I SA/Op 250/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Bierawa na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od niezwróconych w terminie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego za lata 2011-2015 oddala skargę. Przedmiotem skargi Gminy Bierawa (dalej też: Gmina, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 24.06.2020 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu nr [...] z dnia 20.05.2019 r., którą - po rozpatrzeniu wniosku Gminy z dnia 15 marca 2018 r. o zwrot niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za niektóre miesiące 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. wraz z oprocentowaniem, w zakresie w jakim powstała ona wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - odmówiono wypłaty oprocentowania od niewypłaconej części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do zwrotu podatku VAT) do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 19 marca 2018 r. do Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu wpłynął wniosek z dnia 15 marca 2018 r. Gminy Bierawa w sprawie zwrotu niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2011 r., od lipca 2011 r. do października 2011 r., grudzień 2011 r., od stycznia 2012 r. do marca 2012 r., czerwiec 2012r., od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r., od maja 2013 r. do czerwca 2013 r., sierpień 2013 r., od października 2013 r. do grudnia 2013 r., od kwietnia 2014 r. do maja 2014 r., od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r., czerwiec 2015 r., wrzesień 2015 r. oraz październik 2015 r. wraz z oprocentowaniem, w zakresie w jakim powstała ona wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej. Wniosek, poza tym co wynika z jego tytułu, obejmował: 1. niewypłaconą dotychczas część należności głównej (nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) - na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r.; poz. 900 ze zm.; dalej też: Ordynacja podatkowa, O.p.) oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT); 2. oprocentowanie niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT) do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT; 3. niewypłaconą dotychczas część oprocentowania należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu podatku) za okres od dnia powstania nadpłaty oraz od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia 16 grudnia 2015 r. - na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ww. wniosku Strona wskazała, iż w korektach deklaracji złożonych w latach 2015 - 2017 za powyższe okresy rozliczeniowe wykazano w szczególności nieodliczone w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego. Korekty wynikały m.in. z zakupów dotyczących realizacji inwestycji polegającej na budowie Infrastruktury, która została następnie przekazana nieodpłatnie A w [...], który wykorzystywał ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Wraz z korektami deklaracji VAT-7, Gmina złożyła wniosek o zwrot nadpłaty, jak również o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za wskazane okresy rozliczeniowe oraz uzasadnienie przyczyn złożenia korekt deklaracji. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż organ uwzględnił wniosek Gminy, uznając prawidłowość skorygowanych deklaracji i zwrócił wnioskowaną kwotę pieniężną, która nominalnie odpowiadała kwocie należności głównej nadpłaty oraz zwrotów. Gmina nie otrzymała natomiast od organu podatkowego I instancji kwot oprocentowania, liczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należnego z uwagi na fakt, że zarówno nadpłaty, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstały w wyniku orzeczenia TSUE. Dodano, że wypłacone dotychczas przez organ podatkowy I instancji kwoty, które nie pokryły w całości kwoty należności głównej oraz kwoty oprocentowania, z dniem ich wypłaty z mocy prawa powinny zostać proporcjonalnie zaliczone zgodnie z art. 78a O.p., odpowiednio na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania. Jednocześnie Gmina stanęła na stanowisku, że niezwrócone dotychczas części należności głównej nadpłat i zwrotów podlegać będą dwóm kategoriom oprocentowania, a mianowicie: pierwszej wynikającej z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., która liczona będzie od kwoty należności głównej oraz drugiej, na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3, 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (oprocentowanie należne na skutek opóźnienia). Ponadto Gmina podniosła, iż