I SA/Op 252/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Do Urzędu Skarbowego w Głubczycach wpłynęło w dniu 08.03.2010r zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-37), w którym W. Z. wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 28.861,50 zł. Od dochodu odliczył składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 4.139,97 zł oraz wykazane w części B załącznika PIT/D wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) w kwocie 4.791,77 zł, stąd podstawa opodatkowania wyniosła 19.930,00 zł. Obliczony od tej podstawy podatek należny - po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.019,36 zł oraz wykazanej w części C załącznika PITO ulgi na dziecko w wysokości 1.012,02 zł. nie wystąpił. W zeznaniu podatnik wykazał zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 2.456,00 zł, co spowodowało powstanie nadpłaty w tej wysokości. Wraz z zeznaniem złożone zostało oświadczenie PIT-2K o wysokości wydatków związanych z inwestycją służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, w którym wskazano wartość tych wydatków (170.000,00 zł), w tym udokumentowanych fakturami VAT, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku (114.464,43 zł). W związku z czynnościami sprawdzającymi dotyczącymi prawidłowości złożonego zeznania za 2010r., w oparciu o przedłożone dowody w postaci: - aktu notarialnego rep. A. [...] z dnia 27.09.2006r., - umowy kredytu hipotecznego "Własny kąt" , - zaświadczeń z Banku PKO BP z dnia 12.01.201Or. oraz z dnia 22.02.2011r. o wysokości spłaconych odsetek z tytułu udzielonego kredytu, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczenia ulgi odsetkowej również w 2009r. Postanowieniem z dnia 26.08.2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Organ stwierdził, iż W. i K. Z. nabyli w dniu 27.09.2006r. od L.M. Ł. nieruchomość - działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, w stanie surowym zamkniętym, położoną w G. przy ul. A. za cenę 220.000,00zł. Z treści aktu notarialnego z dnia 27.09.2006r. wynikało, że na poczet ceny sprzedaży P. Z. uiścili 20.000,00 zł, a kwotę w wysokości 200.000,00 zł zobowiązują się przekazać przelewem na rachunek bankowy sprzedających do dnia 29.09.2006r. ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego im przez Bank PKO BP S.A. Przedłożono również umowę kredytu z dnia 22.09.2006r., zgodnie z którą został udzielony kredyt hipoteczny na zakup i dokończenie budowy domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej z przeznaczeniem na potrzeby własne w wysokości 89.238,63 CHF. Sprzedający potwierdzili fakt otrzymania kwoty 20.000,00 zł w gotówce przed podpisaniem notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości, zaś kwoty 200.000,00 zł przelewem na rachunek bankowy. M. Ł. zeznał, że według jego wiedzy kwota przekazana przez nabywców w drodze przelewu bankowego miała pochodzić z kredytu bankowego. Z zapisów operacji na rachunku bankowym W. Z. w PKO BP S.A. O/G. wynikało, iż saldo rachunku w dniu 27.09.2006r., tj. w dniu w którym bank przekazał środki z kredytu w wysokości 218.822,04 zł było ujemne i wynosiło -7.829,79 zł, a nadto, iż w tym samym dniu środki w wysokości 200.000,00 zł zostały przelane na konto M. Ł.. W oparciu o powyższe dowody organ podatkowy I instancji zakwestionował wysokość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego w części przeznaczonej na zakup domu w budowie, tj. w kwocie 200.000,00 zł. W ocenie organu podatkowego I instancji, podatnik nie mógł skorzystać z ulgi, o której mowa w przepisie art. 26 b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w odniesieniu do części odsetek naliczonych od kredytu przeznaczonego na zakup nieruchomości, z uwagi na to, iż nabycie działki gruntu wraz z rozpoczętą budową domu (stan surowy zamknięty) nie jest inwestycją uprawniającą do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Tego rodzaju inwestycja nie została bowiem wskazana w treści art. 26 b ust. 1, stąd nie mogła być przedmiotem preferencji podatkowej. Jednocześnie stwierdzono, iż spełniona została przesłanka, o której mowa w powołanym art. 26 b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do części kredytu w wysokości 18.822,04 zł przeznaczonej na inwestycję związaną z budową budynku mieszkalnego. Wobec czego prawo do ulgi przysługiwało wyłącznie w wysokości odsetek naliczonych od tej części kredytu. Z zaświadczenia wydanego przez Bank PKO BP z dnia 12.01.2010r. wynikało, iż z tytułu kredytu udzielonego na cele mieszkaniowe podatnik w okresie 27.09-2006r. - 31.12.2009r. spłacił odsetki w wysokości 25.571,40 zł. Stąd też organ podatkowy I instancji ustalając wartość przysługującego odliczenia z tytułu ulgi odsetkowej ustalił proporcję, w jakiej kredyt został przeznaczony na wydatki związane z budową domu, a następnie -opierając się na informacji banku o wysokości uiszczonych odsetek z tytułu udzielonego kredytu z dnia 12.01.2010r.- wartość odsetek zapłaconych od części kredytu wydatkowanej na w/w cel. Dokonując rozliczenia według ustalonej proporcji (18.822,04 zł / 218.822,04 x 100 = 8,6015%), jako przysługujące odliczenie organ uznał kwotę 2.199,53 zł (25.571,40 zł x 8,6015%), podczas gdy podatnik w zeznaniu rocznym za 2009r. wykazał kwotę 4.791,77 zł. Kwota odliczona przez W. Z. odpowiadała wysokości odsetek spłaconych od w/w kredytu hipotecznego za okres od 27.09-2006r. - 15.04.2007r. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach decyzją z dnia 08.02.2012r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 367,00 zł. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w tym : - art. 120 i 121 poprzez wydanie decyzji naruszającej powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważającej zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienia istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów, - art. 125 z uwagi na to, iż organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, - art. 139 § 1 poprzez niezałatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki, - art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 poprzez brak dokonania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz obiektywnej oceny zgromadzonych dowodów, - art. 210 § l i § 4 poprzez brak należytego uzasadnieniu decyzji i podania przyczyn odmawiających przedstawionym faktom i dowodom wiarygodności oraz uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji ze wskazaniem przepisów prawa. W uzasadnieniu odwołania, powołując się na treść art. 26 b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007r.) podatnik zarzucił nieprawidłową interpretację tego przepisu z uwagi na to, że środki pieniężne pochodzące z kredytu zostały przelane bezpośrednio w całości na rachunek podatnika, a nie osoby sprzedającej nieruchomość. Głównym warunkiem otrzymania ulgi jest udokumentowanie wszystkich poniesionych wydatków związanych z inwestycją co miało w sprawie miejsce. Nadto wskazał, że instytucję rachunku bankowego regulują przepisy prawa określone w kodeksie cywilnym (art. 725-733) oraz prawie bankowym (art. 50 ust.1), zgodnie z treścią w/w przepisów oraz umowy zawartej z bankiem prowadzącym rachunek bankowy podatnika, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym stanowią własność osoby, która jest właścicielem tego rachunku oraz nikt inny poza jego właścicielem nie może gromadzić lub dysponować tymi środkami pieniężnymi. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, środki pieniężne pochodzące z określonego źródła z chwilą wpływu na rachunek bankowy stają się "zwykłymi" środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tym rachunku i tracą swój odrębny charakter źródłowy. W momencie zaksięgowania ich przez bank na rachunku bankowym po stronie "Ma" podatnika stają się jego środkami. Środki pieniężne stanowiące majątek własny danej osoby należą do niej, co oznacza, iż nie ma znaczenia z jakiego składnika jej majątku dojdzie do pokrycia zobowiązania . Zdaniem W. Z., organ podatkowy nie jest uprawniony, by środki pieniężne pochodzące z udzielonego kredytu bankowego i zaksięgowane na rachunku bankowym podatnika traktować inaczej niż jako jego własne. Stąd, skoro środki pochodzące z kredytu zostały bezpośrednio, w całości przekazane na rachunek bankowy W. Z., a nie P. Ł., to należy uznać, iż celem przyznania kredytu nie było kupno nieruchomości. W przeciwnym razie, bank udzielający kredytu przekazałby środki bezpośrednio na rachunek bankowy zbywającego nieruchomość. Nadto podatnik wskazał, iż skoro zdeponowane na rachunku bankowym środki należą do właściciela tego konta, to dokonanie wpłaty na jeden czy dwa dni innych własnych środków, przechowywanych poza rachunkiem bankowym, w celu wykazania odpowiedniego stanu salda tego rachunku, jest zbędne. Możliwe jest regulowanie zobowiązań z innych środków własnych, a przelew bankowy w tej sytuacji nie wywołuje żadnych prawnych czy też podatkowych skutków, gdyż jest to wyłącznie czynność techniczna, która ma ułatwić przeprowadzenie transakcji. Zdaniem podatnika, rozstrzygające w sprawie jest to, czy faktycznie zostały poniesione wydatki na dokończenie inwestycji, co uprawnia do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Stąd też do protokołu przesłuchania wniósł o zawarcie informacji, iż posiada faktury potwierdzające poniesienie wydatków dotyczących dokończenia inwestycji w latach 2006-2009. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Nie dopatrzył się okoliczności , które musiałyby spowodować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organ obowiązek zachowania terminów dotyczących załatwienia sprawy , nie ma jednak przeszkód aby w miarę potrzeby przedłużać te terminy, zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej podając przyczyny niedotrzymania terminu . Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że prowadzone było postępowanie wyjaśniające z udziałem innych instytucji, to zaś wymagało czasu. Zatem przedłużenie terminu załatwienia sprawy było uzasadnione okolicznościami sprawy. Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom formalnym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu , skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji . Zarzucił decyzji naruszeni przepisów Ordynacji podatkowej w tym : - art. 120 i 121 poprzez wydanie decyzji naruszającej powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważającej zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienia istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów, - art. 125 z uwagi na to, iż organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, - art. 139 § 1 poprzez niezałatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki, - art. 181 § 1, z zw. z art. 184 i art. 187 § 1 poprzez uchybienie nakazowi obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego - art. 210 § 1 i § 4 poprzez brak należytego uzasadnieniu decyzji i podania przyczyn odmawiających przedstawionym faktom i dowodom wiarygodności oraz uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji ze wskazaniem przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi, zasadniczo powtórzone zostały argumenty przedstawione na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wynikające