I SA/Op 247/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2006r. sprawy ze skargi K. C. – L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę Aktem notarialnym z dnia 19 listopada 2001r. rep. A nr [...] skarżąca K. C.-L. oraz jej mąż J. L. sprzedali A. B. będący przedmiotem ich wspólności ustawowej boks garażowy nr [...] położony w K. przy ulicy [...], stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności, wraz z udziałem wynoszącym 1/96 część w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu pod garażem oraz w prawie własności części wspólnych zespołu garażowego, za kwotę 13.000 zł. Powyższe prawo oraz nieruchomość zostało przez nich nabyte w dniu 7 listopada 2001r. na podstawie notarialnej umowy użytkowania wieczystego i nieodpłatnego nabycia własności garażu (§ 1 aktu notarialnego). W ustawowym terminie tj. dnia 29.11.2001r. podatniczka złożyła oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży przychodu, w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży, czyli do dnia 18 listopada 2003r., na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) –[dalej jako: u.p.d.o.f.] oraz złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowego, wykazując w niej przychód z tego tytułu w kwocie 6.500 zł, co stanowiło1/2 udziału we współwłasności. W toku postępowania wszczętego w celu weryfikacji powyższego oświadczenia (w ramach czynności sprawdzających poprzedzających to wszczęcie, na wezwanie organu podatkowego nie złożono jakichkolwiek dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele objęte zwolnieniem), strona wniosła o umorzenie postępowania w sprawie dowodząc, że garaż został przez nią wybudowany w 1981r. z własnych środków, a w 2001r. załatwiono jedynie formalności prawne. Wskazała, że przychodem ze sprzedaży garażu zostały pokryte kredyty i pożyczki zaciągnięte na zakup mieszkania w K. Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił żadnego z przedłożonych przez stronę dowodów dokumentujących spłatę w dniu 16 listopada 2001r. zaciągniętych przez nią i jej męża kredytów: gotówkowego i odnawialnego uznając, że nie dowodzą one wydatkowania przychodu ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) i art. 28 u.p.d.o.f. określił podatniczce należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2001r. z odpłatnego zbycia prawa własności boksu garażowego w kwocie 650,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że niezależnie od celów wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnieniem z opodatkowania, w myśl urzędowej interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002r., skutkuje także przeznaczenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Jednakże w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy wskazywana przez stronę spłata - środkami uzyskanymi ze sprzedaży - kredytów: gotówkowego (31.922,48 zł) i odnawialnego (57.500 zł) nie może skutkować zwolnieniem, gdyż przedłożone zaświadczenia nie dokumentują wymaganego, to jest mieszkaniowego celu zaciągnięcia tych kredytów ani też nie dowodzą faktu, iż środki z tych kredytów zostały faktycznie przeznaczone na cele mieszkaniowe. Wskazał również, że kwotę 50.000 zł (po 25.000 zł dla każdego z małżonków) z tytułu spłaty pożyczki prywatnej od C. C., jako zaciągniętej na cele mieszkaniowe, zaliczono podatniczce i jej mężowi w odrębnym postępowaniu dotyczącym przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w K. Wydatków na zakup materiałów na wykończenie mieszkania nie uwzględniono ze względu na ich poniesienie przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży. W odwołaniu od decyzji strona ponowiła twierdzenie o wybudowaniu garażu ze środków własnych jeszcze w 1981r. na działce przydzielonej przez Miejski Zarząd Budynków Komunalnych i nieprzerwanym posiadaniu go do dnia sprzedaży, co skutkowało nabyciem go na własność poprzez zasiedzenie. W jej ocenie w 2001r. nastąpiło jedynie formalne uregulowanie stanu prawnego. Nadto wskazała na fakt przeznaczenia środków ze sprzedaży garażu na spłatę kredytów na zakup mieszkania w K., co skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpatrując ponownie sprawę i odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał na bezzasadność zarzutu o nabyciu garażu w 1981r. z uwagi na wybudowanie go w tej dacie ze środków własnych, jako że przeczy temu treść aktu notarialnego nr [...] jednoznacznie określająca datę 7 listopada 