odsetki, na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, przysługują również z tytułu zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku zwrotu przysługiwać będą one - w ocenie Gminy - od upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (czyli od dnia, w którym potencjalnie podatnik mógłby dokonać "dyspozycji" nadwyżką podatku naliczonego analogicznie do nadpłaty) do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, tj. do dnia 16 grudnia 2015 r. We wniosku podniesiono również, iż w momencie składania pierwotnych deklaracji obowiązywała jednolita i utrwalona praktyka interpretacyjna, traktująca Gminy oraz jej jednostki organizacyjne jako odrębne podmioty dla celów VAT. Dopiero Wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław (dalej jako: Wyrok TSUE) potwierdził, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT w przedmiotowym stanie faktycznym, co wcześniej było niemożliwe. Zdaniem Gminy, jej pierwotne działania, tj. traktowanie swoich jednostek organizacyjnych jako odrębnych podatników, były zgodne z ugruntowaną wcześniej praktyką krajową organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, która następnie - wskutek wyroku TSUE - okazała się niezgodna z prawem unijnym. W ocenie Gminy, oczywistym jest więc, iż zwroty podatku VAT w przedmiotowym stanie faktycznym powstały w wyniku wyroku TSUE, a co za tym idzie, zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegają oprocentowaniu, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją nr [...] z dnia 22 czerwca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu: - odmówił wypłaty oprocentowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące: kwiecień 2011 r., od lipca 2011 r. do października 2011 r., grudzień 2011 r., od stycznia 2012 r. do marca 2012 r., czerwiec 2012 r., od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r., od maja 2013 r. do czerwca 2013 r., sierpień 2013 r., od października 2013 r. do grudnia 2013 r., od kwietnia 2014 r. do maja 2014 r., od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r., czerwiec 2015 r., wrzesień 2015 r. oraz październik 2015 r.- uznając, iż w przypadku nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oprocentowanie nie jest należne; - umorzył postępowanie w sprawie wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2011 r., od lipca 2011 r. do października 2011 r., grudzień 2011 r., od stycznia 2012 r. do marca 2012 r., czerwiec 2012 r., od sierpnia 2012 r. do listopada 2012 r. - z uwagi na przedawnienie prawa do złożenia wniosku. Od powyższej decyzji w dniu 11.07.2018 r. złożono odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją nr [...] z dnia 1 marca 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Organ podatkowy I instancji uznał za zasadny wniosek Gminy Bierawa w części oprocentowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące: wrzesień, październik, grudzień 2012 r., maj, czerwiec, od października do grudnia 2013 r., maj, lipiec, od października do grudnia 2014 r., czerwiec 2015 r. oraz w części oprocentowania nadpłat za miesiące: maj, od lipca do października, grudzień 2011 r., od września do listopada 2012 r. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż uwzględnił już uprzednio żądanie Strony w części zwrotu oprocentowania nadpłat za miesiące: grudzień 2012 r., od maja do czerwca 2013 r., sierpień, od października do grudnia 2013 r., luty, maj, lipiec - grudzień 2014 r., marzec, maj - wrzesień 2015 r. i - odstępując od wydania decyzji w tym zakresie - dokonał ich zwrotu w dniu 28 czerwca 2018 r. Ponadto organ proporcjonalnie zaliczył faktycznie dokonane zwroty na poczet istniejących kwot nadpłat i zwrotów oraz kwot ich oprocentowania - stosownie do art. 78a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do pozostałej części wniosku, tj. żądania dotyczącego wypłaty oprocentowania od niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT), do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 §4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (pkt 2 wniosku) - organ I instancji stwierdził, iż wykluczona jest taka interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej, że poprzez treść art. 78a Ordynacji podatkowej, który określa sposób zaliczenia zwracanej kwoty na poczet kwoty nadpłaty i kwoty oprocentowania, może nastąpić zmiana zasad naliczania oprocentowania, określonych szczegółowo w ustawie dla poszczególnych trybów stwierdzania, ujawniania (powstania) nadpłaty. Do zwrotu oprocentowania przedmiotowych