I SA/Op 267/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 2 210 zł (słownie złotych: dwa tysiące dwieście dziesięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia 29 marca 2021 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 5 listopada 2020 r., nr [...], którą odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.820 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. D. T. (dalej jako: Strona, Odwołująca, Podatniczka, Skarżąca) wnioskiem z dnia 25 czerwca 2020 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.820 zł pobranym, jej zdaniem, nienależnie przez notariusza D. S. z Kancelarii Notarialnej w [...], przy zawieraniu przez nią w dniu 11 maja 2020 r. umowy w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], tj. "Umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości, ustanowienia hipoteki i oświadczenia o poddaniu się rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c.". We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że w wyniku zawarcia przedmiotowej umowy nabyła działkę nr a stanowiącą nieruchomość rolną, położoną w miejscowości [...], gmina [...], powiat [...], dla której Sąd Rejonowy w [...],[...] Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Jak wyjaśniła, ww. nieruchomość nabyła w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego, a powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia o zakupioną nieruchomość jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Gospodarstwo to będzie prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Tym samym spełniła przesłanki zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednak mimo przysługującego, w jej opinii, zwolnienia, notariusz pobrał nienależny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.820 zł, stanowiącej 2% od umowy sprzedaży. Jako podstawę prawną pobrania podatku notariusz podał art. 7 ust. 1 pkt 1 lit, a) i lit. b) ww. ustawy, choć, zdaniem Skarżącej, żaden z tych przepisów nie powinien mieć zastosowania do tej czynności. Stąd też, podatek pobrany przez notariusza nienależnie powinien zostać w całości jej zwrócony. Do wniosku Skarżąca dołączyła kopię aktu notarialnego z dnia 11 maja 2020 r. Rep. A nr [...], a następnie - w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji z dnia 31 lipca 2020 r. - przy piśmie z dnia 24 sierpnia 2020 r. przedłożyła: - oświadczenia z dnia 24 sierpnia 2020 r. o nieprowadzeniu działalności gospodarczej oraz o nieprowadzeniu działalności w zakresie rybołówstwa; - kserokopie zaświadczeń o otrzymanej pomocy de minimis, tj. decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w [...] z dnia 15 listopada 2017 r. nr [...] o przyznaniu dopłaty z tytułu zużytego do siewu lub sadzenia materiału siewnego kategorii elitarny lub kwalifikowany w kwocie 3.942,80 zł stanowiącej równowartość 928 euro i będącej pomocą de minimis w rolnictwie, udzieloną zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (EU) nr 1408/2013 z dnia 18.12.2013 r. oraz decyzji Kierownika [...] Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 30 stycznia 2019 r., nr [...] o przyznaniu pomocy finansowej producentowi rolnemu o wartości brutto 15.652,50 zł stanowiącej równowartość 3.644,18 euro i będącej pomocą publiczną przyznaną zgodnie z Rozporządzeniem (EU) nr 702/2014 z dnia 25.06.2014 r.; - oświadczenie z dnia 24 sierpnia 2020 r. o niewystąpieniu z wnioskiem o udzielenie pomocy do innych instytucji; - oświadczenie z dnia 24 sierpnia 2020 r. o posiadaniu przed dniem 11.05.2020 r. 58,86 ha fizycznych dzierżawionych gruntów; - kopię wniosku z dnia 31 września 2019 r. o przyznanie płatności na rok 2019 wraz z oświadczeniem z dnia 31 maja 2019 r. o powierzchni obszarów proekologicznych; - kopię wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. o przyznanie płatności na rok 2020 wraz z oświadczeniem z dnia 15 czerwca 2020r. o powierzchni obszarów proekologicznych; - kopię umowy z dnia 14 kwietnia 2018 r. dotyczącej poddzierżawy 13,85 ha gruntów pod uprawę rolną, zawartej pomiędzy Skarżącą a Panią M. T.; - kopię umowy z dnia 14 czerwca 2018 r. dotyczącej poddzierżawy 46,65 ha gruntów pod uprawę rolną, zawartej pomiędzy Podatniczką a Panem Ł. T. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie rozpatrując wniosek, w oparciu o zawarte w nim wyjaśnienia i zgromadzony materiał dowodowy, decyzją z dnia 5 listopada 2020 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 9.820 zł. W decyzji tej stwierdził, że nabycie nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 maja 2020 r. nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2020 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm – zwanej dalej u.p.c.c.). Nieruchomość objęta ww. aktem notarialnym nie stanowi bowiem gospodarstwa rolnego w świetle przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 zwanej dalej ustawą o podatku rolnym), tj. jej powierzchnia nie przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego (art. 2 ust. 1 tej ustawy). Z powyższym rozstrzygnięciem D. T. nie zgodziła się i za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, pismem z dnia 23 listopada 2020 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie i zwrot wnioskowanej kwoty nadpłaty. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez błędne przyjęcie, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie przysługuje, gdy nabywana na powiększenie gospodarstwa rolnego nieruchomość stanowiąca grunty rolne zabudowane (wchodzące dotychczas w skład gospodarstwa rolnego zbywcy) jest o powierzchni poniżej 1 ha; - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 29 marca 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 5.11.2020 r., nr [...], podzielając argumentację organu podatkowego I instancji. Dodatkowo organ II instancji w wydanym rozstrzygnięciu zauważył, iż stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie, w wyniku uzyskania zwolnienia z podatku określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., stanowiącego pomoc de minimis, nie byłoby możliwe, z uwagi na to, że Podatniczka przed wyczerpaniem krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (na lata 2018-2020), co nastąpiło w dniu 30 października 2020 r., nie występowała (ani nie wydano jej z urzędu) o zaświadczenie stwierdzające fakt udzielenia pomocy de minimis, w tym to, że na dzień jej udzielenia pułap pomocy dla przedsiębiorcy, jak i krajowy trzyletni skumulowany (narastająco) limit nie został wyczerpany. Każdorazowe bowiem wydanie takiego zaświadczenia wpływa na wysokość wykorzystywanego trzyletniego skumulowanego (obliczanego narastająco) limitu krajowego. Ta bowiem kontrolowana jest na bieżąco (każdego dnia). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca, w imieniu której działał ustanowiony w sprawie profesjonalny pełnomocnik, zarzuciła: - naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, przez dokonanie błędnej wykładni zakresu zwolnienia, polegające na przyjęciu, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie przysługuje, gdy nabywana na powiększenie gospodarstwa rolnego nieruchomość stanowiąca grunty zabudowane (wchodzące dotychczas w skład gospodarstwa rolnego zbywcy) jest o powierzchni poniżej 1 ha; - naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że warunkami zwolnienia są również: niewykorzystanie przez podatnika indywidualnego limitu pomocy de minimis oraz niewykorzystanie krajowego trzyletniego limitu tej pomocy; - błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że Skarżąca powinna przedłożyć organowi zaświadczenie o niewykorzystaniu przez nią limitu pomocy de minimis, jak również konieczność ustalenia przez organ zakresu wykorzystania krajowego trzyletniego limitu tej pomocy; - błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku nie mogła zostać wydana również z tego powodu, że w dacie jej wydania krajowy limit pomocy de minimis był już wykorzystany, przez co organ sugeruje konstytutywny charakter takiej decyzji; - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu, że dokonał błędnej wykładni zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podtrzymując stanowisko o odmowie Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia działki nr a o powierzchni 0,3783 ha, stanowiącej grunty rolne oraz zabudowane oznaczone symbolem "Br", na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego (o pow. nie mniejszej niż 11 ha i nie większej niż 300 ha w wyniku nabycia). Cytując treść w/w przepisów, a także § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2009 r. poz. 393), zaliczającego grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem - Br, do gruntów rolnych, pełnomocnik podniósł, iż użyte w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., sformułowanie "gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym" oznacza, że ustawodawca założył, że "wiele" gruntów może stanowić ,jedno" gospodarstwo rolne, które to (a nie poszczególne grunty wchodzące w jego skład), zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku rolnym, ma posiadać powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Wobec powyższego, w opinii pełnomocnika, "grunty stanowiące gospodarstwo rolne", o których mowa w powyższym przepisie, mogą mieć powierzchnię 1 ha lub mniejszą, pod warunkiem, że przed sprzedażą wchodziłyby w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Tymczasem organ podatkowy po prostu przyjął, że już sama powierzchnia sprzedawanej działki wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia. W dalszej części uzasadnienia zarzutów, powołując się na treść aktu notarialnego pełnomocnik wskazał, że będąca przedmiotem sprzedaży "działka nr a, mapa [...], oznaczona jest symbolem Br-RIIIa i stanowi grunty rolne zabudowane, o powierzchni 0,3783 ha". Okoliczność ta wynika również z dostępnej elektronicznie treści księgi wieczystej nieruchomości, KW nr [...]