I SA/Op 251/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna w [...] o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 423/19 w sprawie ze skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 10 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżony wyrok, II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Paczkowa z dnia 30 października 2018 r., nr [...], III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Spółka Jawna z siedzibą w [...] (dalej zwana także jako Skarżąca, Spółka) skargą z dnia 27 maja 2021 r. zażądała wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 423/19. Wyrokiem tym oddalono skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 10 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za rok 2015. Jako podstawę wznowienia Skarżąca wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 marca 2021 r. poz. 401. Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania Skarżąca podniosła, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podała, iż jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wskazała, że przywołana w skardze podstawa wznowienia ma charakter rzeczywisty, to znaczy zachodzi związek pomiędzy przywołaną podstawą wznowienia a treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu - ściślej rzecz ujmując, między treścią wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowił bowiem podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia. Kontynuując Skarżąca podkreśliła, że w ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą zostało uznane przez Trybunał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust, 1 pkt 1 lit a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności tych podmiotów. Nadto Skarżąca wskazała, iż nie ulega wątpliwości, że powyższy wyrok Trybunału odnosi się do wszystkich przedsiębiorców, bowiem wskazuje na to bezsprzecznie zarówno treść sentencji, jak i uzasadnienia. Trybunał nie dokonał bowiem jakiegokolwiek różnicowania przedsiębiorców. Z treści orzeczenia Trybunału wynika wprost, że znaczenie ma sposób, w jaki ustalono związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli nastąpiło to w oparciu o przesłankę samego "posiadania" zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to oznacza to dokonanie ustaleń w sposób niezgodny z Konstytucją Następnie Skarżąca podniosła, że z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 423/19 wynika, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały oparte przez organy podatkowe na art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumianym w sposób, który Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wskazano bowiem, że "w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (...). W konsekwencji należało przyjąć, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków prawnych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem każda nieruchomość, będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktowana jest jak nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania." Mając powyższe na uwadze, Skarżąca podkreśliła, że nie pozostawia wątpliwości, że art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w znaczeniu, w jakim stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 39/19, był podstawą wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt 423/19. Wskazała również, że w sprawie istotne jest również to, iż już w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, a także w skardze na decyzje organów podatkowych, podnosiła, że nie wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej i że na terenie Gminy [...] żadnej działalności gospodarczej nie prowadzi. Okoliczności te nie były w zasadzie kwestionowane przez organy podatkowe, a jedynym powodem, że argumenty te nie zostały uwzględnione, było, niezgodne z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, zastosowanie prawa materialnego i uznanie za przesądzającą dla zastosowania najwyższej stawki podatku okoliczności posiadania nieruchomości. W piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2021 r., Skarżąca potrzymała stanowisko zawarte w skardze o wznowienie postępowania. Jednocześnie przedstawiła poglądy orzecznictwa w odniesieniu do kształtującej się obecnie linii orzeczniczej w zakresie związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, konkludując, że obowiązkiem organów podatkowych jest badanie, w oparciu o wytyczne wynikające m.in. w uzasadnia wyroku Trybunału, czy występuje faktyczny lub potencjalny związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wskazała, że pomocne w ustaleniu potencjalnego związku mogą być takie okoliczności jak ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków związanych z tymi nieruchomościami w kosztach prowadzonej działalności. Mając powyższe na uwadze Skarżąca podała, że nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych do przedmiotowych nieruchomości, a tym samym nie uwzględniała ich w rozliczeniach podatkowych prowadzonej działalności. Nadto nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej na terenie Gminy [...]. Dlatego też, wobec braku faktycznego i potencjalnego związku z prowadzoną działalnością nie było możliwe opodatkowanie nieruchomości w wyższej stawce podatkowej, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie wniosło odpowiedzi na skargę o wznowienia postępowania, ani nie zajęło stanowiska, co do jej zasadności w innej formie procesowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Na podstawie art. 281 zdanie drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., badanie dopuszczalności wznowienia postępowania połączono z rozpoznaniem skargi o wznowienie postępowania co do meritum, a więc z badaniem zasadności podstawy tej skargi. Zgodnie z art. 280 § 1 p.p.s.a. warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są: wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. Oba te warunki Skarżąca spełniła. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), który stanowi podstawę wznowienia na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. Natomiast skargę o wznowienie postępowania wniosła dnia 28 maja 2021 r., a więc w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia (art. 272 § 2 p.p.s.a.), które zostało opublikowane dnia 3 marca 2021 r. Jednocześnie nie zaistniała przesłanka negatywna, o której mowa w art. 278 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zasadności skargi o wznowienie postępowania należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w wyroku stanowiącym jej podstawę, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając powyższe na uwadze, należało rozważyć skutki tak sformułowanego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście możliwości wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. W tym miejscu Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podkreśla, iż dostrzega, że Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 grudnia 2009 r. (III PZP 2/09) uznał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające w sentencji niezgodność z Konstytucją określonej wykładni aktu normatywnego, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, przewidzianej w art. 4011 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), argumentując, że Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do ustalania powszechnie obowiązującej wykładni ustaw, przeto negatywne orzeczenia interpretacyjne Trybunału nie mogą oddziaływać z mocą wsteczną na prawomocne orzeczenia sądów, wydane w oparciu o odmienną wykładnię przepisów, interpretowanych przez Trybunał, aczkolwiek wykładnia ta i wspierająca ją argumentacja mogą oddziaływać prospektywnie na modyfikację dotychczasowej wykładni sądowej. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10) stwierdził, że art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie, argumentując, że ograniczenie podstawy wznowieniowej wyłącznie do niezgodności z Konstytucją przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oparte byłoby na nieuprawnionym założeniu, że sądy administracyjne nie stosują i nie interpretują prawa materialnego oraz prowadziłoby do zanegowania istoty ochrony prawnej, wynikającej z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Należy też zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd zgodnie, z którym zakresowe i interpretacyjne wyroki Trybunału Konstytucyjnego stanowią podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie wskazówkę interpretacyjną. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej, a uznając przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób Trybunał w istocie deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (por. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą; wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. II FSK 1023/18, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 973/18). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę o wznowienie postępowania podziela powyższe stanowisko, tym samym przyjął możliwość uznania za podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego wyrok Trybunału Konstytucyjnego o skutku negatywnym. Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał bowiem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, stwierdzający niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumianego w określony sposób, jest orzeczeniem o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucja, o jakim mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a. i może stanowić podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania powinny być, w ocenie Sądu, odczytywane w zgodzie z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności z uwzględnieniem zasady prymatu wykładni zgodnej z Konstytucją. Co istotne, w ocenie Sądu, sam stan niekonstytucyjności może mieć źródło nie tylko w samym przepisie, lecz także w jego nieprawidłowym odczytywaniu. Uznanie przepisu stanowiącego podstawę prawomocnego orzeczenia za niezgodny z Konstytucją, winno stanowić podstawę do wznowienia postępowania niezależnie od tego, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter interpretacyjny, czy też wprost stwierdzający niezgodność danego przepisu z Konstytucją. W obu tych przypadkach Trybunał Konstytucyjny orzeka bowiem o niekonstytucyjności danego przepisu. Natomiast celem art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest stworzenie możliwości uruchomienia procedury weryfikacji przy uwzględnieniu wartości i zasad wynikających z Konstytucji. Celem procedury wznowieniowej jest natomiast realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym ukształtowanym w skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślić również należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, o którym stanowi art. 190 ust. 1- 5 Konstytucji, oznacza wypowiedź rozstrzygającą sprawę zawartą w sentencji, a nie uzasadnienie, przedstawiające argumentację sędziów za określonym rozstrzygnięciem problemu konstytucyjnego (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt SK 32/01). Jak ujął to Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt K 4/99 – niektóre fragmenty uzasadnienia, stanowiące ratio decidendi, są w szczególnie silny sposób związane z częścią rozstrzygającą i mogą stanowić swoiste jej "uzupełnienie", nie wydaje się prawidłowe takie rozumienie pojęcia "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego", które dopuszczałoby poszukiwanie granic stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności przepisu nie tylko w sentencji orzeczenia Trybunału, ale także w jego uzasadnieniu. Zauważyć przy tym należy, że w Dzienniku Ustaw publikowana jest tylko sentencja wyroku Trybunału i tylko ona staje się częścią systemu prawa; takiego znaczenia nie ma uzasadnienie wyroku. Podobnie elementem obowiązującego systemu prawa są przepisy stanowiące treść ustaw, ale już nie uzasadnienie tych ustaw. Kwestia ta musi być szczególnie uwypuklona w przypadku orzeczeń interpretacyjnych o skutku negatywnym, to znaczy w przypadku orzeczeń stwierdzających wprawdzie sprzeczność ocenianego przepisu z Konstytucją, ale tylko pod warunkiem rozumienia go w określony sposób. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, iż w takiej sytuacji, gdy podstawę wznowienia postępowania stanowi orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, przez orzeczenie, do którego odnosi się art. 272 § 1 p.p.s.a., należy rozumieć wyłącznie sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie również uzasadnienie tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1023/18, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 973/18). W sentencji przytoczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odniósł do rozumienia go w ten sposób, że wystarczającą i wyłączną przesłanką decydującą o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem wyrok Trybunału współtworzy system prawa w tak określonym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1023/18, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 973/18). Z kolei w uzasadnieniu wyroku Trybunał wypowiadając się w kwestiach merytorycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Odnosząc powyższe rozważania do skargi o wznowienie postępowania będącej przedmiotem niniejszego postępowania Sąd, mając na uwadze ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego uznał, iż jest ona zasadna, ponieważ granice stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego materialnoprawną podstawę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i decyzji organów podatkowych, których uchylenia domaga się Skarżąca, wyznaczone orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, odnoszą się bezpośrednio do zakresu sporu w sprawie podatkowej Skarżącej. W tej kwestii należy wskazać, że przedmiotem skargi wniesionej przez Skarżącą, w wyniku rozpoznania której zapadło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sygn. akt 423/19), była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 10 maja 2019 r., którą organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Paczkowa z 30 października 2018 r. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 2.635 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżąca była właścicielem działki nr a, k.m. [...], obręb [...], o powierzchni [...] ha, sklasyfikowanej jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. Ponadto Spółka była właścicielem działki nr b, k.m. [...], obręb [...], sklasyfikowanej jako R-IIIa - grunty orne o powierzchni [...] ha, a także właścicielem działki nr c, k.m. [...], obręb [...], sklasyfikowanej jako R-Illa - grunty orne o powierzchni [...] ha oraz B-RIIIa - użytki rolne zabudowane o powierzchni 0,1737 ha. Na działce c posadowiony jest budynek transportu i łączności. Dane te wynikały z ewidencji gruntów i budynków. Burmistrz Paczkowa 30 października 2018 r. wydał decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 2.635 zł. Przedmiotami opodatkowania były: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.197 m2 i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 45 m2. Natomiast użytki rolne o powierzchni [...] ha (grunty działek nr b i c), co stanowi [...] ha przeliczeniowego, zostały opodatkowane na podstawie decyzji Burmistrza Paczkowa z 3 lipca 2015 określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku rolnym na rok 2014 w wysokości 233zł. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji. W odwołaniu wskazała, że nieruchomości - opodatkowane stawką najwyższą - nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podała, że działka a jest w rzeczywistości łąką i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a stróżówka "była pomieszczeniem pomocniczym przeznaczonym dla celu prywatnego" . W piśmie z dnia 13 lipca 2015 r. Skarżąca podkreśliła, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Gminy [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zleciło organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W toku uzupełniającego postępowania przeprowadzono oględziny nieruchomości, w trakcie których ustalono, że nieruchomość, na której posadowiona jest "stróżówka", nie jest nieruchomością mieszkalną, nie służy też celom wyłącznie rolniczym. Nadto przyjęto oświadczenie złożone w imieniu Spółki. Według oświadczenia strony z 26 lutego 2019 r. "budynek ten w latach 2013-2015 był (i nadal jest) wykorzystywany dla potrzeb ochrony i dozorowania terenu oraz zabudowań domowych." Uzasadniając wydaną decyzję, Kolegium podkreśliło, że Skarżąca jest spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm. - dalej: K.s.h.) o statusie spółki osobowej (art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.). Przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób (art. 3 K.s.h.). Spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka osobowa jest przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm. - dalej: u.s.d.g.) wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w znaczeniu nadanym temu pojęciu w art. 2 powołanej ustawy, tj. zarobkową działalność wytwórczą budowlaną handlową usługową (...) wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie istotne znaczenie ma definicja legalna z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z tego względu organ uznał, że znajdujące się w posiadaniu Skarżącej przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości to przedmioty opodatkowania będące w posiadaniu przedsiębiorcy. W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody oraz wyjaśnienia strony nie wskazują aby Spółka prowadziła działalność rolniczą lub leśną (art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez użyte w u.p.o.l. określenie użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zebrane dowody oraz wyjaśnienia strony nie wskazują, aby Spółka zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej grunty działek nr b i nr c, sklasyfikowane jako użytki rolne odpowiednio do § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U z 2015 r. poz. 542). Działki te nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast działka nr a, k.m. [...], obręb [...], o powierzchni [...] ha, sklasyfikowana jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane należy do kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków) i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oznaczenie rodzaju użytku gruntowego działki nr a jest wiążące dla organu podatkowego, ze