nadpłat i nadwyżek znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy art. 78 § 1, art. 74 pkt 1 w związku z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazane w 3 punkcie wniosku. Moment naliczania oprocentowania reguluje art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, który enumeratywnie wskazuje, w jakich przypadkach i od jakiego momentu nalicza się oprocentowanie. Nadto, w ocenie organu I instancji, użyte w art. 78 § 4 sformułowanie "z zastrzeżeniem 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Jednocześnie, w przypadku zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat, z uwagi na scentralizowane rozliczenia w podatku VAT, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia pierwotnej deklaracji przez jednostkę samorządu terytorialnego z uwzględnieniem 60 - dniowego okresu wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do 30 dnia liczonego od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej - czyli do dnia 16 grudnia 2015 r.  Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, iż wniosek Gminy, w wyżej opisanej części (pkt 2 wniosku), nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji nr [...] z dnia 20 maja 2019 r., którą organ I instancji odmówił wypłaty oprocentowania od niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT) do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy. Od powyższej decyzji, pełnomocnik Gminy, pismem z dnia 3 czerwca 2019r., wniósł odwołanie, wskazując, iż zaskarża decyzję w części, w jakiej organ I instancji odmówił Gminie wypłaty oprocentowania od niewypłaconej dotychczas części nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres do dnia, w którym nastąpiło przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu rozpatrując ww. odwołanie Gminy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu i decyzją z dnia 24.06.2020 r., nr [...], utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Pełnomocnik Strony zaskarżył przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz wniósł o jej uchylenie. Ponadto wniósł również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, tj.: 1) art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c i § 4 w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ I instancji terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zwrot nadpłaty w VAT, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot; 2) art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c oraz § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania  Gminie prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ I instancji części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz części nadpłaty w VAT w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania środków przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazał, iż argumenty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, dlatego też wnosi on o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Na wstępie wskazać należy, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku naliczenia oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. może znaleźć zastosowanie oprocentowanie nadpłat i zwrotów liczone na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c i § 4 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (tj. oprocentowanie od częściowo niewypłaconych - zgodnie z art. 78a O.p. - nadpłat i zwrotów). Strona bowiem twierdzi, iż skoro organ nie dokonał w odpowiednim terminie zwrotu całości należności głównej, Gminie należne jest oprocentowanie na podstawie art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c i § 4 w zw. z art. 78a O.p. Przy tym istota sporu dotyczy zasadności odmowy przyznania określonego świadczenia, a nie sposobu naliczenia określonej kwoty pieniężnej. Zaskarżony akt nie konkretyzuje kwoty zwrotu, lecz stwierdza wyłącznie o braku przesłanek warunkujących zwrot oprocentowania. W przedmiotowym sporze chodzi tym samym o zasadę, a nie wysokość kwoty dodatkowego oprocentowania nadpłat i zwrotów (por. postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 08.08.2014 r., sygn. I SA/Ol 595/14; jak również postanowienie NSA z dnia 16.12.2011 r., sygn. IFZ 467/11). Natomiast poza sporem pozostaje fakt, iż nadpłaty/zwroty, do których odnosi się wniosek Gminy z dnia 15.03.2018r., powstały w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław), który w sposób wiążący ukonstytuował prawo Gminy do potraktowania siebie i swoich jednostek budżetowych, jako jednego podatnika. Wydana następnie w dniu 26.10.2015 r. uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów sygn. I FPS 4/15, stwierdzająca brak odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie ww. poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE. W ocenie Sądu zarzuty wskazane w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać należy bowiem, iż zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Tak powstała nadpłata podlega zwrotowi w terminach określonych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. Natomiast stosownie do art. 78 § 4 O.