. Z treści powołanego aktu notarialnego wynika również, że na będącej przedmiotem sprzedaży działce nr a znajdują się m.in. "budynki magazynowe służące do produkcji pasz oraz bateria 8 (osiem) silosów stalowych typu B1N wraz z ciągiem spedycyjno - załadunkowym", oraz że "na części działki nr a, o powierzchni 0,1270 ha znajduje się produkcja rolna w toku, tj. zasiew pszenicy ozimej, na którą Sprzedająca Spółka poniosła nakłady finansowe (...), a ponadto, że "Wydanie przedmiotowej nieruchomości Kupującej już nastąpiło w dniu dzisiejszym, z tym, że wydanie części nieruchomości o powierzchni ok. 0,1270 ha, na której znajduje się rozpoczęta przez Sprzedającą Spółkę produkcja w postaci zasiewów pszenicy ozimej, w stosunku do których nakłady poniosła Spółka, nastąpi w terminie do dnia 18 sierpnia 2020 r. (...)" Zdaniem pełnomocnika, z powyżej przytoczonych zapisów aktu notarialnego wynika, że będąca przedmiotem sprzedaży działka wchodziła przed sprzedażą w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez sprzedawcę. Następnie pełnomocnik podał, że okoliczność, iż przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez sprzedawcę, wynika również z zawartej w dniu 11.03.2020r. (przywołanej w treści ww. aktu notarialnego) warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości (Rep. A nr [...]), w związku z przysługującym Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa działającemu na rzecz Skarbu Państwa prawem pierwokupu nieruchomości rolnej (na podstawie ustawy z dnia 11 kwietnia 2004r. o kształtowaniu rozwoju rolnego), z którego ośrodek ten zrezygnował, co znalazło odzwierciedlenie w akcie notarialnym z dnia 11maja 2020r. Zatem w ocenie pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że grunty nabyte przez Skarżącą, przed ich sprzedażą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez zbywcę, a po ich nabyciu weszły w skład prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego, którego powierzchnia nie była mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Ponadto pełnomocnik na uzasadnienie przytoczonej przez siebie powyższej wykładni zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., przysługującego - jego zdaniem - Skarżącej, powołał się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2020r., sygn. akt I SA/GI 1220/19 oraz WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 237/18, w których stwierdzono, że "istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest to, aby nabywane grunty rolne w chwili ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, tzn. wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego. Tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt rolny), będąca przedmiotem sprzedaży, może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha. Ważne jest jednak, aby w chwili sprzedaży grunty rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym". Mając na uwadze powyższe pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy niezasadnie utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, naruszył art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Nabyte bowiem grunty przed sprzedażą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy, a ich powierzchnia poniżej 1 ha nie ma wpływu na uprawnienie sprzedawcy do uzyskania zwolnienia od podatku. Uzasadniając stanowisko w zakresie naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że warunkami zwolnienia są również: niewykorzystane przez podatnika indywidualnego limitu pomocy de minimis oraz niewykorzystanie krajowego trzyletniego limitu tej pomocy, pełnomocnik zacytował fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 841/20, podnosząc, że art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie formułuje jako przesłanki zwolnienia wymogu przedłożenia organowi zaświadczenia o indywidualnym niewykorzystaniu przez podatnika limitu pomocy de minimis, jak również nie formułuje wymogu udokumentowania przez podatnika niewykorzystania krajowego trzyletniego limitu tej pomocy w jakikolwiek sposób. Zauważył też, że argumentacja w tym zakresie została podniesiona dopiero przez organ odwoławczy. Odnośnie zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że krajowy limit pomocy de minimis na lata 2018-2020 określony na kwotę 295.932.125 EUR, został w dniu 30 października 2020 r. wykorzystany, pełnomocnik zauważył, że w myśl prawidłowej wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c., dokonując w dniu 11 maja 2020 r. ww. czynności prawnej, Skarżąca była z mocy prawa zwolniona z tego podatku. Pobranie przez notariusza przy dokonaniu czynności nienależnego podatku nie ma wpływu na to zwolnienie, jak również nie ma wpływu na to zwolnienie obecne wykorzystanie limitu krajowego pomocy de minimis. Niezależnie natomiast od oceny, czy wykorzystanie tego limitu ma znaczenie dla zwolnienia, pełnomocnik zwrócił również uwagę, że w dacie dokonania czynności limit krajowy pomocy de minimis nie był wykorzystany. Ponadto, pełnomocnik podniósł, że decyzją stwierdzającą nadpłatę organ podatkowy nie "przyznaje" zwolnienia, lecz je "stwierdza". Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, nie tworzy prawa do zwolnienia w dacie jej wydania (nie jest konstytutywna), lecz stwierdza jedynie podatkowoprawny skutek dokonania czynności prawnej w postaci zaistnienia zwolnienia w dacie dokonania tej czynności. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonania tej czynności, z powodu zwolnienia, nie powstało w dacie jej dokonania (ani w żadnej innej dacie). W takiej sytuacji zapłata podatku przez Skarżącą jest nadpłatą niezależnie od daty wydania decyzji stwierdzającej tę nadpłatę. Powyższe, zdaniem pełnomocnika, pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy błędnie ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, czym naruszył art. 191 O.p. W konsekwencji pełnomocnik Skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021, poz. 137) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie została poddana Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 5 listopada 2020 r., nr [...], którą odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.820 zł. W sprawie bezsporne jest, że podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartym przez Skarżącą aktem notarialnym z dnia 11 maja 2020 r. został pobrany, a Strona kwestionując zasadność pobrania tego podatku złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Mając na uwadze tak zarysowane kwestie sporne, rozważania rozpocząć należy od przywołania uregulowanej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. zasady, zgodnie z którą umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.p.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9 – dalej jako Rozporządzenie). Z treści powołanego przepisu wynika, że dla oceny czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne (utworzą takie gospodarstwo bądź wejdą w jego skład) należy stosować przepisy o podatku rolnym. Ustawodawca wprost bowiem uznał, że warunkiem zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących przeniesienia własności nieruchomości w drodze umów sprzedaży jest to, by nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i to w chwili dokonania tej czynności. Z kolei z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast stosownie do art. 1 tej ustawy (do którego odwołuje się cytowany wyżej przepis) - opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym odpowiednia powierzchnia gruntów, ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów jako grunty rolne oraz brak ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza są jedynymi określonymi normatywnie przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Na gruncie niniejszej sprawy istotny jest ten fragment przepisu, z którego wynika, że gospodarstwem rolnym jest obszar gruntu spełniający warunki wymienione w tym przepisie, tj. stanowiący użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Uwzględniając powyższą definicję, uzupełniającą analizowaną część art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zdaniem Sądu, prawidłowo odkodowana norma prawna stanowi, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest dokonanie sprzedaży przez zbywcę własności gruntów stanowiących jego gospodarstwo rolne, czyli stanowiących jego własność lub będących w jego posiadaniu użytków rolnych, spełniających pozostałe warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W tym miejscu zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę na wykładnię gramatyczną art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i użyte w tym przepisie sformułowanie "grunty stanowiące gospodarstwo rolne" . Jak wynika z definicji zawartej m.in. w Słowniku Języka Polskiego PWN słowo "stanowić" oznacza co prawda, "być czymś", ale oznacza także "tworzyć coś", "składać się na coś". Tym samym już wykładnia gramatyczna ww. przepisu dopuszcza - wskazuje, że istotne jest to, aby w chwili sprzedaży nabywane grunty składały się – wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku od gruntów rolnych – składały się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nie muszą natomiast same w sobie być "samodzielnym" czy "autonomicznym" gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przepis ten nie jest bowiem sformułowany w ten sposób, że zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Odnosi się jedynie do sprzedaży gruntów stanowiących – składających się na gospodarstwo rolne, inaczej mówiąc wchodzących w skład takiego gospodarstwa, niezależnie od powierzchni pojedynczych działek gruntu. W ocenie Sądu norma obszarowa dotycząca powierzchni 1 ha odnosi się do gospodarstwa rolnego jako takiego – jest elementem definicji legalnej gospodarstwa rolnego, nie odnosi się natomiast do wielkości gruntu będącego przedmiotem sprzedaży. W ocenie Sądu wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów, jeśli składały się one na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W ocenie Sądu wykładania językowa tego przepisu wskazuje, że zwolnienie to odnosi się do szerszej kategorii, a mianowicie gruntów składających się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Tym samym, jak już wskazano powyżej pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha. Musi jednak wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, składać się na takie gospodarstwo w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Ponieważ w przepisie jest mowa jest o zwolnieniu sprzedaży własności gruntów, a nie zaś sprzedaży gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, to wystarczające dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby owe sprzedawane grunty stanowiły- wchodzić w skład, składały