I SA/Op 261/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2005r. sprawy ze skargi "A" S. A. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej "A" S.A. w C. kwotę 3.715 zł (słownie: trzy tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] o numerze [...], wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego zaliczył dokonaną w dniu 17 marca 2005 r. przez podatnika – "A" S.A. w C. wpłatę w kwocie 601.762,80 zł na poczet zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok – stosownie do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 17 lutego 2005 r. oraz na poczet różnicy podatku obliczonego zgodnie z art. 37 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., wraz z odsetkami za zwłokę, w ten sposób, że na należność główną zaliczono kwotę 345.001,40 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę liczonych od dnia 27 czerwca 2001r. do dnia 17 marca 2005 r. kwotę 256.761,40 zł. W uzasadnieniu postanowienia, odwołując się do treści art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej podano, że wymienioną powyżej wpłatę zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, poczynając od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności oraz na poczet odsetek za zwłokę, zgodnie z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując jako podstawę prawną naliczania odsetek przepis art. 53 § 4 tej ustawy wyjaśniono, że naliczone one zostały za okres od dnia 27 czerwca 2001 r. do dnia wpłaty, czyli do dnia 17 marca 2005 r., a do zapłaty pozostaje jeszcze zaległość w kwocie 407.141,50 zł za 2000 r. W zażaleniu na to postanowienie, odnoszącym się również do wydanych tego samego dnia przez tenże organ dwóch innych postanowień w przedmiocie zarachowania : wpłaty z dnia 14 lipca 2004 r. i zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2004 r. Spółka, wskazując na naruszenie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zarzuciła błędne rozliczenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie prawidłowego, uwzględniającego wyłącznie potrzebę uregulowania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, określonych w decyzji wymiarowej Dyrektora Izby z dnia 4 marca 2005 r., z równoczesnym zwrotem na konto Spółki nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji za miesiąc czerwiec 2004 r. Przedstawiając stan faktyczny, jaki zaistniał w sprawie podała, że decyzją z dnia 4 marca 2005 r. (a nie jak mylnie podano w zaskarżonym postanowieniu z dnia 17 lutego 2005 r.) nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu określono zobowiązanie Spółki w tym podatku za 2000 r. podlegające wpłacie na kwotę 852.694,00 zł, która została przez Spółkę w całości zapłacona i fakt ten nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania. W przedmiotowej decyzji określono również odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych obliczone na dzień 31 marca 2001 r. w wysokości 690.117,20 zł. Spółka dokonała wpłat na poczet określonych powyższą decyzją odsetek: w dniu 14 lipca 2004 r. w kwocie 88.354,40 zł i w dniu 17 marca 2005 r. w kwocie 601.762,80 zł, co stanowiło jej zdaniem pełną realizację należności z tego tytułu. W związku z dokonanymi wpłatami Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 10 maja 2005 r. – niezależnie od skarżonego postanowienia - dwa odrębne postanowienia o numerach: [...] i nr [...], dokonując w nich przerachowania zarówno wpłaty z dnia 14 lipca 2004 r. w kwocie 88.354,40 - na należność główną w wysokości 53.949,40 zł oraz na odsetki w kwocie 34.405,40 zł, jak również wykazanej do zwrotu różnicy w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 550.859,70 zł - na należność główną w kwocie 335.377,40 zł i na odsetki w wysokości 215.482,30 zł. Spółka zarzuciła, że z powołanej decyzji wymiarowej z dnia 4 marca 2005 r. nie wynikały jakiekolwiek inne – poza w niej wskazanymi - należności, bowiem nie określono w tej decyzji kwoty zaległości podatkowej, a jedynie odsetki od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek. Ponadto zarzuciła bezpodstawność przerachowania na zaległość w podatku dochodowym wynikającą z różnicy podatku obliczonego zgodnie z art. 37 ust. 4 u.p.d.o.p. z tytułu utraty prawa do zwolnienia, bowiem należność ta nie została ujęta w powołanej decyzji, definitywnie określającej wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Poprzez wydanie decyzji opartej na treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określającej inną niż wskazana w deklaracji CIT-8 wysokość zobowiązania podatkowego, deklaracje składane przez podatnika zostały wycofane z obiegu prawnego. We wskazanej decyzji określono zobowiązanie Spółki do zapłaty z tytułu odsetek, a nie należności głównej, na którą to należność nieprawidłowo zostały przerachowane wpłaty oraz wykazana do zwrotu różnica w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 550.859,70 zł. Po rozpatrzeniu tego zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] nr [...], które stało się przedmiotem niniejszej skargi, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył, że istotnie w powoływanej przez Spółkę i także organ I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2005 r. określono jedynie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. podlegającego wpłacie w kwocie 852.694,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 690.117,20 zł obliczone na dzień 31 marca 2001 r. Jednak niezależnie od tych zobowiązań na Spółce spoczywał obowiązek uregulowania podatku wynikającego z art. 37 ust. 4 u.p.d.o.p. w łącznej kwocie 446.191,00 zł, bowiem takie należności zadeklarowała ona w deklaracjach CIT-2 w poz. 84 za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2000r. (w kwotach odpowiednio: 236.397,00 zł, 90.653,00 zł i 119.141,00 zł). Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy wymienieni w jego ust. 1 pkt 1 i 2 tracą prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w tym przepisie, i są obowiązani do zapłacenia różnicy podatku obliczonego proporcjonalnie do liczby pełnych miesięcy okresu pięcioletniego, w którym środek trwały nie był wykorzystywany przez podatnika. W myśl art. 37 ust. 5 tej ustawy kwotę podatku, o której mowa w ust. 4, podatnik obowiązany jest zapłacić w terminie do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności określone w tym przepisie. Wobec oczywistego i niekwestionowanego przez Spółkę na żadnym etapie postępowania zadeklarowania różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 37 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej, istniał obowiązek jej zapłaty, co – przy braku dobrowolnej realizacji – czyniło uzasadnionym zaliczenie wpłaty w kwocie 601.762,80 zł z dnia 17 marca 2005 r. na poczet odsetek od nieterminowego uregulowania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz na poczet podatku wynikającego z przepisu art. 37 ust. 4 u.p.d.o.p. z tytułu określonej w nim utraty prawa do zwolnienia od tego podatku. Zaliczenie to nastąpiło według zasad określonych przepisami art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznano za nieuzasadniony zarzut Spółki o naruszeniu art. 21 § 3 tej ustawy, bowiem określenie wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy nastąpiło w wydanej dnia 4 marca 2005 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, natomiast zobowiązanie powstałe z tytułu utraty prawa do zwolnienia wynikające z art. 37 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej zostało wykazane przez Spółkę w odrębnych deklaracjach CIT-2 za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2000 r. i jego wysokość nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, przez co nie doszło do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w tym zakresie. W skardze na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w szczególności przepisu art. 21 § 3 oraz art. 120, art. 121 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki, po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 4 marca 2005 r. do uregulowania pozostały jedynie odsetki za zwłokę, gdyż kwota podatku należna za cały rok podatkowy podlegająca wpłacie została w całości potrącona już w 2001 r. z nadpłaty należnej Spółce. W związku z powyższym w jego ocenie organ podatkowy I instancji nie miał umocowania prawnego do zaliczenia z urzędu wpłaty z dnia 17 marca 2005 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i różnicy podatku obliczonego zgodnie z art. 37 ust. 4 u.p.d.o.p. z tytułu utraty prawa do zwolnienia w tym podatku oraz na poczet odsetek za zwłokę. Skoro różnica ta nie została określona w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 marca 2005 r., na Spółce nie spoczywał obowiązek jej uregulowania. Decyzja ta rozstrzygnęła w sposób całościowy sytuację prawno-podatkową Spółki w tym podatku za omawiany okres, brak więc było prawnych podstaw do obciążania jej zobowiązaniem podatkowym wynikającym z deklaracji podatkowych, które utraciły swój byt prawny w wyniku wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił ponadto w skardze, iż kwota różnicy podatku wynikającego z przepisu art. 37 ust. 4 u.p.d.o.p. została zadeklarowana przez Spółkę omyłkowo, bowiem jej wpisanie w poz. 84 deklaracji CIT-2 za miesiące wrzesień, październik i listopad 2000 r. było spowodowane zwykłą omyłką pisarską. Kwoty ujęte w tej pozycji w każdej z omawianych deklaracji odpowiadają bowiem kwotom podatku dochodowego za wrzesień, październik i listopad 2000 r. obliczonego od dochodów Spółki niepodlegających zwolnieniu zgodnie z decyzjami Ministra Finansów (jako dochody ze sprzedaży towarów i wyrobów niebędących przedmiotem działalności wytwórczej Spółki) i zostały zawarte w kwocie zobowiązania podatkowego należnego za te miesiące. Przedmiotowe sumy zostały jedynie błędnie powtórzone w poz. 84 każdej z deklaracji. Nieprawidłowość ta została odkryta w 2005 r. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż w 2000 r. nie zostały dokonane przez Spółkę jakiekolwiek czynności, które spowodowałyby wypełnienie hipotezy przepisu art. 37 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co dodatkowo wspiera tezę o omyłkowym wypełnieniu tej pozycji deklaracji CIT-2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z zarzutem o błędnym, wynikającym jedynie z omyłki pisarskiej, wypełnieniu przez skarżącą deklaracji CIT-2 za miesiące wrzesień, październik i listopad 2000 r. i ujęcie w nich, w poz. 84, kwot odpowiadających różnicy pomiędzy podatkiem należnym za poprzedni miesiąc a – liczonym narastająco – podatkiem za bieżący miesiąc. W rezultacie uznał, że nie zaistniały podstawy do traktowania kwot wykazanych w poz. 84 deklaracji CIT-2 jako zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie przez Spółkę w oparciu o przepis art. 37 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., co uczyniło również bezzasadnym naliczenie odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. Tym samym sposób przerachowania określony w skarżonym postanowieniu okazał się nieprawidłowy. Równocześnie organ odwoławczy wskazał na zawisłość przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu sprawy ze skargi Spółki na decyzję wymiarową tegoż organu z dnia 4 marca 2005 r., w której określono między innymi wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, na poczet których nastąpiło przerachowanie objęte spornym postanowieniem i powołując się na zależność między wynikiem tamtego postępowania a sprawą niniejszą wniósł o wydanie rozstrzygnięcia dopiero po dacie wydania orzeczenia w sprawie ISA/Op 119/05. W konkluzji Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego przedmiotową skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo, a fakt tego naruszenia został przyznany przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) wynika natomiast, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontrolowanej sprawie doszło – co przyznał organ odwoławczy – do naruszenia przepisów prawa w sposób wpływający na treść rozstrzygnięcia, a to powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Podstawę prawną postanowienia organu I instancji, zaakceptowanego przez organ odwoławczy, stanowiły przepisy art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, określający z kolei reguły proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości i odsetek od niej. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Materialnoprawną podstawą przerachowania jest więc przepis art. 62 § 1 Ordynacji nakazujący organowi działanie z urzędu w sprawie odpowiedniego zaliczenia dokonanej wpłaty, przy braku wskazania kolejności zaliczenia przez podatnika. Z przywołanych powyżej unormowań wynika, że dokonanie przerachowania dokonywanej wpłaty winno nastąpić po uprzednim ustaleniu istnienia zaległości podatkowych lub odsetek od nich, na poczet których następuje przerachowanie. W rozpatrywanej sprawie, co przyznał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, doszło do zaliczenia wpłaty w kwocie 601.762,80 zł na poczet tego rodzaju należności, która – choć zadeklarowana przez podatnika – w istocie nie wystąpiła. Organ II instancji zgodził się z zarzutem skarżącej, że do ujęcia spornych kwot w poz. 84 deklaracji CIT-2 za wskazane powyżej miesiące doszło istotnie wskutek omyłki. Stwierdzić też należy, co Sądowi i stronom wiadome jest z urzędu, że w postępowaniu toczącym się przed tut. Sądem w sprawie o sygn. akt I SA/Op 119/05 ze skargi Spółki na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 marca 2005r. określającą między innymi wysokość odsetek za zwłokę, na poczet których również przerachowano część omawianej wpłaty, wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r. decyzja ta, w części dotyczącej obliczenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, została uchylona. Tak więc również z uwagi na tę okoliczność zaszła potrzeba uchylenia zaskarżonego postanowienia jako związanego z rozstrzygnięciem w przedmiocie odsetek zawartym w wyżej wymienionej decyzji wymiarowej. Istnieje bowiem ścisła zależność między sposobem zaliczenia wpłaty według zasad określonych w art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji a istnieniem wymienionych w nim należności podatkowych. W takim więc stanie sprawy zaskarżone postanowienie okazało się wadliwe w stopniu wpływającym na wynik sprawy, co zrodziło podstawę do jego uchylenia po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyznanie przez organ odwoławczy nieistnienia należności wynikającej z zadeklarowanego na podstawie art. 37 ust. 4 u.p.d.o.p. podatku, na poczet którego (i odsetek za zwłokę) nastąpiło zaliczenie objęte zaskarżonym postanowieniem, czyni równocześnie bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących ściśle zarachowania wpłaty na poczet tej należności. Przy ponownym rozpatrywaniu zażalenia Spółki na postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni podniesione powyżej – i przyznane przez ten organ – uchybienia oraz nową sytuację procesową, jaka zaistniała w sprawie w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 30 listopada 2005r, w sprawie sygn. akt I SA/Op 119/05 tej części decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 marca 2005r., która dotyczy określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania zostało oparte na treści art. 200 i 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075, ze zm.). Orzeczenie w przedmiocie wykonalności uchylonego postanowienia, do czasu jego uprawomocnienia się, wynika z treści art. 152 powołanej wyżej ustawy.