z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f) prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej w związku z poniesieniem wydatków na spłatę odsetek od udzielonego kredytu mieszkaniowego hipotecznego, przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Uprawnienia do skorzystania z tej tak zwanej "ulgi odsetkowej" w zakresie opodatkowania dochodu osoby fizycznej, na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f pomimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 26b ustawy dochodowej (na podstawie art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), znajdowały dalej zastosowanie w stosunku do podatników, którym w latach 2002-2006 został udzielony odpowiedni kredyt (pożyczka), o czym stanowił art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f, podatnik uprawniony był do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: budową budynku mieszkalnego (pkt 1) albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku (pkt 2) albo zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (pkt 3) albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego (pkt 4). Do skorzystania z odliczenia konieczne było spełnienie dalszych warunków, w tym także wymienionych w ust. 2 art. 26b wskazanej ustawy. Z przytoczonego przepisu tj. art. 26b ust. 1 wynika, że nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a tylko te rodzaje inwestycji, które zostały w przedmiotowym unormowaniu wymienione. Katalog przypadków, obejmujący określone zamierzenia inwestycyjne, przy których przysługuje ulga odsetkowa ma charakter wyczerpujący i zamknięty , zaś uregulowanie to wymaga ścisłej interpretacji. Konieczność ścisłej wykładni oraz taksatywne wymienienie rodzajów inwestycji, których wspólnym mianownikiem jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, nakazuje tak rozumieć zakresy preferowanych inwestycji, aby już na skutek ich realizacji możliwe było zaspokojenie celu mieszkaniowego podatnika. Jak to wyżej przytoczono, na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy, ulga podatkowa przysługuje także w razie inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego. Organy w niniejszej sprawie wykazały w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że zgodnie z umowę z dnia 22.09.2006r., został udzielony kredyt hipoteczny na zakup i dokończenie budowy domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej z przeznaczeniem na potrzeby własne w wysokości 89.238,63 CHF ( w przeliczeniu na złote polskie w wysokości 218.822,04 zł). Z treści aktu notarialnego z dnia 27.09.2006r. wynikało, że na poczet ceny sprzedaży K. i W. Z. uiścili 20.000,00 zł, a kwotę w wysokości 200.000,00 zł zobowiązują się przekazać przelewem na rachunek bankowy sprzedających do dnia 29.09.2006r. ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego im przez Bank PKO BP S.A. Analizując zatem przedłożone dowody, organy podatkowe uznały, że skarżący przeznaczył na budowę zakupionego budynku mieszkalnego z udzielonego kredytu bankowego kwotę 18.822,04 zł. ( 218.822,04 -200.000,00) i w takim zakresie zastosowały przepis art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Co do pozostałej kwoty udzielonego kredytu tj. 200.000,00 zł nie zastosowały wnioskowanej przez skarżącego ulgi odsetkowej. W ocenie Sądu słusznie wywiodły organy, że ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu w części przeznaczonej na zakup domu w budowie jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie dopatrzył się Sąd naruszenia przez organy skarbowe - art. 120 , 121, 122 , 125 , 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 a także art. 139 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przeprowadzone postępowanie nie naruszało obowiązującego porządku prawnego jak również nie podważało zaufania do organów podatkowych, było efektem dokonanych w sposób prawidłowy i wyczerpujący ustaleń organów , które okazały się w skutkach odmienne od oczekiwań skarżącego. Organy nie przekroczyły granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Nie był uprawniony zdaniem Sądu, zarzut niepełnego czy też pozbawionego podstaw prawnych uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie zawierało wszystkie niezbędne elementy , wskazywało ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określało przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalało jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Jeśli chodzi o realizację zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej to trzeba zauważyć, że jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego. Rzeczą oczywistą jest, że w toku postępowania mogą pojawić się kwestie, które powodują, że organ podatkowy musi podjąć działania celem nadania dalszego prawidłowego bieg postępowania. Zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Terminy określone w art. 139 § 1 o.p. są terminami procesowymi. Nie są to terminy przedawnienia, zatem upływ tych terminów nie pozbawia organu podatkowego uprawnień do załatwienia sprawy. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej z upływem terminu załatwienia sprawy nie wiąże skutku, jakim jest nieważność postępowania. Z uwagi na zakres prowadzonych działań i czynności organu , konieczne okazało się przedłużanie terminu do załatwienia sprawy, o czym każdorazowo skarżący był informowany poprzez podanie przyczyny niedotrzymania terminu i wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy a to w oparciu o art. 140 Ordynacji podatkowej . Mając na względzie powyższe, Sąd postanowił jak w sentencji wyroku skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2012r., poz. 270/.