I SA/Op 242/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 lutego 2010r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 3.562,00 zł (słownie zł: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt dwa 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pan B. J. - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Opolu, reprezentowany przez pełnomocnika, wnioskiem z dnia 23 czerwca 2008r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 38.139 zł, stanowiącej podatek nienależnie pobrany i wpłacony imieniem R. B. od sprzedaży 1/2 udziału we własności nieruchomości, dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego - przy Sądzie Rejonowym w Opolu, na wniosek wierzyciela "A" sp. z o.o. w L. przeciwko dłużnikowi R.B. został wystawiony na licytację, stanowiący własność D.S., udział w 1/2 części we własności nieruchomości zabudowanej położonej w Opolu przy ul. Budowlanych. Pani D.S. nabyła przedmiotowy udział od R.B. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 13 listopada 1997r. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2002r. Sąd Okręgowy w Opolu uznał powyższą umowę sprzedaży za bezskuteczną w odniesieniu do wierzytelności "A" sp. z o.o. wobec Pana R.B., co stanowiło podstawę do egzekwowania z przedmiotowego udziału D.S. we współwłasności nieruchomości ww. wierzytelności wobec dłużnika Pana R.B.. Na skutek wydanych przez Sąd Rejonowy w Opolu postanowień z dnia 12 kwietnia 2007r. o przybiciu oraz z dnia 6 lipca 2007r., o przysądzeniu własności, przedmiotowy udział we współwłasności nieruchomości został zbyty. W związku z powyższym Sąd Rejonowy w Opolu postanowieniem z dnia 14 września 2007r., sygn. akt [...] sporządził plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji przedmiotowego udziału we współwłasności nieruchomości, dokonując potrącenia z tej sumy kwoty 38.139,35 zł tytułem należnego, Skarbowi Państwa - Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w Opolu, podatku od towarów i usług. W dniu 11 grudnia 2007r. Komornik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu w imieniu Pana R.B. deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 2007r, w której wykazał podatek należny w kwocie 38.139 zł i dokonał jednocześnie wpłaty tej kwoty. W dniu 7 lipca 2008r. Pan S. S. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu w imieniu Pani D.S. deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 2007r, w której wykazał podatek należny w kwocie 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł wraz z tą deklaracją wpłynął do Urzędu wniosek komornika z dnia 23 czerwca 2008r. o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 38.139 zł. W wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia 23 czerwca 2008r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 8 września 2008r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. w kwocie 38.139 zł stanowiącej podatek nienależnie pobrany i wpłacony imieniem R.B., ponieważ żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. W uzasadnieniu postanowienia powołując się na treść art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że komornik sądowy w zakresie sprzedaży praw majątkowych nie został ustanowiony płatnikiem, w związku z czym nie przysługuje mu uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na powyższe postanowienie Komornik Sądowy wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie wynikające z błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując powyższe zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 23 stycznia 2009 r., uchylił postanowienie organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 27 lipca 2009r. odmówił B. J. - Komornikowi Sądowemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. w kwocie 38.139 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przywołując przepisy art. 18, art. 5, art. 7 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej ustawa o VAT, wskazał na status komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług i stwierdził, że komornik tylko wówczas jest płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży byłby zobowiązany dłużnik. Wskazał, że R.B. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w chwili dokonania czynności sprzedaży oraz, że przedmiotem opodatkowania było zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, a więc zbycie prawa majątkowego. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ustawy o VAT, a właściciel udziału w nieruchomości będącej przedmiotem licytacji publicznej, nie prowadził działalności gospodarczej - zatem w chwili dokonania czynności egzekucyjnej nie posiadał statusu podatnika podatku o towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wobec tego transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ uznał, że skoro w sprawie nie występuje podatnik, to nie może być i płatnika podatku od tej czynności. Organ wskazał również, że w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nie można opierać się na postanowieniu Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 14 września 2007 r., dokonującego podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w związku z zajściem okoliczności wskazanych w przepisach prawa, natomiast orzeczenie Sądu nie posiada mocy tworzenia obowiązku podatkowego i w zakresie orzeczenia Sądu co do zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie jest nim związany. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie deklarację podatkową VAT-7 powinien złożyć podatnik, a nie komornik sądowy, a złożona deklaracja z uwagi na brak podpisu osoby umocowanej do składania w imieniu podatnika oświadczeń woli nie wywołuje skutków prawnych. Skutków takich nie wywołała także deklaracja VAT-7 złożona i podpisana przez pełnomocnika komornika z wskazanym jako podatnik nabywcą udziału we współwłasności nieruchomości (D. S.), wobec której Sąd orzekł o uznaniu czynności przeniesienia za bezskuteczną. Organ I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie komornik nie był zobowiązany do wpłacenia podatku VAT, gdyż zobowiązanie podatkowe nie powstało oraz nie posiadał uprawnień do złożenia deklaracji podatkowej. Na podstawie powyższego organ I instancji uznał, że komornik nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie takie przysługuje tylko podatnikowi, którego udział we współwłasności nieruchomości został zbyty w drodze licytacji. Wyjaśniono także, że w doktrynie i orzecznictwie akcentuje się, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej bądź w sytuacji, gdy podatek w ogóle nie był należny, przez co uszczuplił swój majątek. Ponadto organ I instancji wskazał, że w przypadku egzekucji z nieruchomości, komornik wykonuje czynności egzekucyjne jedynie do końcowego etapu licytacji, czyli przybicia, po czym od tej czynności (począwszy od przybicia), organem egzekucyjnym jest sąd, wydający stosowne postanowienia: o przybiciu, przysądzeniu własności oraz podziale sumy uzyskanej z egzekucji. Na tej podstawie uznano, że w odniesieniu do komornika nie ma zastosowania art. 18 ustawy o VAT. Organ I instancji wyjaśnił, że w przypadku wątpliwości dotyczących obowiązku naliczania podatku VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2006r. Nr 167, poz. 1191 z poźn.zm), organy administracji publicznej, urzędy skarbowe, organy rentowe, o których mowa w art. 476 § 4 k.p.c, banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe i podmioty prowadzące działalność maklerską na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.Nr 183, poz. 1538), zobowiązane są na pisemne żądanie komornika udzielić mu na piśmie informacji niezbędnych do prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał przy tym, że komornik sądowy powinien przed wykonaniem obowiązku podatkowego dokonać wszelkich czynności umożliwiających pozyskanie informacji dotyczących opodatkowania VAT dostawy nieruchomości. Nie zgadzając się z powyższą decyzją komornik sądowy złożył odwołanie. Zaskarżył decyzję w całości i wniósł o jej zmianę i orzeczenie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Komornik zarzucił naruszenie przepisów: — art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że komornik sądowy nie jest płatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług od dokonywanej w trybie postępowania egzekucyjnego sprzedaży nieruchomości, — art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nienależnie pobrana i wpłacona przez Komornika imieniem R.B., jako podatek od towarów i usług należny za listopad 2007 r. kwota 38.139 zł nie stanowi nadpłaty, — art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę Komornikowi prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, a nadto, w związku z przebiegiem postępowania w sprawie, — art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika z naruszenia podstawowych dla postępowania podatkowego zasad praworządności, działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nakazu działania w sprawie wnikliwie i szybko, z podjęciem możliwie najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. Podniesiono, że komornik sądowy jest płatnikiem i dokonuje czynności egzekucyjne na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego oraz ma statusu płatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 ustawy o VAT. Ponadto wadliwe jest stanowisko organu I instancji, że dokonana w postępowaniu egzekucyjnym czynność — sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie stanowiła dostawy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, a tym samym osobie, w imieniu której dokonano sprzedaży, nie służył status podatnika w tym podatku, zaś komornikowi status płatnika na podstawie art. 18 ustawy o VAT, oraz, że nie powstała nadpłata w tym podatku w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uprawnienie komornika do złożenia wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 wyżej wskazanej ustawy. Nadto przytoczono fragmenty z piśmiennictwa i wskazano, że należy przyznać prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podmiotom, które błędnie uznały się za podatników, w związku z czym wpłaciły organowi podatkowemu określone kwoty tytułem rzekomo powstałych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu pismem z dnia 22 grudnia 2010r. wezwał komornika sądowego do przedłożenia faktury dokumentującej sprzedaż. W odpowiedzi na powyższe komornik sądowy poinformował, że faktura VAT nie została wystawiona. Rozpatrując sprawę na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 17 lutego 2010r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jeżeli wpłacona przez komornika kwota 38.139 zł nie była podatkiem w rozumieniu art. 5 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, brak jest podstaw do przyjęcia, że komornik działał w charakterze płatnika zgodnie z art. 18 ustawy o VAT. Skoro zarówno Pan R.B., jak i Pani D.S., nie mieli statusu podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, to