się na gospodarstwa rolne zbywcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W ocenie Sądu norma obszarowa dotycząca powierzchni 1 ha odnosi się do gospodarstwa rolnego jako takiego – jest elementem definicji legalnej gospodarstwa rolnego. Pozwala na ustalenie, czy pewne grunty składają się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, a w konsekwencji na ustaleniem, czy zbywca prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nie odnosi się natomiast do wielkości gruntu będącego przedmiotem sprzedaży, ponieważ ustawodawca objął zwolnieniem sprzedaż gruntów, a nie sprzedaż gospodarstw rolnych. Jednakże warunkiem zwolnienia jest, aby sprzedaż ta miała charakter związany z działalnością rolniczą, bowiem po obu stronach transakcji musi wystąpić element rolny, czyli zbycie i nabycie gruntów musi odbywać się niejako w ramach gospodarstw rolnych. Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 (stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Wskazano, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Należy mieć przy tym na uwadze, że co prawda wykładnia przepisów dotyczących przyznawania ulg i zwolnień nie może mieć charakteru rozszerzającego, jednakże nie może mieć charakteru zawężającego, skutkującego istotnym ograniczeniem praw przyznanych podatnikowi w drodze ustawy. Nadmienić wypada, że do dnia 1 stycznia 2016 r. omawiany przepis miał inne brzmienie. Mianowicie od podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione były czynności cywilnoprawne, których przedmiotem było przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi (z wyjątkiem budynków lub ich części znajdujących się na obszarze miast), w drodze umów: sprzedaży, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności, darowizny (w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy), zamiany (do wysokości wartości rynkowej nieruchomości). Zwolnienie z opodatkowania przysługiwało pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Istotą tak skonstruowanego zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych oraz jak najefektywniejsze wykorzystanie istniejących terenów rolniczych. Adresatami zwolnienia były osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne. Jednakże ustawodawca uznał, że zwolnienie to było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne. Z tych też względów, mając na względzie negatywne skutki finansowe dla budżetów gmin oraz fakt, że zwolnienie nie było wykorzystywane zgodnie z jego celem, dokonano zmiany przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. (zob. uzasadnienie projektu ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, druk sejm. nr 2656 Sejmu RP VII kadencji). Porównując brzmienie przepisu obowiązującego poprzednio i od dnia 1 stycznia 2016 r. zauważyć przyjdzie, że obecnie zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod tym jednakże warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne. Oznacza to, że sprzedaż gruntu, który nie stanowił części gospodarstwa rolnego, włączonego następnie do gospodarstwa rolnego nabywcy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem osiągnięcia limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Winno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. W konstrukcji zwolnienia wskazano również czynnik czasu, ponieważ gospodarstwo rolne powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Dodano również zapis, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, czego nie było w treści wcześniejszego uregulowania. Co istotne, z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że wskazane warunki winny być spełnione łącznie, aby zastosowanie zwolnienia z opodatkowania było dopuszczalne. W ten sposób, w nowelizacji od 1 stycznia 2016 r. został zrealizowany pod względem legislacyjnym zamysł ustawodawcy wspierania działalności rolniczej i poprawy struktury agrarnej poprzez ograniczenie kosztów powiększania gospodarstw. Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 237/18, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/19 zapadłych na tle zbliżonych stanów faktycznych i prawnych. W wyrokach tych Sądy wskazywały, że istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest to, aby nabywane grunty rolne w chwili ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, tzn. wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego. Tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha. Ważne jest jednak, aby w chwili sprzedaży grunty rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Norma obszarowa gospodarstwa rolnego nabywcy gruntów rolnych, ustalona w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ma bowiem spełniać konkretny cel. Ustawodawca wskazując, że powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, wspiera tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych, więc zmierza do polepszenia struktury agrarnej. Reasumując w ocenie Sądu, przedstawione powyżej rozumienie przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest zgodne zarówno z wykładnią gramatyczną tego przepisu, a także pozostaje w zgodzie z celami ustawodawcy. Przechodząc do kwestii