spornego paliwa, to obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 i 3 u.p.a. powstał z dniem w którym sprzedała to paliwo. Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i domagając się jej uchylenia zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Nadto wskazała na naruszenie art. 121 §1, art. 123 §1 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, art. 127, 210 §1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy; art. 234 O.p. poprzez naruszenie zasady reformationis in peius, a także art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1-3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że w tej fazie obrotu gospodarczego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz art. 6 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie fikcji w ustaleniu obowiązku podatkowego. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podała, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom przewidzianym w art. 210 §1 pkt 6 O.p., ponieważ organ podatkowy drugiej instancji wprawdzie powołuje się na okoliczności oraz przepisy powołane przez organ pierwszej instancji, to jednak żadnych z nich nie precyzuje. Tym bardziej Dyrektor Izby Celnej w świetle art. 210 §1 O.p. winien był to uczynić w sytuacji gdy zmienił decyzję pierwszoinstancyjną. Brak konkretyzacji, którym dotknięta jest ta decyzja narusza również, zdaniem skarżącej przepis art. 120 O.p. Z kolei naruszenie przepisów art. 123 §1 O.p. oraz art. 127 O.p. skarżąca upatruje w oparciu decyzji o ustalenia zawarte w stanowisku organu pierwszej instancji wydanym wobec wniesionego odwołania, co stanowi naruszenie przewidzianego ustawą trybu postępowania, a de facto winno skutkować uchyleniem decyzji oraz skierowaniem sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż w przeciwnym razie naruszona jest zasada czynnego udziału strony oraz zasada dwuinstancyjności. Tym samym nałożenie na stronę nowego obowiązku podatkowego w ten właśnie sposób, jest naruszeniem art. 234 O.p. i zasady reformationis in peius. Natomiast naruszenie zasady dwuinstancyjności było efektem m.in. przyjęcia, że w obrocie paliwami nie można wykluczyć występowania ilościowych sald ujemnych. W tym zakresie nie przeprowadzono dostatecznej analizy stanów magazynowych, lecz jedynie oparto się na pismach między organami wymienianymi w toku instancji. W zakresie niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie stanów magazynowych na okoliczność ilości sprzedanego oraz kupionego paliwa (pominięcie dokumentów wz i pz). Do tego wskazała na wadliwe uznanie faktur za nierzetelne jedynie w oparciu o zeznania świadków bez przeprowadzenia szczegółowej analizy tej kwestii. W zakresie samych zeznań wskazała, że nie są one dostatecznie jasne, aby pozwalały na dyskwalifikację tych faktur. Naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 O.p. miało polegać na gołosłownym stwierdzeniu, że współpraca między skarżącą, a spółką C nie miała miejsca. Również pominięcie przelewów bankowych na okoliczność współpracy między tymi firmami jest, jej zdaniem, dowolne. Jednocześnie badanie czy miała też miejsce współpraca pomiędzy spółkami B a C jest, zdaniem skarżącej naruszeniem granic przedmiotowych i podmiotowych niniejszej sprawy. Dodatkowo skarżąca podniosła, że organ podatkowy wbrew treści przepisu art. 6 ust. 1 u.p.a. przyjął fikcję w zakresie powstania obowiązku podatkowego, który ma na niej ciążyć, gdyż faktycznie obowiązek ten powstał o wiele wcześniej i w innej fazie obrotu. Nadto organ II instancji w zakresie obliczenia wysokości podatku odsyła do obliczeń poczynionych przez organ pierwszej instancji, co zdaniem skarżącej wskazuje na niesamodzielność w wydaniu tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wskazał, że w jego ocenie nie naruszono prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wprawdzie podczas przesłuchiwania niektórych osób skarżąca ani jej przedstawiciel nie byli obecni, gdyż dokonywane one były w ramach innych postępowań np. śledztw, to jednak przepis art. 180 §1 O.p. pozwalał na ich wprowadzenie do niniejszego postępowania. W ocenie organu również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 210 §1 pkt 6 O.p., gdyż zawiera wszystkie przewidziane tam elementy, a odwołanie się w jej treści do ustaleń postępowania pierwszoinstnacyjnego jest uprawnione w oparciu o przepis art. 227 §2 i art. 229 O.p. W ocenie organu w tej sprawie nie naruszono również art. 234 O.p. i zasady reformationis in peius skoro zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu drugiej instancji jest niższe od określonego decyzją organu pierwszej instancji, a także jej mocą nie nałożono na stronę żadnych nowych obowiązków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego statuowanej przepisem art. 4 u.p.a. organ podał, że obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstał we wcześniejszych fazach obrotu – jak chciała tego skarżąca – gdyż podatek ten nie został dotychczas ani zadeklarowany ani zapłacony przez inne podmioty, a zatem nie ma zastosowania przepis ust. 5 tego artykułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd w oparciu o przepis art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści przepisu art. 145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) [dalej P.p.s.a.] sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, iż podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce, czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania karnego, faktury, dowody księgowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że transakcje na podstawie, których paliwo dostarczone skarżącej bezpośrednio przez spółkę C, jak i za pośrednictwem spółki B, w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT mające je dokumentować są nierzetelne i niewiarygodne. Do takich wniosków doszły organy analizując zeznania świadków, w tym R.W., A. C., J.K. Z treści zeznań R.W. jednoznacznie wynika, że podpisy widniejące na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej nie są jego podpisami. Świadek zeznał ponadto, iż wskazana tam numeracja faktur nie odpowiadała numeracji stosowanej w spółce C oraz, że nie współpracował ani ze spółką A, ani spółką B. Stwierdził także, iż A.C., którego wcześniej nie znał, w dniu 6 października 2004r. nabył udziały w spółce C. Przed tą datą nie był on ani zatrudniony w spółce, ani upoważniony do wystawiana faktur w jej imieniu. Podobnie A.C. zaprzeczył, aby wystawiał faktury w imieniu spółki C bądź je podpisywał. Zeznał, że był jedynie nabywcą udziałów w tej spółce i nie miał wglądu do jej dokumentacji księgowej, nie znał jej kontrahentów ani nic nie wiedział o jej działalności. Nie był nigdy w siedzibie spółki i sądził, że spółka nie prowadzi żadnej działalności. Ocena wskazanych zeznań dokonana przez organy nie budzi, zdaniem sądu wątpliwości. Zeznania te, jak słusznie zauważyły organy są spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, iż w sytuacji gdy zachodzą wątpliwości co do rzetelności przedstawionych dokumentów, a tak było w przypadku faktur, których wystawcą miała być spółka C, konieczne jest przesłuchanie stron transakcji, jako osób, które mają wiedzę na temat okoliczności, w jakich i czy w ogóle transakcja została zawarta, jakie towarzyszyło jej otoczenie gospodarcze ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005r. w sprawie sygn. akt FSK 1444/04 dostępny na stronie internetowej NSA). Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie. Przesłuchany w charakterze świadka były Prezes spółki A – R.L. zeznał, iż od momentu zakupienia do marca 2005r. zajmował się dostawą towarów i paliw. Nie pamiętał czy ze spółką B zawarta była umowa ustna czy pisemna. Wskazał jednak, że B paliwo dostarczała własnym transportem. Odnośnie transakcji ze spółką C R. L. nie podał w swoich zeznaniach żadnych informacji. Z kolei, jak już wskazano wcześniej, R.W. (formalnie prokurent samoistny spółki, a w rzeczywistości jej nieformalny właściciel) zaprzeczył, aby podpisywał okazane mu faktury i aby sprzedawał paliwo spółce B i A. Także A. C. zeznał, że tylko formalnie wykupił udziały spółki C, nie podpisywał i nie wystawiał w jej imieniu faktur. Nadto przeprowadzone czynności sprawdzające w spółce B i sporządzony z nich protokół wraz z załącznikami (włączony do niniejszego postępowania stosownym postanowieniem) wykazały, iż również brak jest innych dowodów, które ewentualnie potwierdziłyby współpracę tej spółki ze spółką C. Świadek J.K. opisała okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącą spółką zeznając, że po otrzymaniu zamówienia m.in. od skarżącej dzwoniła ona do swoich dostawców w celu uzgodnienia terminu, sposobu, ilości, ceny oraz miejsca odbioru paliwa. Następnie po dostarczeniu paliwa świadek wystawiała fakturę VAT z podaniem ilości oraz ceny. Dokonując sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w spółce B - kontrahenta skarżącej spółki, ustalono, że dostawcami paliwa dostarczonego skarżącej była spółka C Sp. z o.o. oraz P.H.U. D. Dokumentacja dotycząca dostaw dokonywanych przez D nie budziła zastrzeżeń, dokonywane transakcje znalazły odzwierciedlenie w wystawionych fakturach oraz przelewach bankowych i nie były kwestionowane przez organy. Zastrzeżenia organów wzbudziły natomiast faktury, w których jako wystawca wskazywana była spółka C, albowiem jak wykazano wyżej w oparciu o zeznania świadków R.W. i A.C. spółka C nie dokonywała transakcji ze spółką B. R.W. nie wystawił i nie podpisał okazanych mu faktur VAT, które miały dokumentować wg B sprzedaż paliwa. Także A.C. nie potwierdził aby wystawiał i podpisywał w imieniu spółki C faktury VAT, a takie właśnie faktury znajdowały się w dokumentacji spółki B. Brak też na potwierdzenie dokonanych transakcji innych dokumentów, w tym przelewów bankowych powiązanych z płatnościami za poszczególne faktury. Dodatkowo