I SA/Op 264/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2008r. sprawy ze skargi "A Zakłady Produkcyjne" sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłacenia odsetek od zwracanego cła I. uchyla zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O.na rzecz skarżącej kwotę 10.075 złotych (słownie: dziesięć tysięcy siedemdziesiąt pięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca w dniach: 12.03.2001, 19.03.2001, 29.03.2001, 2.04.2001, 14.12.2001, 12.11.2001, 27.12.2001, 04.02.2002, 07.08.2002, 27.08.2001, 29.10.2001, 05.04.2002, 17.05.2002, 24.06.2002, 23.07.2002, 06.09.2002, 09.08.2002, 13.12.2001, 24.04.2002, 27.12.2001, 17.05.2002, 25.03.2002, 16.02.2001,11.04.2001, 8.04.2002, 28.03.2002, 19.04.2002r., działając przez swego bezpośredniego przedstawiciela, Agencję Celną [...] z O. dokonała w Oddziale Celnym w Opolu zgłoszeń celnych deklarując w polu 33 SAD dla sprowadzonych towarów A i B kod PCN 210690980, a w polu 47 SAD obliczając dla tych produktów cło według przypisanej do tego kodu stawki 25%. Wobec spełnienia przez stronę wymogów opisanych w art. 65 par.1 Kodeksu celnego organ celny przyjął powyższe zgłoszenia celne. Z tą też chwilą nastąpiło z mocy samego prawa (art. 65 par.3 Kodeksu celnego) objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym przez stronę. Następnie pismami z dnia: 29.04.2002, 12.11.2002, 16.11.2002, 22.11.2002, 25.11.2002, 10.05.2002, 22.11.2002 i 25.11.2002, Spółka złożyła wnioski o uznanie powyższych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN oraz obliczenia opłat, wskazując na zmianę zadeklarowanego w pierwotnych dokumentach SAD kodu na właściwy jej zdaniem 190110000, oraz wynikającą z tego faktu zmianę stawki cła na 5%. W wyniku rozpoznania wyżej wskazanych wniosków Spółki odpowiednio decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu - z dnia [...] nr [...] , - z dnia [...] nr [...] - z dnia [...] nr [...] - z dnia [...] nr [...] uznano pierwotne zgłoszenia za prawidłowe, nie podzielając stanowiska strony zawartego w jej wnioskach, co do aktualnie wskazywanego przez nią kodu dla sprowadzonych towarów A i B. W wyniku rozpoznania wniesionych przez Spółkę odwołań od powyższych rozstrzygnięć, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, decyzjami z dnia [...]., z dnia [...] z dnia [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu. Od powyższych decyzji organu odwoławczego Spółka wywiodła skargi do sądu administracyjnego, a w wyniku ich uwzględnienia prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2005r. sygn. akt 3 I SA/Wr 2982/03 i sygn. akt 3 I SA/Wr 2983/03 oraz z dnia 16 grudnia 2005r. akt 3 I SA/Wr 3151/02 i sygn. akt 3 I SA/Wr 3412/02 uchylono w całości zaskarżone decyzje organu odwoławczego. W ramach ponownego rozpoznania odwołań Spółki Dyrektor Izby Celnej w Opolu, który stał się organem właściwym miejscowo, decyzjami z dnia [...] nr [...] nr [...] nr [...], nr [...] - uchylił w całości decyzje organu I instancji, jednocześnie orzekając o uznaniu (zgodnie z żądaniem strony) spornych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części klasyfikacji taryfowej towaru i obliczenia należności celnych oraz zarządzając zwrot cła pobranego z tytułu importu towarów bez prawa do odsetek. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciami Dyrektora Izby Celnej w Opolu w części dotyczącej odmowy przyznania jej, na podstawie art. 250 Kodeksu celnego, prawa do odsetek od objętego zwrotem cła, wniosła w tym zakresie odwołania od powyższych decyzji. W wyniku rozpoznania odwołań Spółki kolejnymi decyzjami z dnia [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Opolu uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej zwrotu cła bez odsetek i w tym zakresie przekazał tę sprawę do ponownego rozpatrzenia w ramach postępowania w pierwszej instancji, wskazując jednocześnie, iż w ramach ponownego postępowania powinna winna być rozważona zasadność wniosków dowodowych strony. Decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Opolu (nr [...] nr [...] nr [...] oraz nr [...]), ponownie zarządził zwrot Spółce cła w niekwestionowanych przez Spółkę kwotach wynikających z decyzji z dnia [...] jednakże bez przyznania prawa do odsetek od zwracanych należności celnych. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu I instancji, w części dotyczącej odmowy przyznania prawa do odsetek od zwracanego cła, Spółka ponownie złożyła odwołania, wnosząc o zmianę zaskarżonych decyzji poprzez zarządzenie zwrotu odsetek od wypłaconego cła. Równocześnie podniosła zarzuty naruszenia prawa zarówno w zakresie naruszenia zasad postępowania przewidzianych w art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i naruszenia prawa materialnego, a to art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] po łącznym rozpoznaniu odwołań strony, utrzymał w mocy wszystkie zaskarżone decyzje. Strona, nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wyrokiem z dnia 5.09.2007 r., sygn. akt I SA/Op 97/07 - WSA w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję organu II Instancji z powodu naruszenia w postępowaniu odwoławczym przepisów o wyłączeniu pracownika. Ponadto Sąd wskazał, iż organ celny, ponownie rozpoznając sprawę, jest zobowiązany rozważyć zagadnienie związane z użytym w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. 68 poz. 623) pojęciem "przepisów dotychczasowych" w aspekcie stosowania poszczególnych norm prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych w sprawach zawisłych już pod rządami obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy z dnia 29 marca 2004r. Prawo celne, regulującej między innymi w art. 69 oraz art. 70 właściwość organów celnych w poszczególnych sprawach. Sąd powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 3 października 2006r., sygn. I FSK 619/06, LEX 263033. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 233 par.1 pkt 2 a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. Nr 8 z 2005 poz.60 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) w związku z art. 250 § 3, art. 262, art. 2621 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. Nr 75 z 2001 r. poz.802 ze zm.) - uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej odmowy wypłacenia odsetek od zwracanego cła i w tej części zarządził zwrot odsetek w trybie i na zasadach określonych w art. 250 § 3 i § 5 Kodeksu celnego, licząc je od dat wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego Opolu decyzji o uznaniu zgłoszeń celnych za prawidłowe – w pozostałej części utrzymując zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w ocenie organu celnego, pojęcie "przepisów dotychczasowych" użyte w przywołanym art. 26 ustawy z dn. 19.03.2004 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, odnosi się zarówno do przepisów materialnych, jak i proceduralnych. Zatem, organem właściwym do rozpatrzenia w obu instancjach sprawy zwrotu należności celnych wraz z odsetkami jest Dyrektor Izby Celnej w Opolu. Odnosząc się do istoty sporu Dyrektor Izby Celnej w Opolu, powołując się na wykładnię przepisu art. 250 § 3 Kodeksu celnego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.03.2008r., sygn. akt I GSK 563/07 uznał, że wypłata odsetek od zwracanych należności jest w niniejszej sprawie uzasadniona, albowiem organy celne obu instancji odmówiły - wbrew wnioskowi strony - zmiany klasyfikacji taryfowej oraz korekty kwoty cła, wydając w tym zakresie decyzję - jak się ostatecznie okazało - błędną, gdyż za prawidłowy dla towaru należało uznać kod PCN 1901, a nie zawarty w zgłoszeniu i ustalony w decyzjach organów celnych kod 2106. Tym samym "ustalenie kwoty należności" (rozumiane tak, jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny) nastąpiło w sposób niewłaściwy, w wyniku błędu organów celnych, a strona skarżącą do popełnienia tego błędu w żaden sposób się nie przyczyniła. Zauważono jednocześnie, iż Naczelny Sąd Administracyjny oparł swe rozstrzygnięcie nie na wykładni językowej art. 250 § 3 Kodeksu celnego, który wskazuje przecież na "ustalenie kwoty", a nie na "zaakceptowanie tego ustalenia", lecz na wykładni celowościowej, uwzględniającej wartości petryfikowane w danym systemie prawnym. Zdaniem organu odwoławczego, wykładnia ta konsekwentnie powinna być stosowana w odniesieniu do całego przepisu, a zatem również względem jego drugiego zdania, zgodnie z którym "odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi". Dlatego też w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż odsetki powinny zostać obliczone od dnia wydania decyzji o uznaniu zgłoszeń celnych za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym w sprawach