II FSK 1023/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Z. W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1123/15 oddalającym skargę kasacyjną Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1650/14 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 1023/18 U z a s a d n i e n i e Z. W. skargą z dnia 20.03.2018 r. zażądał wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.05.2017 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1123/15. Wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014. Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania skarżący podniósł, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12.12.2017 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt SK 13/15, zakwestionował dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych, do której należy także wyrok w jego sprawie i orzekł, że niezgodny z Konstytucją jest art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Trybunał wskazał, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej we władaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie tych nieruchomości, które wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Ponieważ nieruchomości, o opodatkowaniu których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku, skarżący nabył dla celów osobistych (uposażenia zstępnych) i posiada jako osoba fizyczna, a nie przedsiębiorca, a ponadto profil jego działalności gospodarczej (doradztwo podmiotom gospodarczym) wyklucza prowadzenie jej z wykorzystaniem tych nieruchomości, uznanie samej potencjalnej możliwości gospodarczego ich wykorzystania za kryterium wystarczające do zastosowania wyższej stawki podatkowej pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnia to wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 270, art. 272 § 1 i § 2 oraz art. 279 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz uchylenie zarówno wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie wniosło odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania ani nie zajęło stanowiska co jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 281 zd. drugie P.p.s.a. badanie dopuszczalności wznowienia postępowania połączono z rozpoznaniem skargi o wznowienie postępowania co do meritum, a więc z badaniem zasadności podstawy tej skargi. Zgodnie z art. 280 § 1 P.p.s.a. warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są: wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. Oba te warunki skarżący spełnił. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.12.2017 r. (SK 13/15), który stanowi podstawę wznowienia na podstawie art. 272 § 1 P.p.s.a. oraz skargę o wznowienie postępowania wniósł dnia 20.03.2018 r., a więc w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia (art. 272 § 2 P.p.s.a.), które zostało opublikowane dnia 20.12.2017 r. Przechodząc do oceny zasadności skargi o wznowienie postępowania należy zauważyć, że w wyroku, stanowiącym jej podstawę, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji jest art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17.12.2009 r. (III PZP 2/09) uznał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające w sentencji niezgodność z Konstytucją określonej wykładni aktu normatywnego, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, przewidzianej w art. 4011 ustawy z dnia 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), argumentując, że Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do ustalania powszechnie obowiązującej wykładni ustaw, przeto negatywne orzeczenia interpretacyjne Trybunału nie mogą oddziaływać z mocą wsteczną na prawomocne orzeczenia sądów, wydane w oparciu o odmienna wykładnię przepisów, interpretowanych przez Trybunał, aczkolwiek wykładnia ta i wspierająca ją argumentacja mogą oddziaływać prospektywnie na modyfikację dotychczasowej wykładni sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28.06.2010 r. (II GPS 1/10) stwierdził, że art. 272 § 1 P.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie, argumentując, że ograniczenie podstawy wznowieniowej wyłącznie do niezgodności z Konstytucja przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oparte byłoby na nieuprawnionym założeniu, że sądy administracyjne nie stosują i nie interpretują prawa materialnego oraz prowadziłoby do zanegowania istoty ochrony prawnej, wynikającej z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Należy też zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, zgodnie z którym zakresowe i interpretacyjne wyroki Trybunału Konstytucyjnego stanowią podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie wskazówkę interpretacyjną, argumentując, że w przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej, a uznając przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób Trybunał w istocie deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (por. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę o wznowienie postępowania podziela zapatrywanie prawne, aprobujące możliwość uznania za podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego także wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego o skutku negatywnym. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.12.2017 r. (SK 13/15), stwierdzający niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w określony sposób, jest zatem orzeczeniem o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, o jakim mowa w art. 272 § 1 P.p.s.a. i może stanowić podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. W sentencji przytoczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odniósł do rozumienia go w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Za elementy konstytucyjnie istotne Trybunał uznał zatem, po pierwsze, współposiadanie gruntów przez osobę fizyczną oraz, po drugie, prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę będącą współposiadaczem gruntu, zastrzegając przy tym, że za niekonstytucyjną winna być uznana prawnopodatkowa kwalifikacja takiego gruntu, oparta wyłącznie na wymienionych kryteriach. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wypowiedział się jednak szerzej, kwestionując możliwość opodatkowania gruntów przy zastosowaniu stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy są one wprawdzie w posiadaniu (współposiadaniu) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, ale nie były i nie są wykorzystywane na cele związane z tą działalnością, akcentując, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Jako kryterium rozstrzygające Trybunał wskazał więc faktyczny związek gruntów z prowadzoną przez podatnika, będącego osobą fizyczną, działalnością gospodarczą, czy to bezpośredni (faktyczne ich wykorzystanie na taką działalność; czyli wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą), czy to pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, o którym stanowi art. 190 ust. 1-5 Konstytucji, oznacza wypowiedź rozstrzygającą sprawę zawartą w sentencji, a nie uzasadnienie, przedstawiające argumentację sędziów za określonym rozstrzygnięciem problemu konstytucyjnego (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14.04.2004 r., SK 32/01). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa więc, że jakkolwiek – jak ujął to Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 21.03.2000 r., K 4/99 – niektóre fragmenty uzasadnienia, stanowiące ratio decidendi, są w szczególnie silny sposób związane z częścią rozstrzygającą i mogą stanowić swoiste jej "uzupełnienie", nie wydaje się prawidłowe takie rozumienie pojęcia "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego", które dopuszczałoby poszukiwanie granic stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności przepisu nie tylko w sentencji orzeczenia Trybunału, ale także w jego uzasadnieniu. Zauważyć bowiem należy, że w Dzienniku Ustaw publikowana jest tylko sentencja wyroku Trybunału i tylko ona staje się częścią systemu prawa; takiego znaczenia nie ma uzasadnienie wyroku. Podobnie elementem obowiązującego systemu prawa są przepisy stanowiące treść ustaw, ale już nie uzasadnienie tych ustaw. Wątpliwość ta musi być szczególnie uwypuklona w przypadku orzeczeń interpretacyjnych o skutku negatywnym, to znaczy w przypadku orzeczeń stwierdzających wprawdzie sprzeczność ocenianego przepisu z Konstytucją, ale tylko pod warunkiem rozumienia go w określony sposób. Dlatego też w odniesieniu do takiego właśnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stanowiącego podstawę skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny zajmuje stanowisko, że przez orzeczenie, do którego odnosi się art. 272 § 1 P.p.s.a., należy rozumieć wyłącznie sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie również uzasadnienie tego wyroku. W badanym przypadku sentencja ta rozstrzyga tylko o zasadach podatkowej kwalifikacji gruntów współposiadanych przez osobę fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, negując jako wystarczające i wyłączne kryterium kategoryzacji tych gruntów okoliczność ich współposiadania przez przedsiębiorcę, będącego osobą fizyczną; współtworzy zatem system prawa tylko w tak określonym zakresie. Odnosząc powyższe rozważania do skargi będącej przedmiotem rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo dopuszczalności oparcia jej na interpretacyjnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, nie jest ona zasadna, ponieważ granice stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego materialnoprawną podstawę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego uchylenia skarżący się domaga, wyznacza sentencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie treść uzasadnienia tego orzeczenia. Należy zauważyć, że podstawę faktyczną kwestionowanego przez skarżącego rozstrzygnięcia podatkowego, zaaprobowanego ostatecznie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stanowiło ustalenie, że skarżący jest przedsiębiorcą, będącym właścicielem działek gruntu, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe oraz posadowionych na nich budynków mających charakter inny, niż mieszkalny; grunty te znajdują się na terenie strefy przemysłowej (specjalnej strefy ekonomicznej) i w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę produkcyjno-techniczną z wykluczeniem zabudowy mieszkaniowej; skarżący nieruchomości tych nie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia podatkowego sprowadza się do konstatacji, że skoro zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę powoduje konieczność zastosowania stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, nawet, jeżeli nie są one wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy i nie obciążają kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatkami związanymi z ich utrzymaniem. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zaznaczył, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, a więc jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub ze względu na jej cechy fizyczne i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej może być wykorzystywana w tym celu; warunków tych nie spełniają nieruchomości przeznaczone na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej. Cechy nieruchomości posiadanych przez skarżącego, a zwłaszcza ich położenie w specjalnej strefie ekonomicznej oraz przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyłącznie pod zabudowę produkcyjno-techniczną, wykluczają realizację jakichkolwiek celów niegospodarczych – niezależnie od tego, że przedmiot działalności gospodarczej skarżącego jest szerszy, niż tylko doradztwo gospodarcze i może ulec dalszemu poszerzeniu. Podstawa faktyczna opisanych rozstrzygnięć podatkowych nie odpowiada więc wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący nie jest bowiem współposiadaczem nieruchomości, lecz wyłącznym posiadaczem i to nie tylko gruntów, do których odnosił się Trybunał Konstytucyjny, ale także budynków. Do takiej sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego się nie odnosi, o czym świadczy odmienna treść sentencji tego wyroku. Co jednak najistotniejsze, o ile rozstrzygnięcia organów podatkowych rzeczywiście zawężają kryteria kwalifikowania gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko do kryterium posiadania ich przez przedsiębiorcę, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienie rozważa szerzej, dochodząc do konkluzji tożsamej z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dostrzegając możliwość wyodrębnienia z majątku przedsiębiorcy nieruchomości nabytych w celach prywatnych, pozakomercyjnych i służących innym potrzebom, niż gospodarcze ich wykorzystanie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że nieruchomości wskazane przez skarżącego celom pozagospodarczym służyć nie mogą ze względu na ich przeznaczenie (zabudowa produkcyjno-techniczna z wyłączeniem funkcji mieszkaniowej) oraz położenie w specjalnej strefie ekonomicznej. Zakwalifikowanie tych nieruchomości do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie opiera się zatem wyłącznie na kryterium posiadania ich (współposiadania) przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą – do której to sytuacji odnosi się wyrok Trybunału, nawet uwzględniając także treść jego uzasadnienia – ale bierze pod uwagę również kryteria odmienne, notabene wskazane także przez Trybunał. Wbrew zapatrywaniu skarżącego stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostaje więc w sprzeczności nie tylko z powszechnie wiążącą sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale koresponduje także z nie mającą już wiążącego charakteru argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu. Można jedynie dodać, że trafności przyjętej prawnopodatkowej kwalifikacji nieruchomości skarżącego nie podważa jego deklaracja o przeznaczeniu ich dla zstępnych, na ich uposażenie, gdyż nie jest to kryterium przewidziane prawem. Nie stanowi także kryterium profil aktualnie prowadzonej przez posiadacza nieruchomości działalności gospodarczej, jako że z natury rzeczy jest to czynnik zmienny i w żadnym razie nie powoduje wykluczenia możliwości, choćby potencjalnej, gospodarczego wykorzystania nieruchomości; przede wszystkim jednak możliwość uwzględnienia wymienionego kryterium wyklucza brak upoważniającej do tego podstawy normatywnej. O uznaniu posiadanych przez skarżącego nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie decydowała więc wyłącznie okoliczność ich posiadania – względnie współposiadania, jak orzekł Trybunał Konstytucyjny - przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ani nawet sama potencjalna możliwości gospodarczego ich wykorzystania w przyszłości, ale ocena całego szeregu czynników i cech tych nieruchomości, przemawiających za prawidłowością uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest orzeczenie tegoż Sądu z dnia 1.02.2018 r. (II FSK 3355/17), którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w przedmiocie podatku od posiadanych przez skarżącego nieruchomości za lata 2009-2012 z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stanowiący podstawę wznowieniową w niniejszym postępowaniu. Orzeczenie to dotyczyło jednak wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a nie sądowoadministracyjnego i w postępowaniu sądowoadministracyjnym wydane zostało w trybie zwyczajnym, a nie w trybie rozpoznania skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy kryteria merytorycznej oceny sprawy zawężone są do wskazanej przez skarżącego podstawy wznowieniowej oraz odnoszą się do rodzajowo odmiennego typu postępowania (sądowego, a nie administracyjnego); ponadto podjęte zostało w sytuacji oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie na kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, podczas gdy w obecnie rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej odniósł się także do pozostałych kryteriów podatkowego kwalifikowania nieruchomości, wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc merytorycznie zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a.