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Z kolei art. 78 § 5 O.p. stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 oraz pkt 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Przypomnieć należy, iż Strona złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi, z których wynikały także kwoty zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym: - za wybrane miesiące 2011 r. w dniu 23.12.2015 r., - za wybrane miesiące 2012 r.-2014 r. w dniu 07.04.2016 r. (sprostowane w dniu 06.05.2016r.), - za wybrane miesiące 2015 r. w dniu 31.08.2017 r. Jedynie przy tym w przypadku rozliczeń za 2015 r. Gmina wprost powołała się na art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak wskazuje Gmina w odwołaniu, organ uznał, iż prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budzi wątpliwości i dokonał na jej rzecz zwrotu kwot, które nominalnie odpowiadały kwotom wnioskowanych nadpłat. Podobnie Gmina otrzymała kwoty nominalnie odpowiadające kwotom zwrotu VAT. Zwroty tych kwot Gmina otrzymała bez przekroczenia terminów ustawowych, jednak bez oprocentowania liczonego na podstawie art. 78 § 5 O.p. Podkreślenia wymaga, że w każdym z ww. przypadków stosowny wniosek został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co miało miejsce w dniu 16.11.2015 r. W takim przypadku Gminie należy się oprocentowanie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a którego wysokość nie zależy od dnia zwrotu nadpłaty, bowiem jest naliczane za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE, tj. w niniejszej sprawie do 16 grudnia 2015 r. Gdyby natomiast Gmina złożyła swoje wnioski wcześniej, tj. do dnia 16 grudnia 2015 r.- czego jednakże nie uczyniła - należne oprocentowanie naliczone by było zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Zauważenia wymaga, iż okoliczność złożenia przez Gminę ww. wniosków po upływie 30 dni od dnia opublikowania sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nie jest sporna. Słusznie zatem organy stwierdziły, iż w przedmiotowym przypadku brak jest uzasadnienia dla naliczenia innego oprocentowania, niż oprocentowanie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Wbrew bowiem stanowisku Gminy, nie ma podstaw, by odstąpić od wykładni językowej przepisów kształtujących zasady naliczania oprocentowania w przypadku, gdy nadpłata/zwrot powstaje w wyniku wyroku TSUE i zastosowano przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Przywołane powyżej przepisy odnoszące się do powstawania, zwrotu i oprocentowania nadpłat i zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym powstałych w wyniku orzeczenia TSUE wskazują, iż ustawodawca w sposób kompleksowy, odrębny oraz wyczerpujący uregulował tryb postępowania w przypadku ww. nadpłat. Przepisy określają bowiem procedurę stwierdzania nadpłaty, terminy jej zwrotu, a także okres, za który należne jest oprocentowanie. Taka ocena (wskazująca na kompleksowość) omawianych regulacji wynika także z orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, m.in. z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 03.12.2019 r. (sygn. I SA/G1 859/19) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11.03.2020 r. (sygn. I SA/Bd 685/19). Tymczasem Strona niesłusznie wywodzi, iż w sprawie ma zastosowanie także przepis odnoszący się do nadpłat powstałych z całkowicie odrębnego tytułu, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., powołując się na jego literalną wykładnię. Podkreślić należy, iż przepis art. 74 pkt 1 O.p. stanowi podstawę do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Natomiast terminy zwrotu przedmiotowych nadpłat określa art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. Terminy zwrotu nadpłat (z różnych tytułów, w tym powstałych w wyniku orzeczenia TSUE) przekładają się z kolei bezpośrednio na kwestie ich oprocentowania, ponieważ art. 78 O.p. zawiera odesłania do poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 77 O.p. W przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE zastosowanie znajduje art. 78 § 5 O.p., regulujący wprost kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem TSUE, ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie. Odwołuje się on bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, które z kolei odwołują się do art. 74 O.p. Jednocześnie użyte w przepisie art. 78 § 4 O.p., odnoszącym się do końcowego momentu naliczania oprocentowania, sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych we wcześniejszych jednostkach redakcyjnych art. 78, w tym § 3 pkt 3 lit c oraz samego § 4 tego przepisu nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Przepis art. 78 § 4 jest bowiem "modyfikowany" § 5 pkt 2 i nie może być interpretowany z jego całkowitym pominięciem. Dodać także należy, iż w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, oprocentowanie należne jest zawsze, z tym że jego wysokość uzależniona jest od momentu złożenia stosownego wniosku. Strona zaś niesłusznie powołuje się na przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., który zawiera odwołanie do art. 77 § 1 pkt 6, w którym mowa jest o nadpłacie innego rodzaju, tj. powstającej zgodnie z art. 75 O.p. (gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku i składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją). W tym konkretnym przypadku oprocentowanie jest należne wyłącznie, jeśli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. (dwa miesiące od dnia złożenia wniosku), zaś ograniczenie wynikające z zastrzeżenia zawartego w art. 78 § 4 O.p. nie ma zastosowania. Należy podkreślić, iż Gminie zostało przyznane stosowne oprocentowanie kwot zwrotu nadwyżki podatku należnego nad należnym wyłącznie w związku z orzeczeniem TSUE, przy przyjęciu domniemania faktycznego, że kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (wykazane w korektach deklaracji) byłyby wykazane w pierwotnie składanych deklaracjach, gdyby nie nieprawidłowa krajowa praktyka w zakresie stosowania przepisów Dyrektywy VAT. W odniesieniu zaś do nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, ustawodawca wyraźnie w art. 78 § 5 O.p. określił okresy naliczania oprocentowania, różnicując je w zależności od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty liczonego względem dnia publikacji orzeczenia TSUE. Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem Sądu - wykluczona jest taka interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej, że poprzez treść art. 78 a O.p., który określa sposób zaliczenia zwracanej kwoty na poczet kwoty nadpłaty i kwoty oprocentowania, może nastąpić zmiana zasad naliczania oprocentowania, określonych szczegółowo w ustawie dla poszczególnych trybów stwierdzania, ujawniania (powstania) nadpłaty. Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11.03.2020 r.; sygn. akt I SA/Bd 685/19), zgodnie z którym w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w przeciwieństwie do regulacji zawartej w punkcie 1, ustawodawca określił końcowy termin naliczania odsetek (oprocentowania). Skoro bowiem w punkcie 1 mowa jest o naliczaniu oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, a w punkcie 2 o naliczaniu nadpłaty od dnia powstania do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE, to tego drugiego przepisu nie można interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy cała kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku.  Trafnie oceniły organy, iż Strona, w celu uniknięcia ww. "konsekwencji" złożenia wniosków po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE i tym samym ograniczenia okresu, za który naliczane jest oprocentowanie, w sposób nieuzasadniony powołuje się na treść art. 78a O.p. i błędnie wywodzi, że w wyniku jego zastosowania organ I instancji pozostawał w zwłoce z wypłatą należnych jej kwot. Tymczasem zwłoka, o ile rodzi skutek w postaci oprocentowania, musi być postrzegana w sposób obiektywny i nie może "powstać" jedynie w wyniku zastosowania ww. przepisu prawa podatkowego. Należy zauważyć, iż art. 78a O.p. stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Treść ww. przepisu wskazuje, iż ma on zastosowanie po uprzednim określeniu wysokości oprocentowania, co z kolei oznacza, iż musi być znana podstawa jego naliczenia. Podnieść należy, iż słusznie wskazały organy, że powyższy przepis gwarantuje "podtrzymanie" istnienia podstawy do wypłacenia oprocentowania tak długo, jak długo podatnik nie otrzyma całej należnej mu - z konkretnego, jednego tytułu - kwoty oprocentowania. Charakter kwoty, która pozostaje niezwrócona, nie zmienia się poprzez zastosowanie tego przepisu. Jeśli jest to nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE, to po otrzymaniu jedynie częściowego jej zwrotu (wyłącznie z uwagi na zastosowanie art. 78a O.p.), pozostała część należności głównej posiada dokładnie taki sam charakter. Zdaniem Sądu, interpretacja wskazanego powyżej przepisu proponowana przez Stronę prowadzi do sytuacji, w której przepis art. 78 § 5 pkt 2 nie spełnia w żaden sposób swojej funkcji założonej przez ustawodawcę. Wskazano w nim bowiem przypadek, w którym istnienie i wysokość oprocentowania nie są w ogóle zależne od szybkości działania organu (oprocentowanie nie zależy od czasu zwrotu nadpłaty), lecz wyłącznie od szybkości działania podatnika składającego wniosek (w tym przypadku po upływie ww. 30-dniowego terminu.). Ma to zapobiegać manipulowaniu wysokością oprocentowania, poprzez zwlekanie ze złożeniem stosownego wniosku. A zatem przepis ten pełni podobną funkcję, jak art. 78a O.p. z tym, że odnosi się do działania podatników i zabezpiecza interesy budżetu państwa, w przeciwieństwie do art. 78a, który zabezpiecza interesy podatników, jednakże nie przed opieszałością organu - gdyż temu służą inne przepisy - a przed brakiem zwrócenia całości należnej kwoty, w tym oprocentowania. Zastosowanie w danym przypadku art. 78a O.p. nie może wyłączać zatem konsekwencji wynikających z art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy, poprzez równoległe przyznanie innego oprocentowania od tej samej kwoty nadpłaty, powstałej wyłącznie w wyniku orzeczenia TSUE. W ocenie Sądu, za niezasadne uznać należy także stanowisko Strony, iż w wypadku nienaliczenia dodatkowego oprocentowania w przedmiotowej sprawie, organ I instancji mógłby w nieskończoność zwlekać z wypłatą pozostałej części należności głównej. Jest to bowiem argumentacja opierająca się wyłącznie na hipotetycznym, stanie faktycznym - sugerującym możliwość wręcz celowego przetrzymywania przez organy podatkowe należnych podatnikom kwot nadpłat lub zwrotów. Wskazać także należy, iż poza oprocentowaniem - spełniającym w większości przypadków funkcję dyscyplinującą organ do szybkiego zwrotu należnych podatnikom kwot - istnieją inne instrumenty, zabezpieczające prawo podatnika do zwrotu całości przysługujących mu kwot, jak chociażby skarga na bezczynność organu. Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, iż inny rodzaj oprocentowania, jakiego domaga się Gmina w tym przypadku nie występuje i nie mają w tym przypadku zastosowania przepisy odmienne, niż odnoszące się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Zgodnie bowiem z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - nadpłaty oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wskazane przez jednostki samorządu terytorialnego w scentralizowanych korektach deklaracji uznawane są za nadpłaty powstałe w związku z orzeczeniem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław), w konsekwencji czego podlegają one oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. Jednocześnie przepisy regulujące oprocentowanie nadpłat należy w tym przypadku stosować również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Słusznie przy tym wskazano w zaskarżonej decyzji, iż nie można pominąć faktu, że stosowanie przepisów w sprawie nadpłat musi uwzględniać zasadę równoważności, rozumianą nie tylko jako zakaz dyskryminującego, ale także zakaz uprzywilejowanego traktowania nadpłat "wspólnotowych" w stosunku do nadpłat "krajowych", których prawnie istotne cechy są tożsame. Tymczasem nie ma wątpliwości, iż przyznanie Stronie dodatkowo innego rodzaju oprocentowania, niż oprocentowanie właściwe dla nadpłat powstałych w wyniku wyroku TSUE, doprowadziłoby do nierównego potraktowania podatników wnioskujących o nadpłaty "krajowe", oprocentowane "jednokrotnie" w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Przepisy art. 74 i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, do których z kolei odwołuje się art. 78 § 5 O.p. w sposób wyczerpujący regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, dlatego tym samym nie ma podstaw do stosowania dodatkowego oprocentowania wynikającego z art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 78a, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c i § 4 O.p. Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec niepodzielenia zarzutów skargi, Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.