względu na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 z późn. zm.), zgodnie z którą podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz treść art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego powodu, zdaniem Kolegium, podnoszona przez stronę okoliczność, że działka ta stanowi w istocie łąkę, jest prawnie obojętna w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości. Istotna jest natomiast okoliczność, że działka znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. Spółki. Ustawodawca wskazał bowiem - jako doniosłe prawnie - kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. W konsekwencji pozbawione znaczenia prawnego jest to, czy przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów, budynków albo budowli. Do stwierdzenia, że przedmioty opodatkowania są związane z powadzeniem działalności gospodarczej wystarczy zatem sam fakt ich posiadania przez Spółkę. Ustalenie, że grunt nie podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym oraz ustalenie, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzi do wniosku, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W kwestii opodatkowania tzw. stróżówki organ stwierdził, że - wg danych ewidencji gruntów i budynków - nie jest to budynek mieszkalny. Ponadto, ani ze zgromadzonych dowodów, ani z wyjaśnień strony nie wynika, aby Spółka prowadziła działalność rolniczą. Zatem budynek ten nie należy do kategorii budynków położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Co więcej, zgodnie z oświadczeniem podatnika, obiekt ten był wykorzystywany dla potrzeb ochrony i dozorowania terenu oraz zabudowań domowych, a więc nie służył działalności rolniczej. Budynek ten znajdował się jednak w posiadaniu przedsiębiorcy (spółki jawnej), zatem - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - należało go uznać za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, co determinuje wysokość stawki podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Opolu, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt 423/19 oddalił skargę na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumiano - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Sąd podkreślił, że z literalnego brzmienia przywołanego przepisu jasno i wyraźnie wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis łączy bowiem "związek z działalnością gospodarczą" z samym faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej", jak ma to miejsce w przypadku zawartej w tej samej ustawie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, zdaniem Sadu, należało przyjąć, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktowana jest jak nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania. Tym samym argumentacja, że działka i budynek objęte zaskarżoną decyzją nie są wykorzystywane na cele prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, analiza rozstrzygnięć organów podatkowych, zaaprobowanych ostatecznie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 19 stycznia 2019 r., sygn. akt 423/19, prowadzi do wniosku, że podstawą faktyczną kwestionowanego przez Skarżąca rozstrzygnięcia podatkowego we wskazanym zakresie było wyłącznie ustalenie, że Skarżąca jest przedsiębiorcą, będącym właścicielem działek gruntu i budynku, które nie służą wyłącznie działalności rolniczej, nie pełnią też funkcji mieszkalnej. Uzasadnienie prawne rozstrzygnięć podatkowych w kwestionowanym zakresie sprowadza się w istocie do konstatacji, że skoro zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę powoduje konieczność zastosowania stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym argumentacja, że działka i budynek objęte zaskarżoną decyzją nie są wykorzystywane na cele prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, została pominięta w postępowaniu podatkowym, jako co do zasady, pozostająca bez wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organów podatkowych, zaaprobowane ostatecznie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., rzeczywiście zawężają kryteria kwalifikowania gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko do kryterium posiadania ich przez przedsiębiorcę i to w sytuacji, gdy Skarżąca istnienie takiego związku konsekwentnie kwestionowała, począwszy od postępowania przed organem I instancji. W ocenie Sądu podstawa faktyczna opisanych rozstrzygnięć, jak również przyjęte przez organy podatkowe i w konsekwencji zaaprobowane przez sąd rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach, odpowiadają zakwestionowanym przez Trybunał kryteriom. Z tego też powodu Sąd rozpoznając przedmiotową skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego uznał ją za zasadną, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonych orzeczeń. W ocenie Sądu, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia związku nieruchomości opodatkowanych najwyższą stawką z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowi naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności te nie były bowiem w ogólne badane przez organy podatkowe, a ich ustalenie, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie rozważenie w ich całokształcie, przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., jest elementem kluczowym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze, ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe przede wszystkim zobowiązane będą do podjęcia czynności wyjaśniających pozwalających na ustalenie, czy przedmiotowe nieruchomości pozostają związane z tą sferą działania Skarżącej, którą jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu stanu prawnego ukształtowanego w skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując, mając na uwadze całokształt argumentacji zaprezentowanej w treści niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 280 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.2019, poz. 68). Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi - ustalony zgodnie z § 3 w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynagrodzenie pełnomocnika strony Skarżącej oraz zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.p.