I SA/Op 27/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. A spółka cywilna K. L., A. H., R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] określono Spółce Cywilnej - PPHU A K. L., A. H., R. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. odmiennie niż wykazała sama Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące, a także ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 18.619,80 zł. Jak ustalono w toku przeprowadzonej kontroli Spółka nie skorygowała podatku naliczonego w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2003 r., do czego była obowiązana w związku z decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 3.03.2004 r. Nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r., którą dokonano zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z kwoty 152.579,00 zł na kwotę 193.313,00 zł (różnica 40.734,00 zł). Nadto stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2003 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia w wysokości 244.561,00, natomiast w rozliczeniu za miesiąc następny tj. czerwiec 2003 r. wykazała jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia kwotę 245.558,00 zł (różnica 997,00 zł). Również w odniesieniu do miesiąca lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w Nysie decyzją z dnia 31.12.2004 r. Nr [...], określił Spółce w nowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 347.749,00 zł (wg deklaracji 308.175,00 zł) w tym, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 125.811,00 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc 221.938,00 zł (wg deklaracji 182.364,00 zł.). Ponieważ także w związku z powyższym rozstrzygnięciem organów podatkowych Spółka nie dokonała korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia wykazywanego w deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc (sierpień), a co za tym idzie i za następne miesiące, doszło do zaniżenia podatku naliczonego w miesiącach od sierpnia 2003 r. do grudnia 2003 r. o kwotę 39.574,00 zł. W celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, w miesiącu maju 2003 r. organ I instancji przyjął jako kwotę podatku naliczonego wynikającą z przeniesienia z poprzedniego miesiąca 193.313,00 zł, a w miesiącu sierpniu 2003 r. kwotę 221.938,00 zł. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono także, że w związku z zawartą dniu 1.10.2003 r. umową o świadczenie usług remontowych z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym B D. Z. w O., firma ta wystawiła za okres od listopada do grudnia 2003 r. na rzecz Spółki faktury na łączną wartość netto 545.150,00 zł (VAT 119.933,00 zł) , w tym: - w listopadzie 2003 r. o łącznej wartości netto 139.150,00 zł i VAT 30.613,00 zł, przy czym Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 139.150,00 zł, natomiast podatku VAT wynikającego z tych faktur nie odliczyła od podatku należnego ani w rozliczeniu za m-c listopad, ani za m-c grudzień 2003 r., - w grudniu 2003 r. o łącznej wartości w netto 406.000,00 zł i VAT 89.320,00 zł., przy czym za koszty uzyskania przychodów uznano wydatki w kwocie 406.000,00 zł, a podatek VAT w kwocie 89.320,00 zł odliczono od podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2003 r. Organ I instancji stwierdzając, że usługi udokumentowane powyższymi fakturami wystawionymi przez firmę B nie zostały faktycznie wykonane, nie uznał tych wydatków za koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji tego ustalenia, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Niemożność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organ I instancji uzasadnił także uregulowaniem art. 19 ust. ustawy oraz zapisami § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Skutkiem powyższego stanowiska kontrolujących było uznanie za bezprawne obniżenie przez podatnika w m-cu grudniu 2003 r. podatku należnego o naliczony w kwocie 89.320,00 zł. W trakcie kontroli stwierdzono też, że Spółka nie ujęła w rejestrze sprzedaży VAT i nie zadeklarowała do opodatkowania faktury VAT z dnia 8.12.2003 r. Nr 11231/12/2003 o wartości netto 56.000,00 zł i VAT 12.320,00 zł wystawionej dla C w B. za montaż i spawanie konstrukcji stalowych. W związku z powyższym organ I instancji zwiększył Spółce sprzedaż opodatkowaną stawką 22% wykazaną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. o kwotę netto 56.000,00 zł oraz podatek VAT o kwotę 12.320,00 zł. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik Spółki zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 290 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niezakończenie kontroli protokółem kontroli, a tym samym przyjęcie za udowodnione okoliczności faktyczne, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, naruszenie przepisów art. 187 ust. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie jako wiarygodnych zeznań świadka R. K., a odmówienia wiarygodności innym świadkom, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, oraz naruszenie art. 106 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez ustalenie, że księgi handlowe Spółki dokumentują nierzeczywiste operacje gospodarcze. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 290 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej przyznał, że wprawdzie w dniu 9.09.2004 r. organ kontroli sporządził i przekazał Spółce protokół z kontroli jednakże w jego ocenie w sytuacji, gdy w wyniku złożonych przez kontrolowanego licznych zastrzeżeń doszło do znacznego poszerzenia postępowania dowodowego, winno nastąpić ponowne zakończenie całości postępowania kontrolnego nowy protokołem zgodnie z art. 290 Ordynacji podatkowej. Brak natomiast sporządzona nowego pełnego protokółu spowodował, że przyjęto za udowodnione okoliczności faktyczne, co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się, co naruszyło dyspozycję art. 192 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji naruszył również zasadę swobodnej oceny dowodów przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dając bowiem w pełni wiarę zeznaniom wspólnika R. K. nie uwzględniono faktu istnienia pomiędzy nim a pozostałymi wspólnikami konfliktu, o czym świadczyć miało złożenie przez nich do prokuratury zawiadomienia o kierowanych pod ich adresem groźbach karalnych w celu wyłudzenia korzyści majątkowych. Równocześnie nie dano wiary przesłuchanym w sprawie pracownikom Spółki, którzy w nie budzący sposób potwierdzali okoliczność wykonywania remontów przed podmiot "zewnętrzny". Fakt wykonania spornych usług przez zewnętrzną firmę B potwierdzały też wystawione dowody kasowe i przelewy bankowe dotyczące płatności należności objętych zakwestionowanymi fakturami. O tym, iż należności z tytułu wykonanych usług nie były fikcyjne świadczą też podejmowane przez Spółkę działania zmierzające do uzyskania prolongaty spłaty należności wykonawcy, a także podjęte przez niego kroki w zakresie windykacji należności poprzez wyspecjalizowaną firmę windykacyjną. O fikcyjności faktur wystawionych przez firmę B nie świadczy też, jak wywodziły to organy podatkowe, stwierdzony w czasie kontroli fakt prowadzenia w Spółce dwóch rejestrów zakupów VAT. Podwójne wydruki rejestru dotyczyły bowiem wszystkich miesięcy, a nie tylko listopada i grudnia 2003 r, a celem ich prowadzenia była wyłącznie niemożliwość zweryfikowania daty zapłaty na ostatni dzień rozliczenia VAT tj. 25-go każdego miesiąca. Z uwagi na to, najpierw składana była deklaracja VAT która nie obejmowała wszystkich zapłaconych faktur, a do niej sporządzano korektę obejmującą już wszystkie zapłacone faktury z celu rozliczenia podatku VAT. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie znajdując podstaw do jej zmiany bądź uchylenia. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 290 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej. Z analizy akt wynikało, że w sprawie prawidłowo sporządzony został protokół z kontroli skarbowej dotyczącej roku 2003 Nr [...] i doręczony stronie w dniu 9.09.2004 r. Okoliczność złożenia w dniu 4 października 2004 r. przez pełnomocnika Spółki zastrzeżenia do protokółu, oraz przeprowadzenie zawnioskowanych przez niego dowodów przy jego czynnym udziale oraz samych wspólników Spółki nie wymagało sporządzenia nowego protokółu kontrolnego. Przeprowadzone przesłuchania zawnioskowanych świadków udokumentowane były każdorazowo protokołami, podpisywanym także przez uczestniczących w nich przedstawicieli lub pełnomocnika strony. Również po zgromadzeniu całego uzupełnionego materiału dowodowego umożliwiono stronie wypowiedzenie się w siedmiodniowym terminie co zebranego materiału dowodowego, jednakże żaden ze wspólników, ani ich pełnomocnik nie skorzystał z tego prawa. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie jako wiarygodnych zeznań świadka R. K. i odmówienie wiarygodności zeznań innych wskazywanym przez stronę świadków (pracowników Spółki). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu I instancji wynikały bowiem przesłanki jakimi kierował się organ nie dając wiary określonym dowodom i uwzględniając inne przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Podkreślono przy tym, iż o tym, że sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, niewątpliwie świadczył też fakt, że do ich realizacji nie przyznawał się ani wystawca faktur, ani wskazany przez niego podwykonawca usług. Wskazano także na sprzeczności istniejące pomiędzy zapisami dokonanymi w ewidencji księgowej, zeznaniami głównej księgowej Spółki Pani R. W. oraz zeznaniami Pana D. Z. w zakresie dokonywanych na rzecz tego ostatniego wypłat gotówkowych. Z zeznań R W. wynikało bowiem, że w miesiącu czerwcu 2004 r. wypłacono Panu D. Z., jako wykonawcy usług łącznie 113.700,00 zł, w tym ostatni raz w gotówce w dniu 30.06.2003 r. wypłacono kwotę 74.820,00 zł, podczas gdy ze złożonych przez niego zeznań wynikało, że z końcem czerwca otrzymał jedynie 4.000,00 zł, przy czym w całym tym miesiącu otrzymał od Spółki jedynie 50.000,00 zł. Także zapisy w raporcie kasowym nr 6 za okres 01-30.06.2004 