celnych (w istocie do zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy stwierdził, iż są one bezzasadne. W szczególności organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie przesłanki, od których uzależnione było uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę na wszystkich etapach postępowania - nie zostały spełnione łącznie. Wnioskowane dowody miałyby być bowiem przeprowadzone na okoliczności, które: 1. albo dotyczą faktów znanych Dyrektorowi Izby Celnej w Opolu z urzędu i nie będących przedmiotem sporu ze stroną (okoliczności związane z błędem organów celnych), 2. albo zostały wystarczająco dowiedzione innymi niepodważalnymi dowodami (okoliczności związane z odpowiedzialnością strony za niewłaściwe ustalenie kwoty należności), 3. albo nie mają w świetle normy prawa materialnego (art. 250 par. 3 Kodeksu Celnego) żadnego znaczenia dla sprawy. Stąd zarzut naruszenia przepisów procesowych w tym zakresie był nieuzasadniony. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na powyższą decyzję w części, w jakiej utrzymano w mocy poszczególne decyzje organu I instancji pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] w zaskarżonej części, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, 122 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 194, art. 195, art. 196 oraz 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz.U nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. 68 poz. 623), a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 250 § 3 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. 68 poz. 623), Ponownie zwrócono uwagę na oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W efekcie tych naruszeń doszło również do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, a to art. 250 § 3 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącej, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, należą się odsetki za cały okres dysponowania przez organ celny nadpłaconym cłem, jako normalne wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy, tj. także za okres od zapłaty zawyżonego cła do momentu wydania decyzji uznających zgłoszenie skarżącej za prawidłowe (bowiem od tego momentu zwrot odsetek nie był już miedzy stronami sporny). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 31.10.2008 r. skarżąca Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Jednocześnie powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności na wyrok NSA z dnia 17.01.2008, sygn. akt I GSK 178/07, wyrok NSA z dnia 08.07.2008 r., sygn. akt I GSK 789/07 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 05.06.2008 r., sygn. akt V SA/Wa 945/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja taka zgodna jest z prawem jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie istnieją podstawy do stwierdzenia takiego naruszenia prawa. Na wstępie zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej w Opolu, iż określone w przepisie 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. stosowane będą obowiązujące przed akcesją zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralne. Pojęcie "sprawy dotyczące długu celnego" należy bowiem interpretować w taki sposób, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające... dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które dopiero zostaną wszczęte, ale odnoszą się do stanów faktycznych (dotyczących długu celnego) zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r. (vide: wyrok NSA z dnia 22.10.2008, sygn. akt I GSK 1128/07, wyrok NSA z dnia 21.08.08, sygn. akt 1118/07, wyrok NSA z dnia 21.08.2008 r., sygn. akt I GSK 1023/07). Stąd prawidłowo uznano, w oparciu o przepis art. 2521 i 2621 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, iż organem właściwym do rozpatrzenia w obu instancjach sprawy zwrotu należności celnych wraz z odsetkami jest Dyrektor Izby Celnej w Opolu, W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia daty od której skarżącej Spółce przysługuje zwrot odsetek od zwracanych należności celnych. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 250 § 3 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. Nr 75 z 2001 r. poz.802 ze zm.) "od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi". Z powołanego przepisu wynika, że jest zasadą, iż odsetek od należności celnych się nie płaci. Od zasady tej przewidziany został wyjątek. Zapłata odsetek (od zwracanych należności celnych) następuje, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Ponadto, jak wskazano w wyroku WSA z dnia 03.10.2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2036/08, wykładnia art. 250 § 3 Kodeksu celnego winna nastąpić przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w art. 65 § 4, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 i 222 § 1 Kodeksu celnego. Z uregulowań zawartych w art. 3 § 1 pkt 2 oraz art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że obowiązek zapłaty należności celnych powstaje z mocy prawa. Zgłoszenie celne, o którym jest mowa w art. 64 § 1 tej ustawy jest czynnością materialno-techniczną. Natomiast z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części m.in. określa kwotę wynikającą z długu celnego. Działanie organu celnego sprowadzające się do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego kształtuje sytuację prawną strony co do określenia kwoty długu celnego, a więc określenia wysokości należności celnych prawnie należnych. Określenie w ten sposób kwoty należności celnych odnosi się do "ustalenia kwoty należności" o jakiej stanowi art. 250 § 3 Kodeksu celnego. To działanie organu celnego może być obarczone błędem w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego, gdyż bezpośrednio wpływa na ustalenie czy kwota należności celnych uiszczonych w związku z dokonaniem zgłoszenia celnego była prawnie należna w rozumieniu art. 246 § 2 Kodeksu celnego. W świetle powyższego podnieść należy, iż sam fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu decyzji ( z dnia: [...] [...] [...] [...].) uznających zgłoszenia celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej towaru, a następnie ich wyeliminowanie z obrotu prawnego jako niezgodnych z obwiązującym prawem, powoduje, że ustalenie nieprawidłowej kwoty należności celnych w sprawie było wynikiem błędu organu celnego. W konsekwencji organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne i od chwili jego uiszczenia dysponowały jego nadpłaconą (nienależną) kwotą, która podlega - na podstawie art. 246 § 2 Kodeksu celnego - zwrotowi. Zatem organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż: "wypłata odsetek od zwracanych należności jest w niniejszej sprawie uzasadniona, albowiem organy celne obu instancji odmówiły - wbrew wnioskowi Strony - zmiany klasyfikacji taryfowej oraz korekty kwoty cła, wydając w tym zakresie decyzję - jak się ostatecznie okazało - błędną, gdyż za prawidłowy dla towaru należało uznać kod PCN 1901, a nie zawarty w zgłoszeniu i ustalony w decyzjach organów celnych kod 2106. Tym samym "ustalenie kwoty należności" nastąpiło w sposób niewłaściwy, w wyniku błędu organów celnych, a Strona do popełnienia tego błędu w żaden sposób się nie przyczyniła". Skoro w przedmiotowej sprawie zwrócono należności celne i uznano, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było bezspornie wynikiem błędu organu celnego, a strona skarżąca w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania tego błędu, to organ celny winien zgodnie, z powołanym art. 250 § 3 Kodeksu celnego, zwrócić stronie odsetki obliczone od dnia uiszczenia należności podlegającej zwrotowi, a nie jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, powołując się na wykładnię celowościową art. 250 § 3 Kodeksu celnego – odsetki obliczone od dnia wydania decyzji o uznaniu zgłoszeń celnych za prawidłowe. Taka wykładnia nie może być zaakceptowana i stanowi swoistą nadinterpretację prawa. Oznacza to, iż odsetki od zwracanych należności celnych powinny zostać naliczone od daty wpłaty należności celnych. Przepis art. 250 § 3 zd. 2 Kodeksu celnego zawiera w tej kwestii ogólną zasadę. Natomiast przepis art. 250 § 5 Kodeksu celnego stanowi, że odsetki, o których umowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepisy Kodeksu celnego, ani Ordynacji podatkowej nie przewidują innej daty, od której miałyby być obliczane odsetki od zwracanych należności celnych, dlatego też datą tą nie może być data, wskazana przez organ w zaskarżonej decyzji, wydania decyzji o uznaniu zgłoszeń celnych za prawidłowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdzając, że decyzja w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.