związanych ze wskazaniem ustawodawcy, iż zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r., należy w pierwszej kolejności wskazać, iż pomimo że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odsyła wprost do odpowiednich przepisów dotyczących udzielania i limitów pomocy de minimis, to jednak przepisy te wpływają na możliwość zastosowania przez notariusza zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3789/21). W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia UE, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3 zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 Rozporządzenia, w myśl którego państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu podmiotowi do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia, stosownie do pkt 3 preambuły do ww. rozporządzenia, należy oceniać w sposób ciągły. W konsekwencji, zdaniem Sądu, należy uznać, że organ II instancji prawidłowo wskazał, że zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi pomoc de minimis, co niewątpliwie wynika z tego przepisu. W konsekwencji, aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych Rozporządzeniem. Wskazać również przyjdzie, że na mocy art. 31a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 362, dalej "u.p.p.p.") "1. Minister właściwy do spraw rolnictwa, w drodze obwieszczenia, ogłasza w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - niezwłocznie, informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. 2. Informacje, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać wskazanie: 1) wysokości trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie; 2) stanu wykorzystania limitu, o którym mowa w pkt 1". Przepis ten po pierwsze wprowadza obowiązek wskazania kwot trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, a po drugie kwoty wykorzystania tego limitu. Zwrócić należy przy tym uwagę, że z ust. 1 art. 31a u.p.p.p. wynika obowiązek nie tylko systematycznego (co kwartał) przekazywania ww. informacji, ale niezwłocznego obwieszczenia o przekroczeniu wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Należy nadto zauważyć, że wolą ustawodawcy na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.p.p. do pomocy publicznej udzielanej na podstawie aktu normatywnego, niebędącego programem pomocowym, stosuje się przepisy dotyczące pomocy indywidualnej, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Wskazać także trzeba, że w myśl § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 350) zaświadczenie o pomocy de minimis i zaświadczenie o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie wydaje się z urzędu w dniu udzielenia pomocy publicznej będącej pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, a w przypadku pomocy: 1) udzielanej na podstawie decyzji - wraz z tą decyzją w dniu jej wydania; 2) w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji - w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy publicznej (ust. 1). Beneficjent pomocy może wystąpić o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis albo zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (ust. 2). Oznacza to, że beneficjent ma możliwość uzyskania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w terminie dwóch miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Mając powyższe na uwadze, uwzględniając stan faktyczny zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy, a koncentrujący się wokół okoliczności, że podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartym przez Skarżącą aktem notarialnym z dnia 11 maja 2020 r. został pobrany, a Strona kwestionując zasadność pobrania tego podatku złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zdaniem Sądu nie można uznać za prawidłowe lakoniczne stwierdzenie organu, że warunkiem zastosowania koniecznym do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c, poza kwestiami dotyczącymi samego gospodarstwa rolnego (wielkość, okres jego prowadzenia, wykorzystania go zarówno przed i po nabyciu) w przypadku umowy sprzedaży jest legitymowanie się przez podatnika stosownym zaświadczeniem o udzieleniu Skarżącej takiej pomocy. Jak wynika bowiem z treści przepisów powołanych także przez organ, w przypadku przyznania pomocy publicznej w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji, zaświadczenie to wydawane jest w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy publicznej. Z powyższej regulacji wynika zatem, że wydanie takiego zaświadczenia ma charakter w istocie następczy. Zauważyć przy tym należy, iż art. 9 ust. 2 u.p.c.c. nie formułuje jako przesłanki zwolnienia wymogu przedłożenia organowi zaświadczenia o niewykorzystaniu przez podatnika limitu pomocy de minimis, jak również nie formułuje wymogu udokumentowania przez podatnika niewykorzystania krajowego 3- letniego limitu tej pomocy. W tym miejscu Sąd dostrzega, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych co prawda nie odsyła wprost do odpowiednich przepisów dotyczących udzielania i limitów pomocy de minimis, to jednak przepisy te wpływają (jako jeden z warunków) na możliwość zastosowania przez notariusza zwolnienia podatkowego. Niemniej