2001r. jako dzień nabycia własności boksu garażowego i uzyskania prawa do udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu i częściach wspólnych budynku, co powoduje, że sprzedaż nieruchomości wraz z udziałem w tym prawie nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a przez to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. stała się źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu. Wysokość tego przychodu w odniesieniu do podatniczki stanowi ½ ceny określonej w umowie sprzedaży, stosownie do udziału we współwłasności każdego z małżonków, co przy braku kosztów sprzedaży, które obciążały nabywcę, wyraża się kwotą 6.500,00 zł, jak zasadnie przyjął organ I instancji. Zryczałtowany podatek od tego dochodu prawidłowo obliczono zatem w wysokości 650,00 zł, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącym, że podatek od takiego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i płatny jest on bez wezwania w terminie 14 dni od daty sprzedaży, chyba że w tym terminie podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Organ ten wskazał, że choć w 2001r. w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie było wymienionego celu wydatkowania w postaci spłaty kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe (rozwiązanie takie wprowadzono dopiero z dniem 1 stycznia 2003r.), to cel taki, skutkujący zwolnieniem z opodatkowania, wynikał z powołanej przez organ I instancji urzędowej interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002r., wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy dowodów przedstawionych przez stronę co do spłaty tych kredytów i ich przeznaczenia i stwierdził, że nie dają one podstaw do zwolnienia z opodatkowania, bowiem żaden ze spornych kredytów (bankowych) nie został zaciągnięty w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., co jasno wynika z materiału dowodowego sprawy. Istotą kredytu odnawialnego jest bowiem finansowanie bieżących potrzeb posiadacza rachunku; nie jest to zatem kredyt "celowy" w rozumieniu wskazanego przepisu, podobnie jak i kredyt gotówkowy zaciągnięty przez podatniczkę. Skoro zatem bezwzględnym wymogiem skutkującym omawianym zwolnieniem jest to, aby kredyty były zaciągnięte dla realizacji któregoś z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to w sytuacji braku tej przesłanki wskazywana i dowodzona przez stronę okoliczność rzeczywistego wydatkowania kredytów na potrzeby mieszkaniowe pozbawiona była jakiegokolwiek znaczenia. Organ odwoławczy podkreślił równocześnie, że w odrębnym postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. została uwzględniona, zgłaszana również w niniejszym postępowaniu, kwota 50.000,00 zł (po 25.000 zł dla każdego z małżonków) przeznaczona na spłatę pożyczki prywatnej zaciągniętej u C. C. na nabycie mieszkania w K. Z tego powodu w niniejszym w rozpatrywanej sprawie nie mogło nastąpić powtórne uwzględnienie tej kwoty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca powtórzyła zarzuty z odwołania o bezpodstawności stanowiska organu odwoławczego co do daty nabycia przez nią prawa własności garażu jako daty formalnego uregulowania jego stanu prawnego, wskazując ponownie na fakt wybudowania garażu z własnych środków już w 1981r. i nieprzerwanego użytkowania do chwili sprzedaży. Odwołała się też do zasad współżycia społecznego wskazując na zaniedbania ustawodawcy w regulacji stanu prawnego garaży wybudowanych ze środków własnych przez ich użytkowników na gruntach Skarbu Państwa i powtórzyła argument z odwołania o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży garażu na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie i wykończenie mieszkania w K. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i objęcie ulgą podatkową wszystkich kwot wydatkowanych na spłatę zaciągniętych kredytów wraz z odsetkami, jako że ich spłata nastąpiła ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego garażu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i argumentację w nim zawartą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem sporu między stronami stała się w rozpoznawanej sprawie kwestia prawa do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (garażu) i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności części wspólnych zespołu garażowego, w sytuacji wydatkowania tego przychodu na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i przeprowadzenie prac wykończeniowych. Skarżąca kwestionowała ustalenie organów, że przychód powstał przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i praw majątkowych, oraz wskazywała na fakt wydatkowania uzyskanego przychodu na spłatę kredytów i pożyczki zaciągniętych w jej ocenie na cele mieszkaniowe. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że wadliwe jest stanowisko skarżącej o błędnym ustaleniu przez organy daty nabycia przez nią i jej męża prawa własności garażu, wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i częściach wspólnych zespołu garażowego. Jak jednoznacznie wynika z treści aktu notarialnego rep. A nr [...] (§ 1), własność garażu (boksu garażowego) będącego odrębnym od gruntu przedmiotem własności, i udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu i w częściach wspólnych budynku, skarżąca wraz z mężem J. L. nabyła, na warunkach wspólności ustawowej, na podstawie notarialnej umowy użytkowania wieczystego i nieodpłatnego nabycia własności garażu, zawartej w dniu 7 listopada 2001r. Fakt czynienia przez nią nakładów na gruncie Skarbu Państwa, polegających na wybudowaniu garażu za zgodą właściciela, nie mógł stanowić o nabyciu prawa rzeczowego, jakim jest prawo własności. Tym samym przez cały okres użytkowania tego garażu jego właścicielem pozostawał właściciel gruntu, zgodnie z zasadą superficies solo cedit i art. 47 Kodeksu cywilnego wyrażającym regułę, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a budynek, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, stanowi część składową gruntu (art. 48 k.c.). Podmiot będący właścicielem gruntu był zatem również właścicielem garażu, pomimo wzniesienia go ze środków własnych skarżącej. Taki stan prawny istniał do daty nabycia aktem notarialnym odrębnej własności garażu z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i w częściach wspólnych zespołu garażowego. Skarżąca, mimo twierdzeń o nabyciu przez nią prawa własności garażu przez zasiedzenie, nie przedstawiła na tę okoliczność stosownego postanowienia sądu powszechnego, a wniosek przeciwny wynika z treści powołanego aktu notarialnego, którego moc dowodowa nie została podważona. Wskazywane przez skarżącą zaniedbania ustawodawcy powodujące wydłużenie procedury regulacji stanu prawnego nieruchomości, nie mogą mieć żadnego wpływu na powstanie czy też zakres obowiązku podatkowego. Dokonanie sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego w dniu 19 listopada 2001r. nastąpiło zatem w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f., stając się przez to źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu w myśl art. 28 ust. 1 tej ustawy. Wysokość tego przychodu, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi wartość zbywanego prawa lub nieruchomości wyrażona w ich cenie, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Koszty te, ze względu na poniesienie ich przez nabywcę, w niniejszej sprawie nie wystąpiły, przez co podstawa opodatkowania określona przez organy na kwotę 6.500 zł (1/2 ceny zbycia wynoszącej 13.000 zł) została ustalona prawidłowo. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie należy ocenić jako zgodne z prawidłowo przywołanymi i trafnie zinterpretowanymi przepisami prawa materialnego, t.j. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 28 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkuje uznaniem, że sprzedaż garażu i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i częściach wspólnych budynku stała się przychodem, podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według zasad wskazanych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nie zawsze jednak prowadzi do obowiązku zapłaty podatku. Warunki zwolnienia takiego przychodu z opodatkowania zostały określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c tej ustawy w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie – wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z powyższego wynika, że dla uzyskania omawianego zwolnienia podstawowym i wyłącznym warunkiem jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 kpt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. i dokonanie tego w oznaczonym terminie, t.j. przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży. Złożenie oświadczenia, o jakim mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie jest dodatkową przesłanką zwolnienia, skutkuje tylko niepobraniem podatku z mocy prawa aż do upływu dwuletniego terminu (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1998r. sygn. akt III S.A. 1753/96 LEX nr 34656 oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 1/03, ONSA 2003/4/117). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy materiał dowodowy w niej zebrany nie potwierdził faktu wydatkowania przez skarżącą przychodu na cele objęte zwolnieniem, wymienione expressis verbis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ta okoliczność nie była między stronami sporna. Sprzedaż nastąpiła bowiem w dniu 19 listopada 2001r., a przychodem z tej sprzedaży nie zrealizowano żadnego z celów wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód ten został natomiast przeznaczony na spłatę kredytów: gotówkowego i odnawialnego, zaciągniętych na zakup i wykończenie mieszkania w K. Rozstrzygnięcie organów podatkowych, odmawiające uwzględnienia tych wydatków jako prowadzących do zwolnienia z opodatkowania, jest więc w tym zakresie prawidłowe. Wadliwa jest natomiast argumentacja prowadząca do tego rozstrzygnięcia, jako że została ona oparta na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że oprócz celów w nim wymienionych, także wydatki na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe skutkowały w 2001r. zwolnieniem z opodatkowania. Mimo prawidłowego stwierdzenia, że dopiero od 1 stycznia 2003r. wskutek dodania do art. 21 ust. 1 pkt 32 litery e) istniała normatywna podstawa do uwzględnienia realizacji tego celu (a więc spłaty kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele określone w literze "a" tego przepisu) jako przesłanki zwalniającej z opodatkowania, organy uczyniły przedmiotem ustaleń faktycznych i oceny prawnej również i tę podstawę zwolnienia z opodatkowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wywodząc ją z przytoczonej powyżej interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002r. Takie działanie należy ocenić jako wadliwe i nie znajdujące oparcia ani wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2001r., ani też w regułach wykładni. Niewątpliwie obowiązek podatkowy w tym podatku powstał w dacie uzyskania przychodu (listopad 2001r.) i dlatego miarodajny jest stan prawny obowiązujący w tej dacie (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 26 maja 1997r. sygn. akt ISA/Ka 86/96 LEX nr 30250). Gramatyczna wykładnia omawianego przepisu wskazuje, że katalog wydatków, realizacja których skutkuje omawianym zwolnieniem podatkowym, ma charakter zamknięty. Rozszerzanie go w drodze interpretacji jest zabiegiem wadliwym, sprzecznym z zasadą ścisłego wykładania przepisów o ulgach (zwolnieniach) podatkowych jako stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Pogląd wypowiedziany we wskazanym piśmie, dopuszczający możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie omawianego przepisu w przypadku przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, jako prowadzący w istocie do rozszerzenia ustawowego katalogu zwolnień podatkowych, stał się przedmiotem krytyki w orzecznictwie sądów administracyjnych i to stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela (por. wyroki NSA : z dnia 15 lutego 1999r. sygn. akt III S.A. 249/99 LEX 39684 i z dnia 20 kwietnia 2001r. sygn. akt ISA/Gd 2402/98 LEX 53573, wyrok WSA z dnia 28 maja 2004r. sygn. akt III S.A. 199/03 POP 2005/4/100). Wskazać też trzeba, że interpretacja wydana przez Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa w rozumieniu art. 87 § 1 Konstytucji RP i dlatego nie mogła stanowić samoistnej, oderwanej od przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), podstawy prawnej zastosowania zwolnienia, a to z uwagi na obowiązek działania organów władzy podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Również Sąd nie jest taką interpretacją związany. Podstawy prawnej do zwolnienia z podatku przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu nie mógł też stanowić przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., dodany ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141 poz. 1182 ze zm.) i przewidujący wprost takie zwolnienie w przypadku wydatkowania przychodu na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, przy spełnieniu warunków w tym przepisie określonych. Zmiana ta, jak wynika z art. 8 ustawy nowelizującej, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. i miała zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. O