I SA/Op 254/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lutego 2010r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Przedmiotem skargi M.C. (dalej Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lutego 2010r., Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 11 września 2009r., ustalającą Skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 6.945,00 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle poniższego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2008r. Sąd Rejonowy w Brzegu, sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 29 kwietnia 2008r. T.S., na podstawie testamentu nabyła w całości M.C.. Postanowienie to uprawomocniło się 25 listopada 2008r. W dniu 30 grudnia 2008r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w Brzegu zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych po zmarłym. W zeznaniu oświadczyła, że w aktywa spadku wchodzi lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 24,67 m2, położony w B. na ul. W., którego wartość Skarżąca określiła na kwotę 47.616,00 zł. Nadto oświadczyła, iż spadek obciążają długi i ciężary w łącznej kwocie 6.255,00 zł z tytułu pożyczek, opłat za spadkowy lokal mieszkalny i telefon oraz kredyt bankowy. Dołączone zostało także oświadczenie, iż Skarżąca będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. - dalej jako u.s.d). Ponieważ do zeznania Skarżąca nie dołączyła dokumentów potwierdzających posiadanie przez spadkodawcę tytułu do odziedziczonego lokalu ani dokumentów potwierdzających istnienie i wartość wykazanych w zeznaniu długów i ciężarów, a także nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków, uprawniających do skorzystania z ww. zwolnienia, Naczelnik wezwał Skarżącą do przedłożenia niezbędnych dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w tym do złożenia wymaganego w art. 16 u.s.d. oświadczenia. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 2 lutego 2009r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Brzegu stawił się A.C., umocowany przez M.C. wyłącznie do przedłożenia do wglądu dokumentów mających potwierdzać istnienie długów i ciężarów. W tym samym dniu Skarżąca złożyła również w siedzibie organu podatkowego pismo stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie zawierające zestawienie długów i ciężarów (bez potwierdzających ich istnienie dokumentów) oraz oświadczenie, iż jest właścicielem innego budynku lub lokalu, lecz przeniesie swoje prawa na rzecz zstępnych w okresie 6-miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego i dokona zameldowania na pobyt stały w spadkowym lokalu w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Nadto przedłożyła kserokopię kilku stron operatu szacunkowego dotyczącego odziedziczonego lokalu, a sporządzonego w dniu 28 grudnia 2006r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego A.M.. Jednocześnie złożyła korektę zeznania podatkowego SD-3, w której obniżyła, powołując się na wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę A. M., wartość nabytego w spadku lokalu do kwoty 39.683,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu pismem z dnia 10 lutego 2009r. ponowił wezwanie do dołączenia do zeznania dowodów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, w tym potwierdzających istnienie długów i ciężarów oraz do złożenia oświadczenia o sposobie pokrycia kosztów pogrzebu spadkodawcy, a ponadto wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości nabytego w spadku lokalu. Wyjaśnił, iż podana przez Skarżącą wartość spadkowego lokalu nie odpowiada wartości rynkowej tego rodzaju praw, gdyż według wstępnej oceny organu wartość przedmiotu spadku, na dzień powstania obowiązku podatkowego (25 listopada 2008r.) wynosi 66.609,00 zł. Poinformowano przy tym stronę, iż niezastosowanie się do wezwania w części dotyczącej podwyższenia wartości przedmiotu dziedziczenia spowoduje ustalenie jego wartości w oparciu o art. 8 ust. 4 u.s.d. - po zasięgnięciu opinii biegłego lub wyceny rzeczoznawcy. Organ podkreślił również, iż zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2006r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2006r. Nr 139, poz. 988 ze zm.), podatnik ma obowiązek dołączenia do zeznania, a nie przedłożenia jedynie do wglądu, wymienionych w tym przepisie dokumentów. Nadto postanowieniem z dnia 10 lutego 2009r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z pism do zarządcy nieruchomości na okoliczność obniżenia wartości spornego lokalu. Odpowiadając na wezwanie organu Skarżąca nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości spadkowego lokalu, wnioskując jednocześnie o ustalenie tej wartości na dzień złożenia zeznania podatkowego (albo w wysokości 32.234,00 zł, albo w wysokości wynikającej z przedłożonego operatu szacunkowego powiększonej o 10% tj. w wysokości 32.334,50 zł) lub też w wysokości wynikającej z korekty zeznania SD-3, tj. 39.683,00 zł. Nadto Skarżąca wniosła o podwyższenie długów i ciężarów spadku o kwotę 2.900,00 zł z tytułu "zwyczajowej budowy nagrobka" i złożyła w związku z tym kolejną korektę zeznania podatkowego SD-3. Uzasadniając korektę Skarżąca wskazała, że kwota ta wprawdzie nie została jeszcze wydatkowana, ale stanowi wartość rynkową nagrobka dla spadkodawcy i powinna zostać odliczona od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W związku z brakiem zgody na podwyższenie wartości nabytego w spadku lokalu, Naczelnik, na podstawie art. 8 ust. 4 u.s.d., powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego B.W., wyznaczając termin przeprowadzenia oględzin spadkowego lokalu przez biegłego, na dzień 14 kwietnia 2009r. Dodatkowo, wobec braku dowodu potwierdzającego istnienie wskazywanej przez Skarżącą umowy pożyczki, organ uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. A.C. i N.S. na okoliczność udzielenia spadkodawcy pożyczki przez A. C.. Dowód ten jednakże nie został przeprowadzony, ponieważ A.C., ustanowiony w dniu 18 marca 2009r. pełnomocnikiem strony, poinformował, iż z powodu wyjazdu nie będzie mógł uczestniczyć jako świadek w przesłuchaniu w wyznaczonym w tym dniu. Również Skarżąca, pismem z dnia 31 marca 2009r., poinformowała, iż w dniach 6 i 16 kwietnia 2009r. nie będzie mogła brać udziału w postępowaniu podatkowym, oraz podniosła, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka N.S. na okoliczność udzielenia pożyczki, rażąco narusza prawo. W tej sytuacji organ uchylił swoje wcześniejsze postanowienia o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków. W dniu 14 kwietnia 2009r. pełnomocnik powiadomił organ podatkowy, że strona przebywa na zwolnieniu lekarskim w dniach od 10 do 17 kwietnia 2009r. Jednocześnie pełnomocnik zwrócił się o podanie podstawy prawnej uprawniającej do przeprowadzenia oględzin w lokalu należącym do spadkobierczyni bez jej zgody oraz o wyjaśnienie przyczyn odstąpienia przez organ podatkowy od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, żądając przy tym uchylenia wydanych w tym zakresie postanowień lub potraktowania złożonego pisma jako skargi na stronnicze i bezprawne działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu. W wyznaczonym przez organ terminie (w dniu 14 kwietnia 2009r.) rzeczoznawca B.W. sporządziła notatkę na okoliczność przystąpienia do zapowiedzianych oględzin spadkowego lokalu i braku dostępu do lokalu oraz wykonała dokumentację fotograficzną budynku, w którym mieści się tenże lokal. W tej sytuacji organ, na podstawie art.298 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa udostępnił biegłemu do wglądu część akt sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w protokole z dnia 16 kwietnia 2009r. Następnie w dniu 29 maja 2009 r. organ przekazał stronie sporządzony przez powołanego biegłego operat szacunkowy dotyczący dziedziczonego lokalu. W odpowiedzi pełnomocnik złożył szereg wniosków dowodowych i wskazując na błąd co do osoby świadka (organ powołał N. S. zamiast E. S.), domagał się sprostowania oczywistych pomyłek oraz stwierdzenia nieważności wydanych w tym zakresie postanowień. Organ odmawiając przeprowadzenia dowodów wydał stosowne postanowienia. Nadto w związku ze złożeniem przez Skarżącą oświadczenia o spełnianiu warunków do przyznania ulgi określonej w art. 16 u.s.d, organ wezwał Skarżącą do złożenia dokumentu potwierdzającego zbycie prawa własności lokalu mieszkalnego, którego jest właścicielem, informując jednocześnie o skutkach niezłożenia takiego dokumentu. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Dodatkowo organ postanowieniem z dnia 2 czerwca 2009r. ponownie dopuścił dowód z przesłuchania świadka A.C. na okoliczność udzielenia przez niego pożyczki T.S. i wezwał go do złożenia zeznań w charakterze świadka w dniu 30 czerwca 2009r. Świadek w tym terminie nie stawił się w urzędzie, lecz złożył pismo, w którym wskazał na niemożność składania przez niego zeznań z uwagi na brak powiadomienia strony i brak zwrotu kosztów stawiennictwa. Jednocześnie, w terminie wyznaczonym do zapoznania się z materiałem dowodowym, pismem z dnia 12 sierpnia 2009r. Skarżąca wniosła o wyłączenie z akt sprawy operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego B.W., podnosząc m.in., że biegła sporządziła operat szacunkowy z wykorzystaniem pisma strony z dnia 2 lutego 2009r. oraz wykorzystała treść operatu szacunkowego sporządzonego przez A.M., do czego nie miała prawa. Natomiast pismem z dnia 13 sierpnia 2009r., Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z treści aktu notarialnego, na podstawie którego spadkodawca nabył sporny lokal - na okoliczność istnienia długu spadkowego. Decyzją z dnia 11 września 2009r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu ustalił M.C. podatek od spadków i darowizn na kwotę 6.945,00 zł, z tytułu nabycia przez praw do spadku po zmarłym T.S.. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 7 ust. 1 u.s.d, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ wyjaśnił, iż wobec zaniżenia przez stronę wartości rynkowej odziedziczonego lokalu, wartość ta została określona, na podstawie art. 8 ust. 4, z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy powołanego przez organ. Powołany biegły oszacował wartość rynkową lokalu na kwotę 72.000 zł. Nadto organ nie podzielił zarzutów pełnomocnika dotyczących operatu szacunkowego, stwierdzając, iż zarówno opis nieruchomości, metodologia szacowania, charakterystyka rynku wraz z monitoringiem lokalnego rynku nieruchomości jak i wyszacowanie wartości rynkowej spornego lokalu nie budzą wątpliwości i pozwalają na uznanie opinii biegłego za dowód w sprawie. Organ I instancji nie uwzględnił również wskazanych w zeznaniu długów i ciężarów obciążających spadek. Podkreślił, iż Skarżąca, pomimo obowiązku wynikającego z art. 17 a ust. 1 u.s.d w związku z § 3 pkt 3 rozporządzenia nie dołączyła do zeznania żadnych dokumentów potwierdzających istnienie tych obciążeń. Organ dwukrotnie wzywał Skarżącą o przedłożenie takich dokumentów, jednak ich nie otrzymał. Organ zaznaczył przy tym, iż wobec braku dowodów potwierdzających fakt udzielenia T.S. pożyczki w kwocie 5.000 zł przez A. C., uwzględniono wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Przeprowadzenie tego dowodu okazało się jednak niemożliwe z przyczyn leżących po stronie podatniczki i świadka. Ponowna próba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. C. zakończyła się niepowodzeniem z uwagi na niestawiennictwo świadka. Odmawiając z kolei zaliczenia kwoty 2.900,00 zł do długów i ciężarów obciążających masę spadkową, organ wyjaśnił, że odliczeniu od masy spadkowej podlegają te długi i ciężary, które zostały faktycznie poniesione i które zostały udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami (§ 3 pkt 3 rozporządzenia). Natomiast przedstawiona przez Skarżącą hipotetyczna wartość zwyczajowego nagrobka, tych wymogów nie spełnia. W konsekwencji jako czystą wartość nabytych rzeczy, czyli podstawę opodatkowania, przyjęto kwotę 72.000 zł. W ocenie organu Skarżąca nie spełniła również warunków do zastosowania ulgi opisanej w art. 16 u.s.d., pozwalającej na odliczenie z podstawy opodatkowania czystej wartości nabytego lokalu do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 jego powierzchni użytkowej. Organ podkreślił przy tym, iż Skarżąca złożyła oświadczenie, w którym zobowiązała się m.in. do przeniesienia przysługującego jej prawa własności budynku lub lokalu na rzecz zstępnych w terminie sześciu miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego. Ponieważ zeznanie to złożono 30 grudnia 2008r., termin do dokonania tej czynności upływał z dniem 30 czerwca 2009 r. Mimo wezwania organu, w którym poinformowano stronę o skutkach braku złożenia dokumentu potwierdzającego zbycie innego lokalu lub budynku na zstępnych, Skarżąca dokumentów takich nie przedłożyła. W konsekwencji organ uznał, iż strona nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2. Uwzględniając fakt, iż Skarżąca należy do II grupy podatkowej (siostrzenica spadkodawcy), dla której kwota wolna od podatku wynosi 7.276 zł, organ obliczył należny podatek zgodnie z art. 9 ust. 2 pkt 1 u.s.d i wyniósł on 6.945 zł. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik zaskarżył wydaną decyzję w całości, jak również wszystkie postanowienia wydane w toku postępowania. Przeciwko decyzji podniesiono zarzuty naruszenia art. art. 120, 122, 130 § 1 pkt 2 i 3, 180 § 1, 187 §1, 191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, odmową przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez stronę, prowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz stronniczy, dowolnością oceny materiału, w szczególności w zakresie sposobu i warunków zlecania operatu, dowolnością oceny dowodowej operatu ze względu na brak wizji lokalnej oraz błędne przyjęcie metody ustalania ceny rynkowej, niewyłączeniem organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu, szykanowaniem strony postępowania poprzez zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty wyceny. Jednocześnie, na podstawie art. 229 Op wniesiono o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów poprzez uchylenie w całości wszystkich postanowień wydanych przez organ I instancji w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów żądanych przez Skarżącą i przeprowadzenie w ich miejsce nowych dowodów w celu wykazania okoliczności podnoszonych przez stronę. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby, postanowieniem z dnia 21 stycznia 2010r. odmówił przeprowadzenia następujących wniosków dowodowych: 1) z pism i skarg kierowanych do zarządcy nieruchomości Wspólnoty Mieszkaniowej S Sp. z o.o. z/s w B. na spadkodawcę i spadkobiercę, na okoliczność zwiększenia wartości odziedziczonego mieszkania; 2) z przesłuchania w charakterze świadka A.C., na okoliczność udzielenia przez niego pożyczki T.S.; 3) z przesłuchania w charakterze świadka Pani N.S., na okoliczność udzielenia przez A.C. pożyczki T.S.; 4) z ustalenia wartości lokalu na dzień złożenia zeznania podatkowego; 5) z ustalenia wartości lokalu na kwotę 32.234,00 zł, tj. wg ceny 1 m2 kawalerki w Katowicach; 6) z operatu szacunkowego z dnia 28 grudnia 2006r. wykonanego przez "A" A. i B. M., na okoliczność wartości rynkowej otrzymanego w spadku lokalu; 7) z procentowego wzrostu cen nieruchomości za okres od dnia zatwierdzenia operatu z dnia 28 grudnia 2006r. do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, na okoliczność j.w. 8) z treści pisma o cenach transakcyjnych mieszkań, stanowiącego załącznik do pisma z dnia 23 lutego 2009r., w celu wykazania, że organ podatkowy w sposób dowolny określił wartość przedmiotu spadku; 9) z treści banera reklamowego wywieszonego na murach Zakładu Karnego w Brzegu, przy ul. B.., na okoliczność ustalenia realnej ceny spadku; 10) z przesłuchania świadka E. S. na okoliczność istnienia uciążliwości sąsiedzkiej mogącej mieć wpływ na wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego; 11) z treści pisma pana A.C. z dnia 23 kwietnia 2009r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu w sprawie listy (wykazu) doradców podatkowych z powiatu brzeskiego, na okoliczność naruszenia prawa na szkodę ww. osoby i Skarżącej; 12) z treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 kwietnia 2009r. Nr [...], na okoliczność stronniczości organów; 13) z treści reklamy internetowej firmy "T", na okoliczność ustalenia realnej wartości spadku; 14) z treści artykułu prasowego A. S., na okoliczność wzrostu cen lokali mieszkalnych w latach 2007-2009; 15) z akt innych postępowań podatkowych, w których stroną był pan A.C., na okoliczność stronniczości urzędników; 16) z treści aktu notarialnego z dnia 20 listopada 2007r. Rep. A nr [...], stwierdzającego zakup spadkowego lokalu przez T.S., po cenie preferencyjnej, na okoliczność istnienia długu spadkowego z tego tytułu; 17) z ustalenia wartości rynkowej spadkowego lokalu na dzień 20 listopada 2007r. w związku z treścią art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami; 18) w zakresie ustalenia wpływu, jaki na wartość lokalu mieszkalnego ma stopień jego zużycia oraz stopień zużycia technicznego budynku, w którym znajduje się spadkowy lokal; 19) z ustalenia wysokości dochodów spadkodawcy w celu potwierdzenia udzielenia mu pożyczki przez pana A.C. ; 20) z "opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego z zakresu konstrukcji budowlanych w zakresie ustalenia stopnia zużycia technicznego budynku położonego w Brzegu przy ul. W. oraz w jakim zakresie budynek ten spełnia obowiązujące obecnie normy określone w przepisach prawa budowlanego oraz ustalenia zakresu niezbędnych nakładów inwestycyjnych i remontowych...", gdyż mogą mieć one wpływ na określenie wartości spadkowego lokalu; 21) z treści artykułu pt. "Ta sama ulica a różne ceny mieszkań" autorstwa pani Anety Gawrońskiej, opublikowanego w dniu 26 lipca 2009r. w dzienniku "Rzeczpospolita", na okoliczność jw. Dyrektor uznał, w oparciu o art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, iż przeprowadzenie dowodów opisanych w pkt 1-3, 8-15, 17-21, nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast odnośnie przeprowadzenia dowodów, opisanych w pkt. 4-7 i 16 organ odwoławczy stwierdził, iż znajdują się one już w aktach sprawy i będą podlegać jego ocenie w toku postępowania odwoławczego. Z kolei postanowieniem z dnia 21 stycznia 2010r., również w związku z wnioskami M.C., zawartymi w odwołaniu z 6 października 2009r. dotyczącymi włączenia do akt sprawy i przeprowadzenia dowodów z: 1) wezwania pana A.C. z 5 października 2009r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu o uznanie poniesionej przez niego szkody i zapłatę odszkodowania; 2) akt sprawy ze skargi pana A.C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w sprawie wywieszenia w holu Urzędu Skarbowego w Brzegu listy doradców podatkowych nie obejmującej powoda; 3) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 11 września 2009r. Nr [...] w sprawie ustalenia kosztów postępowania podatkowego oraz dowodów wskazanych w zażaleniu na to postanowienie na okoliczność dowiedzenia stronniczości urzędników organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie, poprzez zawyżenie zobowiązania podatkowego; organ odwoławczy, powołując się na art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa uznał, iż wnioski opisane w pkt. 1 i 2 nie znajdują uzasadnienia, natomiast w odniesieniu do wniosku zawartego w pkt. 3 wyjaśnił, iż postanowienie w sprawie kosztów biegłego jest rozstrzygnięciem pobocznym względem zaskarżonej decyzji i nie wpływa na jej treść. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 lutego 2011 r. Dyrektor Izby stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 8 ust. 4 u.s.d., jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż skoro określona przez stronę wartość nabytego w spadku lokalu nie odpowiadała wartości rynkowej tego lokalu, określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, z dnia powstania obowiązku podatkowego, to stosownie do art. 8 ust. 3 u.s.d. organ I instancji, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do jej podwyższenia, był zobligowany do powołania biegłego. Podkreślił także, iż zasięgnięcie opinii biegłego i ustalenie wartości lokalu w oparciu o dokonaną przez biegłego wycenę, w sytuacji, gdy ani podatnik ani organ nie akceptują wzajemnie podanych przez siebie wielkości, jest jedyną możliwą tj. dopuszczalną przez prawo, metodą. Stąd nieuzasadnione są zarzuty pełnomocnika, iż bezpodstawnie obciążono go kosztami operatu szacunkowego, gdyż "operat szacunkowy dla tej nieruchomości już istnieje, jest w miarę aktualny i wystarczy przeprowadzić dowód w zakresie wzrostu cen nieruchomości". Również inne proponowane przez stronę sposoby określenia wartości spadkowego lokalu, zdaniem organu odwoławczego, nie mogły zostać zastosowane w sprawie, z uwagi na sprzeczność z art. 8 u.s.d., który jednoznacznie określa sposób wyznaczania wartości rynkowej masy spadkowej. Niedopuszczalne bowiem jest żądane przez stronę szacowanie wartości nabytego spadku poprzez stosowanie wskaźnika wzrostu cen, w odniesieniu do ceny zastosowanej w poprzednich transakcjach dotyczących przedmiotu spadku, bądź ceny wynikającej z operatu wykonanego w 2006r, a także na podstawie ceny 1m2 kawalerki położonej w Katowicach. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, przedłożony przez Skarżącą w dniu 2 lutego 2009r. operat szacunkowy sporządzony przez A.M., nie mógł zostać uznany za wycenę rzeczoznawcy, o której mowa w ww. art. 8 ust. 4 u.s.d. Ocena taka była uzasadniona tym, iż rzeczoznawca majątkowy A. M. określiła wartość przedmiotowego lokalu na dzień 28 grudnia 2006r., podczas gdy, jak wymaga art. 8 u.s.d, wartość spadku musi być określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (25 listopada 2008r.). Operat ten określał wartość lokalu dla potrzeb sprzedaży nieruchomości lokalowej drogą bezprzetargową na rzecz najemcy przez Gminę Brzeg. Nadto wycena ta była niekompletna, co potwierdziła także strona. Zdaniem organu odwoławczego, operat szacunkowy sporządzony przez uprawnionego biegłego rzeczoznawcę majątkowego B.W., posiadał pełną moc dowodową. Wbrew zarzutom Skarżącej, został on sporządzony zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwzględnieniem stanu lokalu na dzień nabycia spadku, według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego, przy wykorzystaniu podejścia porównawczego, metodą korygowania ceny średniej. Jako nieuzasadnione Dyrektor uznał zarzuty przeciwko tej opinii. Podkreślił, iż Skarżącą prawidłowo zawiadomiono o przeprowadzeniu oględzin lokalu. Mimo tego Skarżąca nie udostępniła biegłemu przedmiotu oględzin w celu ich przeprowadzenia. Dyrektor wyjaśnił przy tym, iż informacja o zwolnieniach lekarskich strony, uniemożliwiających uczestnictwo w przesłuchaniach czy też w oględzinach, nie była okolicznością, która wywarłyby skutek przesunięcia przeprowadzenia oględzin na inny termin lub uznania dokonanych już oględzin za bezprawne i nieważne. Wskazał także, iż zgodnie z przepisami, Skarżącej przysługiwało prawo brania udziału w oględzinach, zadawania pytań biegłemu oraz składania wyjaśnień. Nadto, od dnia ustanowienia pełnomocnika, prawo to przysługiwało również pełnomocnikowi, a obecność Skarżącej przy przeprowadzanych w toku postępowania czynnościach nie była już niezbędna. Pełnomocnik natomiast nie przebywał w dniu 14 kwietnia 2009r. (dzień oględzin) na zwolnieniu lekarskim i powinien umożliwić biegłemu przeprowadzenie oględzin w przedmiotowym lokalu. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora, zasadnie organ I instancji udostępnił biegłej niektóre akta sprawy, tj. te, które dotyczyły opisu stanu technicznego oraz cech nieruchomości, dla której miała być sporządzona opinia, w tym: pisma strony z dnia 2 lutego 2009r. i kserokopie wszystkich złożonych stron operatu szacunkowego z dnia 28 grudnia 2006r. Dyrektor wskazał, iż działanie takie, wbrew zarzutom pełnomocnika, miało oparcie w art. 298 pkt 6 O.p., zgodnie z którym organ ma prawo udostępnić akta podatkowe, w określonym przez siebie zakresie, powołanemu w toku postępowania biegłemu. Wyjaśnił również, iż nie stanowiło naruszenia prawa, zapoznanie się przez biegłą (na podstawie art. 155 ust. 1 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami), z całością operatu szacunkowego sporządzonego przez A.M., a przechowywanego w Zarządzie Nieruchomości Miejskich w B. Organ podkreślił przy tym, że Skarżąca na potrzeby niniejszego postępowania przedłożyła jedynie fragmenty tego operatu. W ocenie organu odwoławczego, wbrew podniesionym zarzutom, sporządzony przez biegłą operat nie zawiera w swej treści sprzeczności i uwzględnia stan techniczny szacowanego lokalu, opisany w piśmie strony z dnia 2 lutego 2009r. jako bardzo zły. Brak zatem wizji lokalnej, wobec uwzględnienia w całości opisu stanu technicznego tego lokalu jaki wynikał z uprzednio wydanej opinii, gdy jednocześnie uniemożliwiono dokonanie oględzin lokalu przez biegłą w wyznaczonym terminie, nie mógł stanowić podstawy do uznania, iż operat został wykonany nieprawidłowo i tendencyjnie, tj. na niekorzyść strony. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji w kwestii braku dowodów na istnienie ciężarów spadku takich jak koszt nagrobka czy pożyczka udzielona spadkodawcy. Uznał również, iż wobec nieprzedłożenia przez Skarżącą dokumentu potwierdzającego wywiązanie się z obowiązku zbycia prawa własności posiadanego lokalu lub budynku na rzecz zstępnych, słusznie organ I instancji stwierdził, iż brak było podstaw do skorzystania z ulgi, polegającej na niewliczaniu do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartości nie przekraczającej 110² m lokalu mieszkalnego. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, brak było przesłanek do stwierdzenia, że zobowiązanie zostało określone w zawyżonej kwocie. Dyrektor nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz stwierdził brak podstaw do zastosowania art. 130 § 1 pkt. 2 i 3 O.p. Nie godząc się z tą decyzją, pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia art. art.120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 189 § 1, 198 § 1, 210 § 4 i 299a Ordynacji podatkowej. Nadto pełnomocnik w skardze kwestionował postanowienia organu I instancji, m.in. z dnia 10 marca 2009r. w sprawie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego bez dowodu z oględzin lokalu, postanowienia uchylające postanowienia w sprawie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz postanowienia organu II instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu z operatu szacunkowego z dnia 28 grudnia 2006r. i z jego aktualizacji, a także utrzymujące w mocy postanowienia I instancji w sprawie sprostowania oczywistych omyłek. Zdaniem pełnomocnika ograny podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Nie przesłuchano bowiem świadka na okoliczność udzielenia przez A.C. pożyczki spadkodawcy, nie zaliczono do długów i ciężarów obciążających masę spadkową zwyczajowych kosztów nagrobka oraz znanych urzędowi skarbowemu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego, odmówiono również przeprowadzenia wszystkich innych dowodów wskazywanych przez Skarżącą. Nadto Skarżąca pozbawiona była możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu. Odnośnie operatu pełnomocnik wskazał, że operat ten sporządzony został niezgodnie z przepisami, ma błędy formalne i merytoryczne, gdyż biegła nie przeprowadziła oględzin szacowanego lokalu. Tym samym wymiar podatku został dokonany w oparciu o błędny merytorycznie operat, który biegła oparła na przekazanych jej przez organ podatkowy pierwszej instancji aktach sprawy nie oznaczonych klauzulą "Tajemnica skarbowa" i bez wydania stosownego postanowienia, przez co doszło do naruszenia art. 299a w zw. z art. 298 pkt 6 i 216 § 1 O.p. Nadto pełnomocnik wskazał, iż bezpodstawnie nie zostały zaliczone koszty nagrobka do długów ciężarów spadku, wskazując, iż z art. 7 w związku z art. 17a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia nie wynika, że tylko faktycznie poniesione przez spadkobiercę długi i ciężary podlegają odliczeniu od masy spadkowej oraz, że spadkobierca zobowiązany jest dołączyć, potwierdzające ich poniesienie dokumenty do akt sprawy. Zarzucił także wydanym przez organy podatkowe obu instancji decyzjom naruszenie art. 56 i art. 1030 ustawy Kodeks cywilny, poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że tylko wydatki na długi i ciężary spadkowe poniesione do dnia powstania obowiązku podatkowego odlicza się od masy spadkowej, chociaż spadkobierca od chwili przyjęcia spadku, a więc również na dzień powstania obowiązku podatkowego, ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe z całego swego majątku. Pełnomocnik nie zgodził się także z odmową zaliczenia przez organy podatkowe do długów i ciężarów spadku kwoty pożyczki udzielonej spadkodawcy. Wskazał, że wysokość dochodów uzyskiwanych przez zmarłego z tytułu renty, jednoznacznie świadczy o konieczności zaciągnięcia pożyczki w celu zakupu lokalu. Co prawda brak jest pisemnego potwierdzenia zawarcia takiej umowy, jednakże fakt jej udzielenia znany był zarówno sąsiadom zmarłego jak i spadkobierczyni. Zatem spadkobierczyni mogłaby ten fakt potwierdzić w trakcie przesłuchana w charakterze strony. Organy podatkowe odstąpiły jednakże od takiego przesłuchania oraz przeprowadzenia dowodu z wysokości uzyskiwanych przez spadkodawcę dochodów. W ocenie pełnomocnika Skarżącej zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją jest zawyżone, gdyż winno wynosić 2.299,80 zł. Szczegółowo przedstawiając w skardze stan techniczny spadkowego lokalu (jako nadający się do kapitalnego remontu) pełnomocnik wskazał, iż wartość lokalu, z uwagi na jego zły stan, jest bardzo mała. Oznacza to, iż stan techniczny spornego lokalu jest adekwatny do stanu opisanego w operacie sporządzonym w grudniu 2006r. przez biegłą A.M., określającym wartość rynkową tego lokalu na dzień 7 listopada 2007r. Z tego też względu niezbędne było przeprowadzenie oględzin przedmiotowego lokalu, a do tego w niniejszej sprawie nie doszło. Nadto przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było całkowicie zbędne, bowiem organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem do ustalenia wartości rynkowej. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe dowolnie uznały, że kwota, za którą spadkobierca kupił w dniu 20 listopada 2007r. przedmiotowy lokal (z zastosowaniem bonifikaty), nie była jego wartością rynkową i określiły ją na kwotę 72.000,00 zł, podczas gdy w roku 2008r. na rynku nieruchomości nastąpił krach, co potwierdzają banery reklamujące nowe lokale mieszkalne, które nie znalazły swoich nabywców. Wartość spadkowego lokalu wynikająca z operatu biegłej B.W. jest zatem niewiarygodna. Operat ten sporządzony został sprzecznie z dyspozycją § 4 ust. 1, § 56 ust. 1 pkt. 5,8,9 i ust. 3 i 4, oraz § 68 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, z powodu niewłaściwego wyboru podejścia, metody i techniki szacowania, jak również wyboru niewłaściwych obiektów porównawczych. Nie zawiera on także w swej treści, obowiązkowego potwierdzenia swojej aktualności. Z tych względów sporny operat nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. Nadto pełnomocnik wskazał, że organy niesłusznie odmówiły określenia wartości rynkowej spadkowego lokalu przez skorygowanie cen nowych lokali oraz przeprowadzenia aktualizacji operatu biegłej A.M. oraz że bezpodstawnie stwierdziły jego niekompletność. Pełnomocnik zakwestionował także wysokość wynagrodzenia biegłego, bez sprawdzenia przez organ pod względem merytorycznym, co stanowi naruszenie przepisów § 12 i § 14 rozporządzenia Rady Ministrów. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż wbrew twierdzeniom organu, art. 155 ust. 1 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie dawał biegłej podstawy do zapoznania się ze znajdującym się w Zarządzie Nieruchomości Miejskich w Brzegu operatem sporządzonym przez A. M., gdyż podmiot ten nie jest organem, agencją, spółdzielnią mieszkaniową, sądem czy też urzędem skarbowym. Nadto, według pełnomocnika, organy wbrew art. 299a ustawy Ordynacja podatkowa, naruszyły tajemnicę skarbową udostępniając biegłej złożone przez Skarżącą dokumenty, a naruszenia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem gdyby biegła nie uzyskała wglądu do tych dokumentów, to nie mogłaby sporządzić operatu bez oględzin lokalu, a to pozbawiło Stronę możliwości czynnego udziału w oględzinach, a więc wniesienia uwag, zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych. Pełnomocnik wskazał także, że biegła nie miała prawa przeprowadzenia oględzin, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji nigdy nie wydał postanowienia na podstawie art. 198 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego biegła, domagając się w dniu 14 kwietnia 2009r. wpuszczenia jej do szacowanego lokalu, naruszyła "mir domowy", a jednocześnie wykazała się przed ówczesnym najemcą lokalu spadkowego niekompetencją i nieznajomością prawa. Końcowo pełnomocnik podniósł, że odmowa organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w zakresie przeprowadzenia żądanych dowodów była całkowicie dowolna i niczym nieuzasadniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), [dalej - P.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r, o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004r. nr 142 poz.1514 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. W myśl art. 5 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje w przypadku dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Z kolei zgodnie z art. 7 ust.1 wskazanej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu, do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Zasady dotyczące określania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych zostały określone w art. 8 u.s.d. I tak w ust. 1 wskazano, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei w ust. 3 wskazano, iż wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania. Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w tym, art. 122, 123 §1, 187§1, 188, 189§1, 198§1, 299a, 210§4, 120, 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005. nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy w toku niniejszego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prowadziły postępowanie na podstawie przepisów prawa, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 198 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślić należy, iż zgodnie z art. 8 u.s.d. organ zobowiązany był do powołania biegłego celem określenia wartości rynkowej odziedziczonego mieszkania. Biegły na podstawie art. 155 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), uprawniony był do wstępu na nieruchomość i dokonywania niezbędnych czynności związanych z szacowaniem nieruchomości, o czym pełnomocnik Skarżącej został poinformowany. Organ w tej sytuacji nie może zastąpić biegłego, zatem brak było podstaw do dokonywania oględzin lokalu przez organ i wydawania postanowienia w tym zakresie, a strona i jej pełnomocnik zostali poinformowani o powołaniu biegłego w tej sprawie, co szczegółowo zostanie rozważone przy kwestiach związanych z wydaną opinią. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących nieprzesłuchania A.C. na okoliczność udzielenia przez niego pożyczki zmarłemu T.S. oraz nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność, iż uzyskiwane przez zmarłego dochody przesądzały o konieczności jej zaciągnięcia, wskazać należy, iż organ I instancji dopuścił takie dowody, wydając stosowne postanowienie odnośnie A.C. i N.S.. Zarówno Skarżąca, jaki i A.C. poinformowali organ, że nie będą mogli uczestniczyć w tych czynnościach, przy czym odnośnie przesłuchania N.S. Skarżąca wskazała, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jej jako świadka na okoliczność udzielenia pożyczki rażąco narusza prawo. Organ w związku z tymi okolicznościami uchylił wydane postanowienia o dopuszczeniu dowodów. Następnie ponownie dopuścił dowód na wskazane okoliczności z przesłuchania A.C. w charakterze świadka. Świadek pomimo prawidłowego wezwania nie stawił się w organie celem złożenia zeznań. Złożył jednak pisemne wyjaśnienia, że nie może zeznawać, bo strona nie została zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu. Nadmienić należy, że osobiście odebrał pismo w tej sprawie. Z przytoczonych okoliczności bezsprzecznie wynika, że zarówno Skarżąca, jak i jej pełnomocnik w rzeczywistości nie dążyli do przeprowadzenia tych dowodów, ale każdorazowo pod różnymi pretekstami wskazywali na niemożność stawiennictwa i przeprowadzenia dowodów. Potwierdzeniem tej tezy z pewnością może być stawiennictwo pełnomocnika w organie w terminie, kiedy miał być pierwszy raz przesłuchiwany w charakterze świadka. A.C. uprzedził, że nie stawi się w tym dniu z uwagi na wyjazd, pomimo to stawił się celem dokonania innych czynności. Wobec tych okoliczności nie można zarzucić organom zaniechania w związku z nieprzeprowadzeniem tych dowodów. Z kolei odnośnie przesłuchania w charakterze świadka N.S. wskazać należy, iż organ wydając stosowne postanowienie, wobec stanowiska Skarżącej odnośnie przesłuchania tego świadka, zrezygnował z przeprowadzenia wzmiankowanego dowodu. Wprawdzie organy są obowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku ponawiania dowodów, zwłaszcza, gdy strona domagając się ich przeprowadzenia w rzeczywistości uniemożliwia to. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06 (dostępny w bazie wyroków na stronie internetowej NSA), wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Uzupełniająco zaznaczyć należy, iż Skarżąca w toku postępowania nie występowała o przesłuchanie jej w kwestii pożyczki, stąd zarzut dotyczący zaniechania tej czynności przez organy także należy uznać za chybiony. Jest to o tyle istotne, iż organ I instancji wzywał Skarżącą do m.in. do wykazania istnienia długów i ciężarów obciążających spadek oraz przedłożenia stosownych dowodów, zatem jeżeli Skarżąca chciała złożyć odnośnie tej kwestii wyjaśnienia, to powinna poinformować o tym organy. Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących niezaliczenia przez organy podatkowe kosztów nagrobka do długów i ciężarów, bowiem jak słusznie wskazał organ uprawnienie takie istniałoby po stronie Skarżącej, ale dopiero po poniesieniu tych kosztów. Hipotetyczna możliwość odliczenia kosztów z tego tytułu przed ich poniesieniem nie wynika z art.7 ust. 3 u.s.d. Nie można też z tego faktu wywodzić naruszenia art. 56 i art. 1030 ustawy Kodeks cywilny. Regulacje zawarte w art. 1030 i następnych Kodeksu cywilnego dotyczą tylko odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe i ograniczenia tej odpowiedzialności do chwili przyjęcia spadku. Odnośnie nowych zarzutów dotyczących niezaliczenia do długów i ciężarów kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu spadkowym, podzielić należy stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby w odpowiedzi na skargę, że są to nowe zarzuty, bowiem skarżąca w toku postępowania nie wykazywała tych obciążeń. Uzupełniająco wskazać należy, iż zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2006r., Nr 139, poz. 988 ze zm.) w związku z art. 7 u.s.d., odliczeniu od masy spadkowej mogą podlegać tylko te długi i ciężary, które faktycznie zostały poniesione i zostały udokumentowanie. W takich przypadkach to osoba składająca zeznanie ma wiedzę dotyczącą poniesionych wydatków i istniejących ciężarów i to ona powinna wykazać (udokumentować) ich istnienie. Jak już podkreślono wyżej, Skarżąca była wzywana do przedłożenia tych dokumentów jako mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, jednak tego nie uczyniła. Wprawdzie na początku postępowania A.C. stawił się w organie dysponując pełnomocnictwem do przedłożenia do wglądu dokumentów mających potwierdzić istnienie długów i ciężarów, jednak nie zezwolił na skserowanie tych dokumentów, co znalazło odzwierciedlenie w notatce sporządzonej na tę okoliczność. W związku z tym faktem Skarżącą ponownie wezwano do dołączenia do zeznania dokumentów potwierdzających istnienie długów i ciężarów. Zarzuty dotyczące stronniczości organów i szykanowania strony oraz jej pełnomocnika w tym kontekście są całkowicie chybione i nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Twierdzenia nie poparte konkretnymi dowodami nie mogą przesądzać o istnieniu długów i ciężarów spadku, a rozstrzygnięcie nie odpowiadające oczekiwaniom strony nie jest równoznaczne z jej szykanowaniem. Słuszne jest także stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę dotyczące kosztów związanych z postępowaniem podatkowym. Zaznaczyć przy tym należy, iż organ prawidłowo wskazał, że postępowanie w tej sprawie zainicjowane zostało przez Skarżącą, która złożyła stosowne zeznanie podatkowe. Odnosząc się z kolei do odmówienia przez organy przeprowadzenia szeregu dowodów wskazywanych w wielu wnioskach składanych przez stronę, podkreślić należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem przedmiotem dowodu musi być okoliczność dotycząca prowadzonej sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, chyba, że okoliczności te stwierdzone są już innym dowodem. Organ I instancji w niniejszej sprawie wydał szereg postanowień dotyczących przeprowadzenia (bądź nie) przez organy podatkowe wskazywanych przez stronę dowodów. Wydane postanowienia zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne i szczegółowo odnoszą się do wnioskowanych przez stronę dowodów oraz ich związku z toczącym się postępowaniem. Zostały one także zaaprobowane przez organ odwoławczy, który postanowieniem z dnia 21 stycznia 2010r. odmówił przeprowadzenia 21 wniosków dowodowych albowiem nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, bądź znajdują się one już w aktach sprawy i podlegają ocenie w toku postępowania odwoławczego. Sąd akceptuje te rozstrzygnięcia i podkreśla, że nie można ich uznać za dowolne, stronnicze i nieuzasadnione. Na akceptację zasługuje także stanowisko organów dotyczące zarzucanego naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 130 § 1 pkt. 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Pracownik urzędu skarbowego winien podlegać wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji gdy pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki, lub też jeżeli stroną tych postępowań jest małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty dalszego stopnia. W toku postępowania nie wykazano, aby zaistniały okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Odnosząc się natomiast do zarzutu wskazującego na naruszenie art. 299 a, stwierdzić należy, iż brak oznaczenia akt klauzulą "Tajemnica skarbowa", nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, iż Skarżąca składając zeznanie podatkowe SD-3 oświadczyła, że w skład spadku po zmarłym T. S. wszedł lokal mieszkalny i określiła wartość tego lokalu na kwotę 47.616 zł, wskazując jednocześnie że spadek obciążają długi i ciężary w łącznej kwocie 6.255 zł tytułem pożyczek, opłat za odziedziczony lokal, telefon oraz kredyt bankowy. W składanych kolejno korektach zeznania podatkowego Skarżąca wskazywała na inną wartość nieruchomości (39.683 zł ; 32.234 zł) oraz zwiększyła wartość ciężarów o kwotę 2.900 zł stanowiącą równowartość rynkową nagrobka, zaznaczając, że wprawdzie kwota ta jeszcze nie była wydatkowana, jednak powinna być odliczona od podstawy opodatkowania. Skarżąca, co znalazło swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy, była wzywana przez organ do przedłożenia dowodów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, w tym także potwierdzających istnienie długów i ciężarów oraz do złożenia oświadczenia o sposobie pokrycia kosztów pogrzebu spadkodawcy, a ponadto do podwyższenia wartości nabytego w spadku lokalu. Organ wyjaśnił przy tym, że wartość spadkowego lokalu nie odpowiada jego wartości rynkowej, gdyż według wstępnej oceny organu wartość ta na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 25 listopada 2008r., wynosi 66.609,00 zł. W wezwaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu określił termin udzielenia odpowiedzi oraz poinformował Skarżącą o konsekwencjach jego niedotrzymania i skutkach określenia wartości odziedziczonego lokalu w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej, podkreślając, iż zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2006r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2006r. Nr 139, poz. 988 ze zm.) podatnik zobowiązany jest do dołączenia do zeznania wymienionych w tym przepisie dokumentów. Takie działanie organu miało pełne oparcie w powołanych wyżej przepisach prawa. Jak wynika z treści art. 8 u.s.d. wartość rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę, lecz powinna być ona określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca, określając taką wartość, jest zobowiązany do rzetelnego i zgodnego z regułami kalkulacji cen postępowania, w celu uniknięcia nieuzasadnionego obniżenia lub podwyższenia ciężaru opodatkowania omawianym podatkiem. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tzn. potrącić długi i ciężary oraz mieć na uwadze stan rzeczy i praw majątkowych. Odwołanie się przez ustawodawcę do wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia (por. Z.Ofiarski Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn - Dom Wydawniczy ABC 2002 - LEX). Skoro określona przez stronę wartość nabytego w spadku lokalu nie odpowiadała wartości rynkowej tego lokalu, określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia z dnia powstania obowiązku podatkowego, to organ w sytuacji, gdy strona wezwana do podwyższenia wartości lokalu tego nie uczyniła, stosownie do art. 8 ust. 4 u.s.d., był uprawniony do powołania biegłego. Podkreślić przy tym należy, iż wprawdzie z art. 8 ust. 4 u.s.d. wynika także możliwość uwzględnienia przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy, jednak w niniejszej sprawie Skarżąca nie przedłożyła wyceny ustalającej wartość odziedziczonego lokalu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 25 listopada 2008r. Przedłożone przez skarżącą fragmenty wyceny tego lokalu, sporządzonej w dniu 28 grudnia 2006r. przez rzeczoznawcę A.M., nie można uznać za wycenę odpowiadającą warunkom, o których mowa w powołanym przepisie. Nadto, jak słusznie zauważył organ podatkowy, sama skarżąca w piśmie z dnia 2 lutego 2009r. stwierdziła, że operat ten ma wady, bowiem nie uwzględnia pewnych okoliczności. Zatem konieczne było powołanie biegłego, który ocenił wartość tej nieruchomości zgodnie z obowiązującymi przepisami, a wnioski Skarżącej dotyczące innych sposobów określenia wartości tej nieruchomości organy zasadnie uznały, za bezpodstawne i niedopuszczalne w świetle powołanych przepisów. Co istotne, organy odnosząc się do operatu szacunkowego sporządzonego przez A.M. zwróciły uwagę na dzień sporządzenia operatu i datę, na którą określono wartość tego lokalu (28 grudnia 2006r.), podczas gdy, jak wykazano wyżej, wartość spadku musi być określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (25 listopada 2008r.). Istotne było także i to, że strona przedłożyła go organowi w formie niekompletnej, co także miało wpływ na jego wartość dowodową. Odnosząc się z kolei do opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego powołanego przez organ I instancji w tej sprawie wskazać należy, iż słusznie wskazywał organ odwoławczy, że postanowienie o przeprowadzeniu tego dowodu zostało doręczone Skarżącej w dniu 17 marca 2009r. W postanowieniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wskazał dane personalne biegłego, datę, godzinę i miejsce przeprowadzenia dowodu. Z treści postanowienia wynikało, że biegły na miejscu dokona oględzin lokalu w terminie tam wskazanym, a wyznaczonym przez organ, o czym strona została powiadomiona zgodnie z art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (co najmniej 7 dni przed datą zaplanowanego dowodu), a doręczone postanowienie określało zarówno datę jak i miejsce przeprowadzenia dowodu. Lokal w tym dniu nie został udostępniony biegłemu, a pełnomocnik powiadomił jedynie organ, że strona przebywa na zwolnieniu. Skarżąca ani jej pełnomocnik nie przedsięwzięli żadnych kroków, aby umożliwić biegłemu dokonanie oględzin lokalu, w którym w tym czasie przebywał najemca. Poinformowanie organu o zwolnieniu lekarskim Skarżącej nie oznacza, że Skarżąca nie mogła udostępnić lokalu biegłemu. Korzystanie ze zwolnienia lekarskiego nie jest równoznaczne z niemożnością udostępnienia lokalu biegłemu, zwłaszcza, że Skarżąca była w postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika, który jest jednocześnie jej mężem. Podkreślić przy tym należy, że organ I instancji poinformował pisemnie (pismo z dnia 20 kwietnia 2009r.) pełnomocnika o uprawnieniach biegłego działającego na zlecenie organów administracji publicznej, wynikających z 155 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, przy wycenie nieruchomości na potrzeby związane m.in. z ponoszeniem ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, rzeczoznawca majątkowy działający na zlecenie organów administracji publicznej lub sądów ma prawo wstępu na nieruchomość będącą przedmiotem wyceny oraz dokonywania niezbędnych czynności związanych z szacowaniem nieruchomości. W tej sytuacji uprawnione były dalsze działania organu i biegłego. I tak, stosownie do art. 298 pkt 6 Ordynacji podatkowej, akta niezawierające informacji, o których mowa w art. 182, organy podatkowe udostępniają biegłym powołanym w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie określonym przez organ podatkowy. Korzystając z tego uprawnienia organ I instancji udostępnił biegłej do wglądu, część akt sprawy (wymienionych w protokole spisanym w dniu 16 kwietnia 2009r.), które pozwoliły na zapoznanie się ze stanem nieruchomości. Nadto biegła wykorzystując uprawnienia wynikające z art. 155 ust. 1 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zapoznała się z całością operatu szacunkowego sporządzonego przez A.M. w Zarządzie Nieruchomości Miejskich w B. Odnosząc się do operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego B.W., wskazać należy, iż jest on dowodem podlegającym ocenie organu. W orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Oceniając sporządzony przez biegłego operat szacunkowy organy podkreślały, że został on sporządzony zgodnie z przepisami u.s.d. Uwzględniono w nim stanu lokalu na dzień nabycia spadku, według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego, przy wykorzystaniu podejścia porównawczego, metodą korygowania ceny średniej. Operat nie zawiera w swej treści sprzeczności i wzięto w nim pod uwagę stan techniczny szacowanego lokalu opisany w operacie sporządzonym przez A.M., gdyż biegła B. W. nie dokonała oględzin lokalu z przyczyn opisanych wyżej. Biegła po zapoznaniu się z wcześniej sporządzonym operatem dotyczącym tego lokalu uwzględniła dane wynikające z dokonanych wówczas oględzin, przyjmując, że lokal jest w złym stanie technicznym. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 154 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, to rzeczoznawca majątkowy dokonuje wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Zdaniem organów biegła dokonała wyceny w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami i taką wycenę organy zaaprobowały, nie podzielając zarzutów przeciwko niej podnoszonych przez Skarżącą, w tym odnośnie nieujawnienia w operacie szacunkowym dokładnych adresów mieszkań, które wykorzystano do analizy porównawczej oraz dotyczących wyboru biegłego i naruszenia ustawy Prawo zamówień publicznych. Organ odwoławczy w sposób spójny i klarowny wyjaśnił, dlaczego wskazana ustawa nie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Argumentacja ta zasługuje na aprobatę, bowiem jak słusznie wskazały organy, przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2007r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.), zgodnie z art. 4 pkt 8 tej ustawy, nie mają zastosowania do zamówień i konkursów, których wartość nie przekracza wyrażonej w złotych równowartości kwoty 14.000,00 Euro, a tak właśnie było w niniejszej sprawie. Powołany przez organ biegły rzeczoznawca majątkowy wpisany jest na listę Rzeczoznawców Majątkowych województwa opolskiego, którą to listę przekazała Polska Federacja Stowarzyszeń. Przy wyborze biegłego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wziął pod uwagę kwalifikacje biegłego, to czy biegły jest osobą zaufania publicznego, jego niekaralność oraz miejsce zamieszkania (w celu zminimalizowania kosztów dojazdu do przedmiotu oględzin). Organ miał także na uwadze i to, że wybrana osoba jest także wpisana na listę biegłych sądowych i już od dwóch lat wydaje opinie na potrzeby sądu, co można potraktować jako dodatkowy argument potwierdzający zasadność wyboru biegłego. Wyborowi przeprowadzonemu w oparciu o te kryteria nie można zarzucić dowolności ani stronniczości czy niegospodarności, stąd organ odwoławczy trafnie uznał zarzuty te za chybione. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu sama ocena sporządzonego w tej sprawie operatu szacunkowego, w tym określenia w nim wartości rynkowej lokalu metodą porównawczą. W § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Z 2004r., Nr 207, poz. 2109 ze zm.), wskazano, iż przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych, stosuje się podejście porównawcze. Biegła określając wartość rynkową lokalu, uwzględniła ceny innych tego samego rodzaju rzeczy i praw z dnia powstania obowiązku podatkowego, co było zgodne z treścią art. 8 u.s.d. Pomimo nieudostępnienia jej lokalu i niemożności przeprowadzenia oględzin szacowanego lokalu, biegła uzupełniając swoją wiedzę w tym zakresie o dane wynikające z poprzedniej wyceny (na którą powoływała się Skarżąca), wzięła pod uwagę te dane oraz uwagi Skarżącej zawarte w piśmie z dnia 2 lutego 2009r. i przyjęła stan wycenionego lokalu jako "lichy". W celu określenia wartości rynkowej lokalu biegła wykorzystała inne, dozwolone prawem, wskazane w operacie (oraz w Karcie Pracy Biegłego) źródła danych. Podkreślić przy tym należy, iż biegła nie dokonała oględzin lokalu z przyczyn od niej niezależnych. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przyjętej metody wyceny odziedziczonego mieszkania i naruszenia dyspozycji § 4 ust. 1, § 56 ust. 1 pkt. 5,8,9 i ust. 3 i 4, oraz § 68 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, z powodu niewłaściwego wyboru podejścia, metody i techniki szacowania, wskazać należy, iż zarzuty dotyczące naruszenia § 4 ust. 1, § 56 ust. 1 pkt. 5,8,9 i ust. 3 i 4 wskazanego rozporządzenia są chybione. Natomiast całkowicie bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia § 68 ust. 1 tego rozporządzenia, gdyż takiej jednostki redakcyjnej nie ma w tym akcie prawnym. Dalej wskazać należy, że zgodnie § 4 ust.1 wskazanego rozporządzenia, przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. W niniejszej sprawie rzeczoznawca majątkowy zastosował podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.10.2009r. sygn. akt II OSK 1517/07 (dostępny na stronie internetowej NSA) "Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej - art. 153 ust. 1 u.g.n. Przez nieruchomości podobne, porównywalne należy rozumieć takie, których stan prawny, fizyczny i funkcjonalny jest najbardziej do siebie zbliżony. W przypadku wystąpienia odmienności, wycena określająca wartość podlega stosownej korekcie opartej na wychwyceniu istotnych różnic, tj. takich, które mogą wpływać na wartość. Przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się z rynku właściwego ze względu na położenie wycenianej nieruchomości co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnicę w poszczególnych cechach tych nieruchomości - § 4 ust. 4 rozporządzenia". Elementy te bezsprzecznie zostały uwzględnione przez biegłą. W opracowanym operacie szacunkowym biegła dokonała analizy rynku nieruchomości miasta Brzeg w latach 2007-2009 zawężając obszar badania do lokali wzniesionych w podobnej do wycenianego lokalu technologii i w podobnym okresie, usytuowanych na terenie Osiedla Bohaterów W.. Badaniem objęto lokale mieszkalne. Do analizy porównawczej przyjęto łącznie 11 nieruchomości. Dla oszacowania wartości lokalu podejściem porównawczym posłużono się metodą korygowania ceny średniej i jako parametr przyjęto 1 m² powierzchni użytkowej. Dla potrzeb wyceny nieruchomości scharakteryzowano wg następujących cech: lokalizacja, stan techniczny budynku i lokalu oraz walory użytkowe, a wagi poszczególnych cech określono na podstawie analizy lokalnego rynku nieruchomości oraz obserwacji preferencji potencjalnych nabywców. Wszystkie te elementy znalazły swoje odzwierciedlenie w sporządzonym operacie szacunkowym, który jako dowód został oceniony przez organ, a dokonanej oceny nie można uznać za dowolną. Uzupełniająco podkreślić należy, na co zwracały uwagę organy, że przedmiotem wyceny było wyszacowanie wartości rynkowej lokalu i wpływ na przyjętą wycenę miał nie tylko stan techniczny samego lokalu mieszkalnego, ale także stan techniczny budynku, w którym znajduje się lokal. Natomiast Skarżąca kwestionując dokonaną wycenę, przeświadczenie o niższej wartości tego lokalu wywodziła przede wszystkim ze stanu samego lokalu, jak i dokonanej w grudniu 2006 r. wyceny lokalu, który został nabyty w drodze bezprzetargowej. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących sporządzonego na potrzeby niniejszego postępowania operatu szacunkowego. Za całkowicie chybiony uznać należy zarzut dotyczący braku zapisu o aktualności operatu, gdyż operat został sporządzony na potrzeby postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn i miał określać wartość spadkowego lokalu na konkretny dzień - dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 156 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, operat może być wykorzystywany po upływie 12 miesięcy od daty jego sporządzenia po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności następuje poprzez umieszczenie przez rzeczoznawcę stosownej klauzuli w operacie szacunkowym. W niniejszej sprawie okres ten nie upłynął, zatem brak było podstaw do aktualizowania operatu. Bezpodstawne są także zarzuty o niewiarygodności operatu wskutek zawyżonego wynagrodzenia biegłej. Wynagrodzenie uzależnione jest od czasu poświęconego przez biegłą na sporządzenie opinii i wysokości stawki za roboczogodzinę, przewidzianej stosownymi przepisami. Wysokość wynagrodzenia nie ma jakiegokolwiek wpływu na treść sporządzonego operatu, a w przypadku niniejszej sprawy kwestie wynagrodzenia biegłego zostały objęte odrębnym postępowaniem w związku z zaskarżeniem postanowienia w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania Skarżącej. W konsekwencji prawidłowo ustalono w oparciu o wydaną opinię podstawę opodatkowania, a także niespełnienie przez Skarżącą warunków do zastosowania ulgi opisanej w art. 16 u.s.d. Skarżąca wprawdzie złożyła oświadczenie, w którym zobowiązała się m.in. do przeniesienia przysługującego jej prawa własności budynku lub lokalu na rzecz zstępnych w terminie sześciu miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego (30 grudnia 2008r.), a więc termin do dokonania tej czynności upływał z dniem 30 czerwca 2009 r. Mimo wezwania wystosowanego przez organ, w którym poinformowano stronę o skutkach braku złożenia dokumentu potwierdzającego zbycie innego lokalu lub budynku na zstępnych, Skarżąca dokumentów takich nie przedłożyła w tym terminie. Zatem zasadnie uznały organy, że Skarżąca nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, iż zarzuty dotyczące naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego są chybione. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, działały w oparciu o przepisy prawa, prowadząc przy tym postępowanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121, a następnie po zebraniu materiału dowodowego dokonały jego wnikliwej oceny i rozpatrzenia, stosownie do obowiązujących reguł. Korzystając ze swojej wiedzy i doświadczenia życiowego oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Wskazane przyczyny są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organy dokonały tej oceny z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa i nie nosi ona cech dowolności, a zatem nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie faktyczne decyzji odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego ani procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.