I SA/Op 235/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu adwokatowi M. K. kwotę 73,20 zł brutto (siedemdziesiąt trzy 20/100) w tym 13,20 zł (trzynaście 20/100 ) podatku VAT tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu oraz kwotę 17,00 zł (siedemnaście 00/100) tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 22 stycznia 2007 r., którą określono podatnikowi S.P. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 280,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 83,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor w ślad za ustaleniami organu I instancji wskazał, że w deklaracji za wrzesień 2004 r. podatnik wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartości netto 9.150,00 zł i podatek VAT 2.013,00 zł, a po stronie podatku naliczonego - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 1.369,00 zł oraz kwotę 727,00 zł od nabycia towarów i usług pozostałych, co łącznie dawało kwotę 2.096,00 zł. Z uzasadnienia wynikało, że organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z ujętej w ewidencji zakupów i rozliczonej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. faktury z dnia 30 września 2004 r. nr 03/09/2004 o wartości netto 1.650,00 zł i podatek VAT 363,00 zł, wystawionej przez firmę [...] w R.gdyż podczas kontroli w dokumentacji podatnika nie stwierdzono oryginału tej faktury. Innych nieprawidłowości w rozliczeniu za ten miesiąc nie stwierdzono. W związku z takimi ustaleniami Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r. wydaną na podstawie na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. oraz art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] określił podatnikowi w rozliczeniu za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 280,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 83,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy, z wnioskiem o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie, że fakturą VAT są objęte zdarzenia, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, oraz art. 86 tej ustawy poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również przepisu art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej. W uzasadnieniu odwołania podatnik odwołał się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który w jego ocenie jasno precyzuje przesłanki prawa do obniżenia podatku należnego, nie wymieniając wśród nich posiadania oryginału faktury. Skoro nie jest kwestionowany fakt rzeczywistego dokonania transakcji, wystawienia faktury oraz zapłaty za nią, to bezpodstawne jest kwestionowanie prawa do odliczenia. Zarzucił wadliwe oparcie rozstrzygnięcia na przepisach rozporządzenia wykonawczego, które nie mogą być sprzeczne z przepisami rangi ustawowej, które nie przewidują opisanych przez organ ograniczeń w postaci uzależnienia prawa do odliczenia od posiadania oryginału faktury. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Motywując rozstrzygnięcie wskazał w pierwszej kolejności na jego podstawę prawną, a to na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi w sprawie zastosowania). Podkreślił, że w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i wyjaśnił, że prawo to podlega ograniczeniom w przypadkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm.) – dalej jako: [rozporządzenie wykonawcze]. Stosownie do § 14 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle bezspornego stanu faktycznego (brak oryginału faktury) i zgodnie z powołanymi przepisami, istniały pełne podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze, której oryginału podatnik nie posiadał. Zarzuty podatnika zmierzające do przyjęcia konstrukcji, że dla odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne posiadanie oryginałów faktur VAT (korekt lub duplikatów), są sprzeczne z obowiązującym stanem prawnym. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi bowiem ogólną zasadę statuujacą możliwość odliczenia podatku naliczonego, jednakże przepisy powołanego rozporządzenia precyzują warunki tego odliczenia, wśród których bezspornie wymieniono obowiązek posiadania przez nabywcę towaru lub usługi oryginału faktury VAT, faktury korygującej albo ich duplikatów. Ze względu na wyczerpujące i prawidłowe podanie motywów rozstrzygnięcia przez organ I instancji, za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. W lakonicznej skardze na tę decyzję, sporządzonej osobiście przez skarżącego, wniósł on o ponowne rozpatrzenie sprawy stwierdzając, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym złożonym dnia 16 lipca 2009 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego podtrzymując wniesioną skargę wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania i zasądzenie należnych mu kosztów. Zarzucił niepełność materiału dowodowego w sposób mający wpływ na treść wydanej decyzji wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z kontroli krzyżowej u kontrahenta (firma [...] w R. ) celem wyjaśnienia, czy była ona wystawcą faktury dla skarżącego. Uzasadniając ten zarzut wskazał na wynikający z art. 180 § 1 o.p. obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia wszelkich czynności mających na celu wyjaśnienie sprawy, powołując w tym zakresie wyrok NSA z dnia 15.12.1995 r. I SA/Lu 507/95. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej uchylenia. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne obejmuje badanie, czy zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego oraz czy w fazie poprzedzającej jego wydanie nie zostały naruszone normy prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.] stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa materialnego, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rodzi konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Ustalony przez organy stan faktyczny zawiera się w bezspornym ustaleniu, że w trakcie kontroli u podatnika nie stwierdzono oryginału wystawionej przez firmę [...] w R. faktury VAT z dnia 30.09.2004 r., która stała się podstawą do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu dokumentowanego tą fakturą. Jak słusznie wywiódł skarżący, podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustanawiający jako zasadę prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże przepis powyższy nie może być wykładany w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących powstawanie, realizację i ograniczenia korzystania z powyższego prawa. Przede