zastosowaniu tego przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. - decyduje zatem to, czy dochód (przychód) został uzyskany już po dniu 1 stycznia 2003r. Skoro w niniejszej sprawie do powstania przychodu doszło pod rządami ustawy w brzmieniu przed w/w nowelizacją, to brak jest podstaw do stosowania zwolnienia przewidzianego w lit. e) tego przepisu. Ze względu zatem na brak wyraźnej podstawy normatywnej do zastosowania zwolnienia - w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży garażu i praw majątkowych z nim związanych na spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe - bez znaczenia dla wyniku sprawy stały się pozostałe kwestie sporne, a mianowicie charakter tych kredytów wynikający z ich nazwy czy też oceniony przez organy brak udokumentowania ich przeznaczenia na cele mieszkaniowe. Mając jednak na uwadze fakt, że wokół tych zagadnień koncentrował się spór między stronami na tle ich przeciwstawnych stanowisk, godzi się zauważyć, że stanowisko organów odnoszące się do rozumienia użytego we wskazanej powyżej urzędowej interpretacji Ministra Finansów pojęcia: "spłata kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe") jest wadliwe. Tym samym trafny co zasady stałby się zarzut skarżącej o błędnej ocenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w części odnoszącej się do wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania na spłatę zaciągniętych kredytów (ze skutkiem w postaci zwolnienia z opodatkowania) i pozbawienie możliwości zakwalifikowania ich jako realizujące cele mieszkaniowe tylko i wyłącznie z tego powodu, że kredyty nie zostały w wyraźny sposób nazwane kredytami mieszkaniowymi. W ocenie Sądu brak byłoby podstaw do pozbawienia strony możliwości skorzystania ze zwolnienia (przy założeniu, że przysługiwałoby ono ustawowo) tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że inaczej określono cel kredytu w umowie z bankiem, pomimo że faktycznie doszło do jego wykorzystania na cele mieszkaniowe. Zupełnie odrębnym zagadnieniem, obojętnym podatkowo, byłyby konsekwencje cywilnoprawne takiego działania strony wobec podmiotu kredytującego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w sytuacji odwrotnej, a więc faktycznego przeznaczenia kredytu (pożyczki) formalnie określonych jako "mieszkaniowe" na zupełnie inne cele, zwolnienie z opodatkowania nie mogłoby przysługiwać. Prowadzi to wniosku, że o przysługiwaniu takiego zwolnienia nie mogłaby decydować tylko i wyłącznie nazwa takiego kredytu, choć niewątpliwie ułatwiłoby to sytuację dowodową strony. W ocenie Sądu, o ile ustawodawca wprowadza takie ograniczenia, czyni to w sposób wyraźny, jak to ma miejsce n.p. w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., który jednoznacznie określa wymóg wskazania w samej umowie o kredyt lub pożyczkę celu jego udzielenia. Poza polem rozważań w niniejszej sprawie należy pozostawić kwestię przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na spłatę pożyczki w wysokości 50.000 zł (po 25.000 zł na każdego z małżonków) udzielonej przez C. C. na zakup mieszkania w K., bowiem została przez organy podatkowe uwzględniona w odrębnej decyzji dotyczącej opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Pomimo przedstawionej powyżej wadliwości stanowiska organów podatkowych nie mogło dojść do uwzględnienia skargi z uwagi na brak spełnienia przez skarżącą zasadniczej przesłanki przysługiwania omawianego zwolnienia podatkowego, a mianowicie przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży garażu i związanych z nim praw na jeden z celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym w 2001r. brak było podstaw, w oparciu o przywołaną przez organy interpretację Ministra Finansów jako pozaustawową przesłankę zwolnienia, do uwzględnienia spłaty kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe jako skutkujących zwolnieniem z opodatkowania. Z tego powodu zarzuty skarżącej dotyczące wadliwej oceny materiału dowodowego, jako odnoszące się tylko i wyłącznie do kwestii związanych ze spłatą kredytów, nie mogły mieć żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zatem, mimo wskazanych powyżej uchybień, zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, względnie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Przy braku ustawowych podstaw do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną należało więc oddalić stosownie do art. 151 tej ustawy.