I SA/Op 257/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 lutego 2016r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów złożonych w postępowaniu egzekucyjnym przez A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka). Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu prowadzi wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Burmistrza [...] 16 października 2015r. W dniu 4 listopada 2015r. organ egzekucyjny doręczył Spółce odpis tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości od osób prawnych za okres od listopada 2014r. do maja 2015r., wraz z zawiadomieniem z dnia 27 października 2015 r. Nr [...] o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym w B S.A. W piśmie z dnia 5 listopada 2015r. Spółka, zgłosiła oparty na art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.e.a., zarzut nieistnienia obowiązku objętego doręczonym jej tytułem wykonawczym. Według strony tytuł wykonawczy o numerze [...], został wystawiony w oparciu o deklarację podatkową. Natomiast wierzyciel pominął obowiązek wydania decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka uważa, że deklaracja podatnika nie stanowi podstawy określenia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazała na fakt złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 t.j. ze zm.) – dalej w skrócie O.p. i postępowanie w tym zakresie nie zostało jeszcze zakończone. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2015r. Burmistrz Gminy [...] uznał wniesiony przez Spółkę zarzut za nieuzasadniony. W uzasadnieniu postanowienia przytaczając przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849) – dalej w skrócie u.p.o.l., wywiódł z ich treści generalną zasadę, że "podatek od nieruchomości od osób prawnych jest naliczany na podstawie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości, sporządzony na formularzu według ustalonego wzoru składany przez osoby prawne w terminie do 31 stycznia. W przypadku powstania obowiązku podatkowego po dniu 31 stycznia, deklarację należy składać w terminie 14 dni od wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku". Wierzyciel wskazał jednocześnie, że w związku z faktem, iż Spółka pierwszą deklarację za podatek od nieruchomości złożyła w dniu 7 stycznia 2013r., na jej podstawie wykonano przypis w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 6.008,00 zł. Następnie w dniu 9 stycznia 2014r. Spółka złożyła deklarację za 2014r. w podatku od nieruchomości, na podstawie której zrobiono przypis w podatku za 2014r. w wysokości 30.655,00 zł. Wierzyciel zwrócił uwagę, że w związku z zakończeniem inwestycji budowy gazociągu średniego ciśnienia PE o długości około 4,8km, stacji gazowej redukcyjno - pomiarowej I Q=3000Nm3/h, P=6,3/05 MPa, stacji gazowej redukcyjno - pomiarowej II Q=3000Nm3/h, P=0,50Mpa/125 kPa co potwierdza postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 28 października 2013r., Nr [...] w sprawie przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy w dniu 3 listopada 2014r. Spółka złożyła korektę deklaracji za 2014r. Na podstawie ww. korekty deklaracji dokonano przypisu podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie 74.368,00zł. W oparciu o kolejną deklarację Spółki, złożonej w dniu 15 stycznia 2015r. zrobiono przypis w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 103.003,00 zł. Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę kwestii złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67a O.p., wierzyciel wyjaśnił, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nie wydano decyzji przyznającej ulgę w spłacie należności, a tylko pozytywna decyzja o rozłożeniu na raty spłaty należności pieniężnych, umorzeniu w całości albo w części, bądź odroczeniu należności pieniężnych miałaby wpływ na tok egzekucji administracyjnej. Ponieważ strona nie wniosła zażalenia na postanowienie Wierzyciela w sprawie zajętego stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, postanowienie to stało się ostateczne. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, będąc związanym stanowiskiem wierzyciela, postanowieniem z dnia 24 lutego 2016r. uznał zarzut zgłoszony przez Spółkę za nieuzasadniony. We wniesionym na to postanowienie zażaleniu Spółka, domagając się uchylenia rozstrzygnięcia zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy w sytuacji nie zapłacenia podatku po złożeniu deklaracji podatkowej nie jest zobowiązany do wydania decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu Spółka argumentowała, że organ egzekucyjny błędnie przyjął, iż wydanie przez organ podatkowy decyzji podatkowej nie jest obligatoryjne. Zdaniem Spółki, skoro Wierzyciel nie odnotował zapłacenia zobowiązania w terminie, to bez względu na przyczynę, którą kierował się podatnik, Burmistrz Gminy [...] winien wydać decyzję podatkową. Jej brak natomiast wskazuje na nieistnienie obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 24 lutego 2016r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności przedstawił przepisy regulujące tryb rozpoznawania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wskazał, iż dyspozycja art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. została wypełniona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Opolu, działającego w sprawie jako organ egzekucyjny i od strony formalnej nie stwierdzono żadnych naruszeń. Jednocześnie wyjaśnił, że w zakresie zgłoszonego zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny był związany stanowiskiem Wierzyciela. Rola organu egzekucyjnego sprowadzała się wyłącznie do zbadania formalnej prawidłowości zastosowania trybu rozpoznawania zarzutów, bez możliwości odniesienia się do ich merytorycznej zawartości. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do podjęcia samodzielnego rozstrzygnięcia dotyczącego wniesionego zarzutu bez uzyskania stanowiska wierzyciela, jak również nie mógł pominąć takiego stanowiska rozstrzygając sprawę. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, działając w ramach sprawowanego nadzoru nad egzekucją administracyjną, nie ma uprawnienia do kontroli merytorycznej stanowiska Wierzyciela. Natomiast w oparciu o treść art. 34 § 2 u.p.e.a. strona miała realną możliwość odniesienia się do stanowiska Wierzyciela w odrębnym administracyjnym toku instancji, poddanym następnie kontroli przez sąd administracyjny. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. w stosunku do Spółki zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa, bez potrzeby wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Skoro Spółka złożyła deklarację, w której wykazała podatek od nieruchomości do zapłaty, a wierzyciel nie podważał jej wysokości, to w takiej sytuacji podatek od nieruchomości wykazany w tej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dokonując analizy przesłanek do wydania przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 O.p. wskazano, że przesłanki określone w w/w przepisie odczytywać należy w sposób łączny. Jeśli faktycznie wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji przez podatnika (nie podważa jej organ podatkowy), to pomimo tego że podatnik, nie zapłacił w całości lub w części podatku, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to zostało już określone przez podatnika (zadeklarowane), co należy ocenić jako wiążące wszystkie strony podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1585/11 podkreślono, że inne odczytywanie przepisu art. 21 § 3 O.p. musiałaby prowadzić do zakwestionowania istoty samoobliczenia podatku. We wniesionej na powyższe postanowienie skardze Spółka, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podniosła zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię polegająca na: a) przyjęciu, że organ podatkowy w sytuacji nie zapłacenia podatku po złożeniu deklaracji (bez względu na przyczynę) nie jest zobowiązany do wydania decyzji wymiarowej; b) przyjęciu, że wydanie przez organ podatkowy decyzji podatkowej nie jest obligatoryjne - podczas gdy nieuiszczenie daniny warunkuje obowiązek (a nie uprawnienie fakultatywne) do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej, a organ podatkowy nie jest związany złożoną deklaracją. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej w skrócie P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. – w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. – sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sądowej kontroli podległo opisane na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku złożony w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Przy czym podstawą zarzutu mogą być tylko okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a. Wniesienie zarzutów z innych przyczyn nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 110). W niniejszej sprawie podstawą wniesionego zarzutu na postępowanie egzekucyjnej był zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy jednoznacznie wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych, prawidłowo uwzględnionej i ocenionej przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wynika z niej bezspornie, że wobec strony skarżącej egzekwowana jest kwota należności z tytułu podatku od nieruchomości od osób prawnych za okres od listopada 2014r. do maja 2015r. Bezspornym jest również to, że wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 16 października 2015r. nr [...], obejmujący ww. należności wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skarżącej został doręczony stronie w dniu 4 listopada 2015r. Skarżąca nie podważa wyżej opisanych elementów stanu faktycznego sprawy, które wynikają z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy dopuszczalne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w oparciu o deklarację