wszystkim, co słusznie podniósł Dyrektor Izby, z art. 86 ust. 2 pkt 1a) u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług z uwzględnieniem rabatów z art. 29 ust. 4. Zatem podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany miesiąc stanowi określoną wielkość matematyczną, jest to bowiem suma kwot podatku naliczonego. Te kwoty podatku naliczonego – i o tym wyraźnie traktuje zapis ustawy – muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. To stanowisko aprobowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 21.11.2008 r. I FSK 1600/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2.08.2005 r., I SA/Bd 337/05, A.Bartosiewicz [w]: A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT Komentarz LEX 2009 do art. 86, teza 23-25). O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. a nadto jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (z określonymi zastrzeżeniami niemającymi tu zastosowania). Dokonując interpretacji powyższego przepisu w powiązaniu z art. 17 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 145 s.1) WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2.08.2005 r. I SA/Bd 337/05 (ONSAiWSA 2006/2/61) uznał, i sąd tu orzekający pogląd ten aprobuje, że treść art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nie narusza celów wyrażonych w art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Zatem faktura stanowi podstawę do odliczenia przez nabywcę towaru lub usługi podatku naliczonego. Z powołanych regulacji wynika więc obowiązek posiadania przez podatnika faktury (oryginału faktury) jako warunku niezbędnego dla realizacji prawa do odliczenia. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury (lub w wypadku zaginięcia bądź zniszczenia – duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę). Jest bezsporne, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał ani oryginału, ani duplikatu faktury, na podstawie której pomniejszył podatek należny o podatek naliczony. Tym samym nie przedstawił dowodów potwierdzających, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. spełnił przesłanki warunkujące realizację prawa do odliczenia. Nie wykazał więc, że miał prawo do dokonania spornego w sprawie odliczenia. Sąd dodatkowo wskazuje, że wymóg posiadania przez podatnika faktury wynika również z art. 18 (1)(a) obowiązującej w kontrolowanym miesiącu VI Dyrektywy stanowiącego, że w celu dokonania odliczenia, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22(3) VI Dyrektywy. Rozwiązania w zakresie odliczenia podatku naliczonego przyjęte w Dyrektywie (art. 17(1)) wskazują, że odliczenie powiązane jest z zadeklarowaniem podatku należnego u sprzedawcy ("prawo do odliczenia powstaje, gdy podatek stal się wymagalny"), jednak realizacja tego prawa jest uzależniona od spełnienia warunku formalnego, tj. od posiadania faktury VAT. Potwierdza to również orzecznictwo Europejskiego trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, gdzie w wyroku C-152/02 z dnia 29.04.2004 r. stwierdzono, że "(...) cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie z wymaganiami państwa członkowskiego może służyć jako faktura". Na konieczność spełnienia tego warunku formalnego wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21.12.2006 r. I FSK 378/06, LEX nr 288744). Należy podkreślić, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego nie jest możliwe uprawdopodobnienie wysokości podatku naliczonego innymi dowodami niż faktura lub jej duplikat. Przeczy temu treść powołanych wyżej przepisów ustawy, a powołany przez organy § 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego obowiązek ten jedynie konkretyzuje. Nie jest więc słuszny zarzut podnoszony w postępowaniu przed organami, że to przepisy rozporządzenia, jako aktu podustawowego, pozbawiają podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia. Skoro zatem przytoczone przez organy przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w ściśle określony sposób, to podatnik nie może realizować tego prawa innymi środkami dowodowymi. W związku z tym ostatnim stwierdzeniem jako bezzasadny należy ocenić zarzut zaniechania podjęcia przez organy czynności dowodowych poprzez przeprowadzenie kontroli krzyżowej u sprzedawcy zmierzających do ustalenia, czy podmiot ten był wystawcą faktury na rzecz skarżącego. Ta okoliczność, ze względu na ustalony w sprawie stan faktyczny (brak oryginału faktury potwierdzającej nabycie towaru) i jego konsekwencje podatkowe w zakresie odliczenia VAT, nie miała w rozpoznawanej sprawie znaczenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że w postępowaniu podatkowym podatnik wniosku dowodowego o przeprowadzenia czynności sprawdzających u wystawcy faktury nie zgłaszał, wobec czego na obecnym etapie sprawy nie może stawiać organom skutecznego zarzutu, że zaniechały przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu. Ponadto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organu podatkowego nie może być pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, w sytuacji, gdy sama strona wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie, nie zgłasza. W rezultacie Sąd uznaje za bezzasadny zarzut o zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego, który nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, gdyż z dokonanych ustaleń wynikało bezspornie, że podatnik nie posiadał oryginału faktury VAT dokumentującej zakup od firmy [...] w R., która posłużyła mu za podstawę odliczenia. Organ odwoławczy prawidłowo zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia wskazanych przepisów. Zasada prawdy obiektywnej nie została więc, wbrew zarzutom skarżącego, naruszona. Organy obu instancji nie naruszyły również art. 210 § 4 o.p., przedstawiając dokładnie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw kwestionowanych decyzji, jak również zastosowały prawidłowo przepisy prawa materialnego właściwie je interpretując i odnosząc do ustalonego stanu faktycznego. Wobec bezskuteczności podniesionych zarzutów i przy braku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które Sąd winien brać pod rozwagę niezależnie od zarzutów i wniosków skargi (art. 134 par. 1 p.p.s.a.) Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach zastępstwa procesowego pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.) oraz 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji został rozpoznany na posiedzeniu niejawnym przed rozprawą.