za uznaniem, że omawiane faktury VAT dokumentowały czynności, których faktycznie nie dokonano, przemawiają również informacje płynące z pozostałych dowodów lub ich braku, a to ręczne i niedokładne wypełnianie faktur VAT, stosowanie niejednolitego ich oznaczenia, brak dokumentów handlowych i korespondencji oraz nierzetelne wypełnianie przelewów bankowych stanowiących płatność za dostarczony towar. Przywołane dowody potwierdzają ustalenia organów, a dokonana w tym przypadku ocena, jest zdaniem sądu prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spełnia zatem kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Zdaniem sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p., albowiem organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i oceniły kompletny materiał dowodowy, w tym przesłuchały świadków, zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty, również uzyskane od kontrahentów skarżącej spółki w ramach czynności sprawdzających. Stosownie do art. 274 c § 1 O.p. organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Natomiast w myśl § 2, jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo. Tak też było w niniejszej sprawie, organ wystąpił o przeprowadzenie takich czynności do właściwego dla kontrahenta organu, który przeprowadził czynności sprawdzające i sporządził z nich protokół. Uzyskane w ten sposób materiały zostały włączone do niniejszego postępowania. Nadmienić przy tym należy, że organ I instancji zlecił także przeprowadzenie czynności sprawdzających odnośnie spółki C, jednak z uwagi na brak dokumentacji za rok 2004, czynności nie udało się przeprowadzić. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 O.p. Stosownie do art.181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, organy miały prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej, jak i z protokołów z czynności sprawdzających, oraz materiałów z toczącego się postępowania karnego. Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego ( por. wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2154/03 opubl. POP 2004/1/2). W wyniku zarzutu podniesionego przez stronę na w postępowaniu odwoławczym, organ I instancji dostrzegł swój błąd i ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów, stosownie do art. 227 § 1 O.p., przychylił się do jednego z zarzutów i skorygował błąd przedstawiając nowe wyliczenie podatku, korzystniejsze dla podatnika. Organ odwoławczy podzielił w całości to stanowisko organu I instancji i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a uchylił zaskarżoną decyzję w części, przejmując jednocześnie w części ciężaru rozstrzygnięcia merytorycznego. Uprawnienie organu odwoławczego do takiego rozstrzygnięcia statuuje powołany przepis. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto stanowisko, iż "jeżeli organ administracji działający w trybie odwoławczym kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy" (wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1995 r., SA/Wr 2569/95, Temida (CD), Sopot 2002). Skoro zatem postępowanie nie wymagało uzupełnienia materiału dowodowego i stan faktyczny nie budził wątpliwości, a zmiana decyzji wymagała jedynie korekt rachunkowych (nie powodujących zwiększenia podatku), organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art.123 i 127 oraz 234 O.p. To przecież sama strona zauważyła pomyłkę organu I instancji polegającą na mylnym przyporządkowaniu faktury dokumentującej faktycznie zakup benzyny U 95 w ilości 3823 l. do zakupu oleju napędowego. Niezrozumiały jest w tym kontekście zarzut dotyczący zmiany wyliczeń, w szczególności przywołujący konieczność szczegółowego wyjaśnienia "sposobu jaki został przyjęty do ustalenia podstaw opodatkowania". Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Dodatkowo podkreślenia wymaga doniosłość zasady refomatinis in peius ,jako jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego i państwa prawa. Jednak w niniejszej sprawie nie została ona naruszona. W sprawach podatkowych, bowiem obowiązki podatników wyrażane są w zasadzie kwotowo. Stąd też pojęcie "na niekorzyść" ma swój materialny wymiar. A zatem skoro w niniejszej sprawie reformatoryjną decyzją organu drugiej instancji obniżone zostały kwoty podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 2004r. w stosunku do tych określonych decyzją organu pierwszej instancji to nie można uznać, aby w ten sposób sytuacja podatnika stała się mniej korzystna. Zarzut należało, zatem uznać za chybiony. Jednocześnie nie można zaakceptować sposobu weryfikacji salda paliw za poszczególne miesiące, które zaproponowała skarżąca w ten sposób, że jej zdaniem może być ono ujemne, zerowe lub dodatnie. A ma być to efektem różnic między ilością kupionego i sprzedanego paliwa. Organ podatkowy, w związku z tym prawidłowo ocenił dowód z dokumentów na okoliczność ilości zmagazynowanych przez skarżącą paliw oraz wybrał właściwy sposób przeprowadzenia