jednak żaden z przepisów prawa krajowego, ani przepisów Rozporządzenia powołanych przez organ, nie nakłada na podatnika obowiązku przedłożenia zaświadczenia o niewykorzystaniu 3- letniego limitu krajowego. Na marginesie powyższych rozważań zauważyć przyjdzie, iż jak wynika z danych i wytycznych Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi wynika, iż co prawda konieczne jest każdorazowe sprawdzenie przed udzieleniem pomocy stanu wykorzystania krajowego limitu, jednakże sprawdzenie to odbywa się w oparciu o aktualizowane na bieżąco dane ujawnione w Systemie Rejestracji Pomocy Publicznej na oficjalnej stronie internetowej https://srpp.minrol.gov.pl. (za wyrokiem WSA w Lublinie z 29 stycznia 2021 r., I SA/Lu 568/20, oraz wyrokiem NSA z dnia 22 lipca 2021 r. III FSK 3789/21). To nie zatem na podatniku ciąży obowiązek ustalenia i wykazania braku wyczerpania górnego limitu krajowego. Natomiast zaświadczenia będące w istocie potwierdzeniem udzielenia pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku, jest dokumentem wydawanym po dokonaniu czynności sprzedaży i konsekwencją niepobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na spełnienie przesłanek zwolnienia. W ocenie Sądu, gdyby Skarżąca legitymowała się takim zaświadczeniem – będącym potwierdzeniem udzielenia jej pomocy publicznej, wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie wiązałoby się z wątpliwościami w kwestii zgodności takiej decyzji w przepisami Rozporządzenia. Jednakże, w ocenie Sądu, brak takiego zaświadczenia nie stanowi sam w sobie ostatecznej i definitywnej przeszkody w stwierdzeniu, że podatek pobrany i uiszczony przez Skarżącą, miał charakter podatku nienależnie pobranego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, nie można tracić z pola widzenia zarówno tego, iż spór dotyczy zwolnienia podatkowego, które stanowi pomoc publiczną udzieloną w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego, jak również tego, że sprawa ta toczy się w trybie stwierdzenia nadpłaty. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że jak wynika z akt sprawy, w dniu, w którym dokonano czynności zawarcia umowy sprzedaży, limit krajowy nie był wyczerpany. Strona też, jak wynika z akt sprawy oraz zaświadczeń i oświadczeń złożonych w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, nie wyczerpała indywidualnego limitu pomocy publicznej de minimis. Należy również zwrócić uwagę, że jak wynika z orzecznictwa sądowego, miarodajnym momentem dla oceny prawidłowości pobrania podatku i uzyskania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest chwila dokonywania czynności, a w przypadku spełnienia wówczas obiektywnych przesłanek, do których odsyła treść art. 9 pkt 2 u.p.c.c., podatnik ma prawo do domagania się odzyskania podatku pobranego przez płatnika. W przypadku sprzedaży gruntów rolnych co do zasady przyjmuje się, że dniem udzielania pomocy jest dzień sporządzenia aktu notarialnego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r., I SA/Po 293/20, wyrok NSA z dnia 22 lipca 2021 r. III FSK 3789/21). Oznacza to, że na moment sporządzania aktu notarialnego należy ocenić możliwość udzielenia pomocy, tj. spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w tym również wysokości wykorzystanego przez przedsiębiorcę limitu indywidualnego jak i limitu przyznanego danemu państwu członkowskiemu. Niespełnienie na ten dzień warunków, za który - jak w rozpatrywanej sprawie - uznać należy wykorzystanie krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie, oznacza brak możliwości przyznania pomocy (zastosowania zwolnienia). W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia unijnego, płatnik (notariusz) powinien obliczyć i pobrać podatek (zob. wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2021 r., I SA/Lu 568/20). Sąd podzielając w pełni wyżej przedstawione poglądy, zwrócił jednak uwagę, na istotną odmienność stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, iż w istocie Skarżącej takie zwolnienie nie zostało udzielone w dniu zawarcia czynności, a podatek wynikający z faktu zawarcia umowy sprzedaży został pobrany w pełnej wysokości. Stąd też w ocenie Sądu, mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy, w ramach postępowania o nadpłatę organ zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki zwolnienia określone w przepisie ustawy, a następnie ustalanie, czy wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę nie naruszy przepisów Rozporządzenia. Zdaniem Sądu przepisy prawa unijnego, w tym przepisy dotyczące limitów pomocy indywidualnej, jak i dotyczące górnego limitu krajowego, mogą stanowić w pewnych konkretnych okolicznościach przeszkodę w przyznaniu danej pomocy. Jednakże interpretacja przepisów prawa krajowego musi uwzględniać konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa oraz reguły słusznościowe, przy jednoczesnej konieczności podejmowania rozstrzygnięć nienaruszających prawa europejskiego. Powołując się na kwestie związane z wyczerpaniem górnego limitu krajowego organ winien precyzyjnie przeanalizować i wskazać przepisy prawa unijnego, które w tym konkretnym stanie faktycznym