na tej podstawie kwota przelana na rachunek urzędu skarbowego nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie była wynikiem stosunku publicznoprawnego. Zdaniem organu odwoławczego, w odniesieniu do tej kwoty nie można zastosować zatem przepisu art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. c ustawy Ordynacja podatkowa, które odnoszą się do nadpłaty w podatkach. W związku z tym, że nienależnie uiszczono świadczenie pieniężne na rzecz organu podatkowego, w tym przypadku będą miały zastosowanie przepisy określone w Tytule V ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Bezpodstawne wzbogacenie (Dz.U.Nr 16, poz. 93 z późn.zm.). Na powyższą decyzję wniesiono skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 2 § 4, art. 4, art. 6 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że w sytuacji złożenia deklaracji VAT-7, wykazania w niej zobowiązania podatkowego i zapłacenia podatku w wysokości z niej wynikającej, do zwrotu takiego świadczenia należy stosować przepisy prawa cywilnego; 2. art. 18 ustawy o VAT w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż w przypadku dokonywania sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości przez podmiot nie działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, działania podejmowane przez komornika sądowego nie miały charakteru realizacji ustawowych obowiązków płatnika; 3. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że złożenie deklaracji VAT - 7 przez podatnika z wykazaniem w niej wysokości podatku należnego oraz wpłacenie przez płatnika podatku od towarów i usług kwoty podatku w wysokości większej od należnej nie jest nadpłatą 4. ponadto zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie na mocy wskazanych przepisów. W uzasadnieniu skargi wskazano, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest pomiędzy stronami bezsporny. Bezsporna jest także kwestia braku powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości położonej w Opolu przy ul. B., oraz okoliczność, że zarówno Pan R.B. jak Pani D.S. nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w chwili dokonywania czynności zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości. Spór sprowadza się do trybu dokonania zwrotu nienależnie uiszczonego świadczenia publicznoprawnego oraz podmiotu uprawnionego do wystąpienia z takim żądaniem. Zdaniem strony skarżącej, w pierwszej kolejności należy przesądzić, jakie przepisy winny w ogóle znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Strona skarżąca kwestionuje twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, jakoby podmiot nie będący ani podatnikiem ani płatnikiem podatku od towarów i usług, który jednakże w błędnym przekonaniu oblicza i pobiera podatek, a następnie składa deklarację VAT — 7 i wpłaca podatek w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, spełnia świadczenie o charakterze cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym. Zdaniem strony skarżącej, należy zauważyć, że przepisy zarówno art. 8 Ordynacji podatkowej jak i art. 18 ustawy o VAT, nie zawierają wymogu, aby obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku przez płatnika odnosiło się tylko do podatków "należnych", wynikających z rzeczywiście istniejących zobowiązań podatkowych. Gdyby tak było, to zupełnie zbyteczna byłaby regulacja rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej, ponieważ każde takie świadczenie w istocie byłoby świadczeniem nienależnym w rozumieniu art. 410 § 1 Kodeksu cywilnego. Konsekwentnie należałoby przyjąć, że osobie będącej podatnikiem i płacącej podatek nienależny lub w wysokości wyższej od należnej, także przysługiwałoby tylko roszczenie cywilnoprawne. Skarżący stwierdził, przywołując w skardze liczne przykłady, iż jego stanowisko w sprawie znajduje uzasadnienie zarówno w poglądach doktryny, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2010r., skarżący poinformował, iż w dniu 14 kwietnia 2010 roku doszło do przelania z urzędu skarbowego na jej rachunek bankowy kwoty 38.139,35 zł. Przelana suma pieniężna stanowi zwrot podatku VAT za miesiąc listopad 2007 roku, co znalazło potwierdzenie w treści przelewu. Na zasadzie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonego do pisma dokumentu, potwierdzającego dokonanie na jej rzecz zwrotu podatku. W ocenie strony skarżącej, nie są istotne w tym przypadku rozważania dotyczące złożenia deklaracji i deklaracji korygującej oraz skuteczności dokonania tych czynności. Skoro komornik sądowy nie był od samego początku zobowiązany do złożenia deklaracji, to za skuteczne zgłoszenie żądania stwierdzenia nadpłaty należy uznać już wniosek z dnia 23 czerwca 2008 roku. W takim wypadku nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Oprocentowanie tej nadpłaty będzie przysługiwać po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 lit b ustawy Ordynacja podatkowa). Brak pozytywnej reakcji organu podatkowego nie pozbawia możliwości żądania zwrotu nadpłaty w wysokości powiększonej o oprocentowanie, do którego doliczenia do zwracanej nadpłaty podatku obligują przepisy prawa podatkowego. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej, pismem procesowym z dnia 28 czerwca2010r., stwierdził, że ponoszone przez stronę okoliczności nie mają wpływu na zmianę podjętego rozstrzygnięcia. Na rozprawie w dniu 29.09.2010r.Sąd przeprowadził, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., dowód uzupełniający z przedłożonego przez stronę dokumentu, dotyczącego przelania przez organ podatkowy na rachunek skarżącego kwoty 38.139,35 zł. Pełnomocnik organu podkreślił, iż przelana kwota dotyczy zwrotu świadczenia cywilnoprawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, jaki charakter ma uiszczona do organu podatkowego kwota, czy w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, czy też ze świadczeniem cywilnoprawnym oraz w jakim trybie należy dochodzić zwrotu tej nienależnie uiszczonej kwoty przez stronę skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż komornik, który odprowadził do urzędu skarbowego kwotę pieniężną tytułem należnego podatku od towarów i usług, nie posiada statusu płatnika, bowiem dokonana w trybie cywilnego postępowania ekzekucyjnego dostawa nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, skoro zarówno R.B., jak i Pani S. nie byli podatnikami podatku od towarów i usług (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT). Zatem wpłacona kwota nie była podatkiem, a komornik nie działał w charakterze płatnika, zgodnie z art. 18 ustawy o VAT. Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego uzasadniały twierdzenie, iż w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą podatku, a zatem nie mają zastosowania przepisy art. 72 § 1 i 75 § 2 pkt 2 lit c Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu tu orzekającego z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Nie było sporne, że nie powstaje zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości, oraz okoliczność, że strony transakcji, zarówno Pan R.B. jak Pani D.S., nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w chwili dokonywania czynności zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że komornik sądowy, uiszczając kwotę 38.139,35 zł. tytułem podatku VAT działał w błędnym przeświadczeniu, że zobowiązanie w podatku VAT powstało a zatem, iż jest płatnikiem tego podatku, na podstawie art. 18 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Generalnie, opierając się na wyżej powołanym art. 18 ustawy o VAT, na komornika sądowego nałożono obowiązki płatnika. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się między innymi kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Oczywiście największe trudności sprawia ustalenie, czy nienależnie pobrana kwota ma charakter nienależnie pobranego podatku i stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, czy świadczenie to nie ma takiego charakteru i w związku z tym właściwą drogą jego dochodzenia są przepisy kodeksu cywilnego. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest już stanowisko, że w takich sytuacjach istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika) na którym generalnie ciąży zobowiązanie wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym (zob. J.Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010" UNIMEX 2010, str. 390, wyrok WSA z dnia 27.04.1005, I SA/Gl 1163/06). Stąd, nie można zgodzić się organem odwoławczym, iż wpłacona nienależnie przez komornika sądowego kwota nie miała charakteru podatku. Uznać należało, iż powołanie się w art. 72 Ordynacji podatkowej przy definiowaniu nadpłaty do pojęcia podatku jest nieprecyzyjne w kontekście art. 6 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie nienależnie (a więc nie wynikające z ustawy podatkowej) pobrane czy uiszczone świadczenie pieniężne organowi podatkowemu, nigdy nie miałoby charakteru "podatku", zatem dochodzenie jego zwrotu byłoby możliwe nie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a według zasad kodeksu cywilnego. Zatem pojęcie "podatek" należy traktować umownie jako świadczenie wprawdzie nienależne, ale zrealizowane na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, z błędnym przeświadczeniem wykonania zobowiązania podatkowego i powołaniem się na podatkowoprawne podstawy takiego działania (zob. S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 419). Użyte przez ustawodawcę pojęcia "podatnika" i "płatnika" również, dla zdefiniowania w takim przypadku pojęcia nadpłaty, należy traktować umownie. W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, skarżący działał w charakterze płatnika, a pobrana i wpłacona przez niego kwota była nienależnym podatkiem, bowiem komornik sądowy w tej sytuacji, działał w błędnym przekonaniu, iż zrealizowane przez niego świadczenie wynika z ustawy podatkowej, jak również, iż na nim ciąży obowiązek płatnika wynikający z art. 18 ustawy o VAT, a to wystarczy, zdaniem Sądu, by pobrany podatek uznać za nadpłatę (zob. wyrok NSA z dnia 06.07.2010r., sygn. akt I FSK 1116/06). Zatem za nietrafny należy uznać pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że pobrana i wpłacona do urzędu skarbowego przez komornika sądowego kwota nie jest nadpłatą i w związku z tym nie można zastosować art. 72 § 1 i 75 § 2 pkt 2 lit c Ordynacji podatkowej. Sporna kwota niewątpliwie jest nadpłatą podatku, a jej zwrot następuje w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze organy rozpatrując wniosek strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty winny dokonać ponownej analizy przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty podatku, ze szczególnym uwzględnieniem przepisu art. 75 Ordynacji podatkowej. Reasumując organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 72 § 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy oraz na podstawie § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).