obliczeń z tym związanych. Otóż stan paliwa zmagazynowanego w zbiornikach należy rozpatrywać w skali jednego miesiąca. I tylko w tej przestrzeni czasowej należało ustalić saldo oraz czy jest ono dodatnie lub ujemne czy też wynosi "0". W pierwszym przypadku oznacza to, że mniej paliwa zostało sprzedane w danym miesiącu niż zostało kupione. W drugim przypadku jest odwrotnie, a w trzecim wartości te są równe. I taka ocena tego dowodu jest zgodna z zasadami logiki oraz zasadami inwentaryzacji aktywów. Natomiast proponowany przez skarżącą sposób obliczeń polegający na łącznym kumulowaniu stanów zmagazynowanego paliwa za poszczególne miesiące w prosty sposób prowadzi do pokrywania niedoborów paliwem dostarczonym w nienależycie udokumentowany sposób. Z tych przyczyn zarzut ten również uznano za chybiony. Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia art.121 i 120 O.p., bowiem organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i w sposób prawidłowy stosowały te przepisy w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do kwestii braków dowodowych, w tym dotyczących pominięcia dowodów z przesłuchania kierowców dostarczających paliwo, sąd zauważa, że strona nie zabiegała o przeprowadzenie takiego dowodu, nie wskazała danych tych osób, a zgodnie z utrwaloną zasadą stosowania przepisów postępowania ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku gdy wywodzi on z nich skutki prawne (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 września 2007r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 269/07). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2006r. sygn. akt II FSK 835/05 (wybór LEX 180477) stwierdził, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podobne stanowisko w kwestii dowodów zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2005r. sygn. akt II SA/Wa 1456/07 (wybór LEX 169320) stwierdzając, jeżeli strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, to jest zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który potwierdzający te okoliczności. A tego skarżąca w niniejszej sprawie nie uczyniła. Odnosząc się jeszcze do ustaleń faktycznych podkreślić należy, iż Dyrektor Izby słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjętą oceną zeznań świadków, są okoliczności związane z samymi transakcjami, zasady płatności i sposób ich dokumentowania, a wreszcie informacje, które wynikają ze sporządzonych dokumentów. Dokonana w tym zakresie analiza informacji udzielonych przez banki dotyczących przelewów bankowych, na które powoływała się skarżąca, w sposób jednoznaczny wskazuje, iż z treści zawartych tam informacji nie wynika czego dotyczyły przelewy, za jakie faktury dokonano płatności i na czyją rzecz. Ogólnikowość zawartych tam informacji tak naprawdę nie pozwala na zweryfikowanie, czy przelewy dotyczyły konkretnych faktur, co dodatkowo przemawia za tezą, iż przelewy te tylko wskazują na fakt przepływu środków finansowych, ale nie dowodzą faktu płatności za konkretne faktury i dostawy. Nie można ich bowiem powiązać z dostawami paliwa do skarżącej, a tym bardziej zapłatami za poszczególne faktury VAT w sytuacji gdy w ogóle nie oznaczano tytułów, pod jakimi poszczególne płatności zostały dokonywane. Wiarygodność zakwestionowanych faktur VAT została oceniona również przez pryzmat tej okoliczności, że w niniejszej sprawie nie występowała, żadna inna dokumentacja handlowa obrazująca obrót między skarżącą a spółką C, na przykład w postaci korespondencji, zamówień itp., a w wystawionych fakturach nie wskazano jakim środkiem transportu paliwo było dostarczane. Na marginesie należy dodać, iż w treści faktur, których wystawcą miała być spółka C widnieje zapis, "środek transportu: własny odbiorcy". Świadek J.K. zeznała, że z reguły paliwo dostarczał swoim transportem sprzedawca, a były Prezes skarżącej spółki R.L. wskazał z kolei, że paliwo dostarczała B własnym transportem. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organy zasadnie doszły do wniosku, że faktury VAT wystawione przez spółkę C na rzecz skarżącej, jak i spółki B nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo podkreślić należy, że sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 §1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), w lecz przeprowadzony tam dowód. A znów w oparciu o te przepisy O.p. jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem. Zatem dyskwalifikacji mogłyby ewentualnie podlegać zeznania świadka odebrane w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z normami tego postępowania. Natomiast tak sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie i dlatego wywołują one skutki również w sferze tego postępowania. Przechodząc do kontroli ocen prawnych dokonanych w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, a przede wszystkim zgromadzonych dowodów i ich oceny, sąd uznał, że przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa. Na