mogłyby stać na przeszkodzie stwierdzeniu przez organ nadpłaty. Winien dokonać ich wykładni, a następnie subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji kwestie te nie zostały przez organ należycie, spójnie i logicznie rozważone w całokształcie okoliczności sprawy i norm prawnych mogących mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Organ ograniczył się wyłącznie do lakonicznego stwierdzenia, że obecnie decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może być wydana ze względu na wyczerpanie górnego limitu krajowego na lata 2018 – 2020. Jednocześnie nie odniósł się do zarzutów podnoszonych przez Stronę, iż w dniu dokonywania przez nią czynności górny limit krajowy nie został wyczerpany. Nadto jak wynika z akt sprawy, nie był również wyczerpany w dniu składania przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w okresie kilku następnych miesięcy. Ponadto organ nie odniósł się do kwestii wynikających z treści Rozporządzenia, a dotyczących sposobu ustalania okresu 3- letniego w sposób ruchomy zakładający ciągłość rozliczenia. Organ powołał się na zamknięty okres dotyczący lat 2018- 2020, w sytuacji gdy decyzja organu II instancji została wydana w dniu 29 marca 2021 r., a więc już po ponownym przeliczeniu 3- letniego limitu krajowego, obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. obejmującego lata 2019-2021. Zgodnie bowiem z treścią pkt 8 preambuły do Rozporządzenia Komisji nr 1408/2013, okres 3 lat brany pod uwagę do celów Rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły, zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy z tej puli przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat. W tym miejscu należy w ocenie Sądu szczególnie podkreślić, że okres, o którym mowa w Rozporządzeniu jest okresem 3 – letnim, obliczanym w sposób ciągły, nie zaś okresem rocznym, czy 3- letnim o charakterze zamkniętym i kwestie te winny zostać należycie zbadane i wyjaśnione przez organ w toku postępowania. Nadto należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 4 Rozporządzenia pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym podmiot uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu podmiotowi. Organ nie przedstawił procesu rozumowania, który doprowadził go do stwierdzenia, że wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, w sytuacji gdy górny limit krajowy nie był wyczerpany zarówno w dniu dokonywania czynności zawarcia aktu notarialnego, jak i w dniu wydawania decyzji przez organ odwoławczy (limit obowiązujący od 1 stycznia 2021 r., dotyczący okresu 2019- 2021), naruszyłoby przepisy Rozporządzenia. Organ nie wskazał w sposób precyzyjny momentu, na jaki w tym konkretnym stanie faktycznym uznać należałoby za moment uzyskania prawa do pomocy publicznej w rozumieniu przepisów rozporządzenia. W uzasadnieniu decyzji organ w sposób niespójny wskazywał, że z jednej strony, pomoc nie została Skarżącej przyznana w dacie czynności, z drugiej zaś podnosił, że obecnie nie może jej przyznać z uwagi na wyczerpanie limitu krajowego, w sytuacji gdy uaktualnione limity dotyczące limitu krajowego nie zostały wyczerpane na dzień orzekania przez organ II instancji. Inaczej mówiąc czy dzień na który prowadzona jest ocena spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, jest tożsamy z dniem przyznania pomocy, o którym mowa w art. 3 ust. 4 Rozporządzenia, w sytuacji gdy podatek od czynności cywilnoprawnej został pobrany, mimo że w tej dacie limit krajowy nie był wyczerpany. Tym samym organ nie przedstawił w tym zakresie wyczerpującego uzasadnienia prawnego do zaistniałego stanu faktycznego. Oceniając zatem wydane rozstrzygnięcie przez pryzmat wskazanych powyżej przepisów należy dojść do wniosku, że było ono przedwczesne. W ocenie Sadu, organ nie wykazał, że zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie mogło być zastosowane ze względu na naruszanie przepisów Rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych bowiem wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepis art. 120 O.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w ww. przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 257/20). W ocenie Sądu stwierdzone powyżej uchybienia i nieprawidłowości mogą mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (lub postanowienia), a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego, co w ocenie Sądu miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Mając powyższe na uwadze, uchylono zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wskazówki i zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z niniejszego uzasadnienia. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.2019, poz. 68). Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi - ustalony zgodnie z § 3 w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynagrodzenie pełnomocnika strony Skarżącej oraz zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Jednocześnie informacyjnie Sąd podaje, że przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia sądów krajowych dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). ----------------------- 20