podatkową złożoną przez stronę, bez konieczności wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki skoro wierzyciel nie odnotował faktu zapłaty zobowiązania wynikającego z podatku od nieruchomości w terminie, bez względu na przyczynę winien wydać decyzję podatkową. Z kolei brak jej wydania wskazuje na nieistnienie obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Rozstrzygając zagadnienie wskazać należy, że obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, w przypadku osób prawnych, czyli także spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jest obowiązkiem, który wynika z mocy samego prawa. Do realizacji tego obowiązku nie jest konieczna konkretyzacja w drodze indywidualnego aktu administracyjnego jakim jest decyzja administracyjna. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Powyższe wskazuje, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku, co jest określane mianem samoobliczenia. Podatek wskazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a zobowiązanie tego typu powstaje niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to w drodze tzw. czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Jeżeli zobowiązanie zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Z kolei zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji wynika, że skarżąca w dniu 9 stycznia 2014r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014r. na podstawie której dokonano przypisu w tym podatku, w wysokości 30.655,00 zł. Jednocześnie z uwagi na zakończenie inwestycji m. in. budowy gazociągu opisanego wyżej w dniu 3 listopada 2014r. Spółka złożyła korektę deklaracji za 2014r. Na podstawie ww. korekty deklaracji dokonano zaległego przypisu podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie 74.368,00zł. Kolejnego przypisu w podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie 103.003,00 zł dokonano na podstawie deklaracji Spółki złożonej w dniu 15 stycznia 2015r. Organ podatkowy nie podważał wysokości zobowiązania podatkowego w danym podatku, zadeklarowanym przez Spółkę. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do treści art. 21 § 2 O.p. wykazany przez skarżącą w deklaracji podatek od nieruchomości był podatkiem do zapłaty. Brak było podstaw prawnych do wykorzystania przez organ podatkowy instytucji określonej przez ustawodawcę w przepisie art. 21 § 3 O.p. Zauważyć wypada, iż zagadnienie objęte niniejszym postępowaniem było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo powołanego przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "wprowadzenie do obrotu prawnego na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji deklaratoryjnej, jeżeli organ podatkowy nie podważa (nie neguje) wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji, powoduje że musi być ona oceniona jako dotknięta wadą "wydania jej bez podstawy prawnej" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p.". Skład orzekający w sprawie w pełni aprobuje wyrażone w tym wyroku stanowisko, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną sytuacji faktycznej. Sąd stwierdza, że prawidłowa jest argumentacja przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą przesłanki określone w art. 21 § 3 O.p., do wydania przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej należy odczytywać w sposób łączny. Jeśli faktycznie wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji przez podatnika (nie podważa jej organ podatkowy), to pomimo tego że podatnik, nie zapłacił w całości lub w części podatku, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to zostało już określone przez podatnika (zadeklarowane), co należy ocenić jako wiążące wszystkie podmioty stosunku prawnopodatkowego. Inne odczytanie przepisów art. 21 § 3 O.p., musiałoby prowadzić do zakwestionowania istoty instytucji samoobliczenia podatku. Przepisy art. 21 § 3 O.p. nie mogą być zatem stosowane, jeżeli organ podatkowy nie podważa wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji. Wydana na podstawie tego przepisu w takiej sytuacji decyzja deklaratoryjna, musi być oceniona jako wydana bez podstawy prawnej. Reasumując Sąd uznał, że dokonana w postanowieniu przez organ odwoławczy ocena jest zgodna z prawem. Wbrew zarzutom skarżącej organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość podatku wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazane w deklaracji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, prawidłowo skierował do egzekucji wystawiony przez wierzyciela tytuł wykonawczy. Z kolei za podstawę jego wystawienia przyjęto deklarację, która w przypadku podatku powstającego z mocy prawa stanowi podstawę do samodzielnego obliczenia kwoty podatku. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, nie naruszył wskazanego w skardze przepisu art. 21 § 3 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 P.p.s.a. ją oddalił.