tym gruncie zarzuty koncentrowały się na naruszeniu przepisów art. 4 ust. 1- 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 i 3 u.p.a. Stosownie do art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 1 wskazanej ustawy do wyrobów akcyzowych zalicza się paliwa silnikowe ( olej napędowy i benzynę). Z kolei w ust 3 powołanego przepisu wskazano, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W art. 4 ust. 5 u.p.a wprowadzono zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Zgodnie z tą zasadą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 25 ust.1 pkt 5 u.p.a., który ustanawia zwolnienie od akcyzy w sytuacji, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został w art. 11 u.p.a. i stosownie do tego przepisu podatnikami akcyzy są wszystkie podmioty, bez względu na formę prawną działaności, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art.11 ust.1 u.p.a). Nie jest kwestią sporną, że skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, konieczne było ustalenie czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono, że skarżąca nabyła paliwo, którego pochodzenia nie potrafiła udokumentować, bowiem nie posiadała dokumentów zakupu – faktur VAT, bądź dysponowała fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pośrednicząca w dostawach spółka B nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie odprowadziła tego podatku od dostaw paliwa dokonanych na rzecz skarżącej spółki, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na pochodzenie dostaw paliwa z niewiadomego źródła. Nie wykazano jednocześnie, aby na jakimkolwiek wcześniejszym etapie związanym z wprowadzeniem tego paliwa do obrotu, zapłacono podatek akcyzowy. W tej sytuacji, skoro skarżąca nabyła paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. nabycie paliwa przez skarżącą podlega opodatkowaniu akcyzą. Treść art. 3 ust. 4 powołanej ustawy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli określone wyroby stanowiły przedmiot obrotu (produkcji), na którym to etapie nie odprowadzono należnej akcyzy, to skutkiem tego jest powstanie obowiązku z tytułu nabycia lub posiadania. Rozwiązania prawne przyjęte w art. 4 ust. 3 u.p.a. służą zabezpieczeniu się przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy (por. wyrok WSA z dnia 23 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1281/06, wybór LEX 329039). W literaturze przedmiotu (por.S.Parulski Komentarz do art. 4 u.p.a. zamieszczony w programie LEX, wyd. Zakamycze 2005) wskazano, że z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Dodatkowo przepis ten może zostać zastosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Dodać jednocześnie należy, iż podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, jest jednofazowy charakter opodatkowania, a konstrukcja art.4 ust.3 u.p.a. ma na celu zapewnienie skuteczności poboru akcyzy w związku z jej jednofazowym charakterem opodatkowania i eliminację negatywnych zjawisk, jak obrót towarami wprowadzanymi nielegalnie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 września 2007r. sygn. akt I SA/Ol 269/07, dostępny na stronach internetowych NSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż skarżąca spółka sprzedawała wyroby akcyzowe, nie deklarowała jednak ani nie uiszczała podatku akcyzowego. W świetle ustalonego stanu faktycznego przyjąć należy, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych, co przejawiało się m.in. w zaniechaniu sprawdzenia swoich kontrahentów, akceptowaniu dostaw przy nieodpowiednim ich dokumentowaniu przez dostawcę (brak faktur), niestaranności związanej z prowadzeniem dokumentacji i rozliczaniem należności. Jak już wskazano wcześniej, przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby we wcześniejszej fazie obrotu zapłacono akcyzę, w związku w czym organy zasadnie kierując się treścią przywołanych przepisów obciążyły skarżącą podatkiem akcyzowym. Jednocześnie sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 210 §1 pkt 6 O.p. W ocenie sądu przepis ten wymaga takiego uzasadnienia wydanej przez organ podatkowy decyzji, aby na podstawie zawartych w jego treści rozważań możliwe było zweryfikowanie czy rozumowanie, którym kierował się organ podczas wydawania zaskarżonej decyzji jest zgodne z przepisami postępowania i czy zastosowano w sposób prawidłowy przepisy prawa do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie kształt zaskarżonej decyzji umożliwia jej sądową kontrolę, a treść jej uzasadnienia wskazuje, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Uzupełniająco wskazać należy, iż organ odwoławczy wydając decyzję dokonał szczegółowych samodzielnych ustaleń. Wprawdzie odwołał się także do szczegółowych wyliczeń (tabel) sporządzonych przez organ I instancji, to jednak przedstawiona analiza dowodów i wyciągnięte wnioski wskazują na samodzielność rozstrzygania. W świetle powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.