r. wskazują, że wypłacono Panu Z. 43.600,00 zł, a stan gotówki na dzień 30.06.2004 r. wynosił jedynie 54.052,00 zł., a więc kwota wskazana przez księgową, tj. 74.820,00 zł nie mogła być w tym dniu wypłacona. O nierzetelności dokumentacji kasowej świadczył także fakt, iż dwa dowody wypłaty zostały wystawione w dniu 28.12.2003 r., który był dniem wolnym (niedziela - dzień wolny od pracy w Spółce). Za spreparowane w celu uwiarygodnienia rzekomej transakcji uznano też pisma z dnia 11.05.2004 r. stanowiące wezwanie do zapłaty (przedsądowe) kwoty 263.560,00 zł oraz z dnia 20.05.2004 r. zatytułowane "prolongata zadłużenia (warunkowa)". W oparciu o zapisy księgowe konta [...] stwierdzono bowiem, że na dzień 11.05.2004 r. zobowiązania wobec firmy B wynosiły 202.540,00 zł, a nie 263.560,00 zł. Ponadto z treści pisma z dnia 20.05.2004 r. wynikło, że kontrahent w terminie 3 dni od daty doręczenia pisma, nie później niż do 27.05.2004 r. oczekuje wpłaty częściowej, będącej potwierdzeniem dobrej woli i chęci uregulowania zadłużenia bez dalszych wezwań. Treść wezwania odbiera wiarygodność opisanemu dokumentowi, gdyż pozbawione logiki było wzywanie Spółki przez jej kontrahenta do okazania w przedstawiony w piśmie sposób tzw. "dobrej woli", w sytuacji gdy w okresie poprzedzającym dzień wezwania rzekomy dłużnik dokonywał na jego rzecz systematycznych wpłat. Fakt ten wynika z zapisów konta zobowiązań ([...]) oraz dokumentów kasowych z dnia 4.05.2004 r. w ramach których dokonano na rzecz firmy B odrębnych wypłat na łączną kwotę 36.000 zł. W toku poczynionych ustaleń faktycznych stwierdzono też sprzeczność między protokołem odbioru robót remontowo-naprawczych z dnia 25.11.2003 r. dotyczącym wymiany kół jezdnych suwnicy 10T, który był podstawą wystawienia przez firmę B faktury z dnia 27.11.2003 r. nr 12/11/03 na kwotę netto 12.550,00 zł, VAT 2.761,00 zł, a zapisami w książce kontrolnej suwnicy, z których wynika, iż wymiana kół miała miejsce pomiędzy 8.12.2003 r. (wyłączenie suwnicy z eksploatacji) a dniem 24.01.2004 r. (zapis o dokonanej wymianie kół). Jak ustalono, remont suwnicy polegający na naprawie mechanizmu jazdy został wprawdzie faktycznie wykonany, jednak nie przez firmę B. W dniu 8.12.2003 r. Pan M. Z. -wykonujący na umowę zlecenia konserwację urządzeń dźwigowych dla Spółki - dokonał zatrzymania suwnicy z powodu wadliwych kół jezdnych, co odnotował w książce kontroli suwnicy. Następnego dnia wraz z Panem Z. J. dokonali demontażu kół używając dźwigu z firmy D. Dalsze prace zostały wstrzymane z powodu nieuregulowania przez Skarżącą wcześniejszych należności wobec wymienionych konserwatorów. Z akt sprawy wynika, że montaż kół suwnicy i regulację jej mechanizmów oraz torowiska wykonało Przedsiębiorstwo E s.c., co wynika z faktury VAT z dnia 11.01.2004 r. Nr 5/01/2004 na kwotę 5.124,00 zł brutto i co potwierdził słuchany w charakterze świadka wspólnik s.c. E Pan P. Ś. Kolejnym dowodem potwierdzającym fikcyjność faktur wystawionych przez firmę B w ocenie organu odwoławczego było istnienie podwójnych wydruków rejestru zakupu VAT za listopad i grudzień 2003 r. W pierwszym wydruku rejestru za listopad 2003 r. z dnia 18.12.2003 r. nie ujęto 8 faktur zakupu wystawionych przez B o łącznej wartości netto 139.150,00 zł, VAT 30.613,00 zł. natomiast w drugim wydruku z dnia 25.02.2004 r. faktury te są ujęte W deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r Skarżąca wykazała podatek naliczony do odliczenia wynikający z pierwszego wydruku (bez faktur). Natomiast w wydruku rejestru zakupu VAT za grudzień 2003 r. z dnia 22.01.2004 r. Skarżąca zaewidencjonowała jedną fakturę od B. W drugim zaś wydruku z dnia 26.01.2004 r. poza tą fakturą zaewidencjonowano jeszcze 12 innych faktur zakupu od firmy B o łącznej wartości netto 406.000,00 zł, VAT 89.320,00 zł. Tym razem w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. Spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia wynikający z drugiego wydruku (z fakturami). Powyższe okoliczności, w połączeniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie ustalonymi i wskazanymi wyżej faktami, prowadziło do uzasadnionego wniosku, że faktury z firmy B sporządzone były w okresie późniejszym niż wynikałoby to z dat wystawienia na nich figurujących. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie miał też żadnego znaczenia fakt, iż w ramach kolejnych kontroli przeprowadzonych w Spółce przez Inspektora Kontroli Skarbowej T. S. nie stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji księgowej, gdyż kontrole te dotyczyły jedynie prawidłowości i rzetelności dokumentowania zakupów i sprzedaży dla firmy F Sp. z o.o., [...] i nie miały związku z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Odnośnie kwestionowanych przez odwołującą prawdziwość zeznań Pana R. K. - wspólnika s.c. A, organ odwoławczy zważył, że mimo konfliktu istniejącego między nim a pozostałymi wspólnikami - Panami A. H. i K. L., zeznania te są wiarygodne, choćby z powodu faktu, iż obarczają także samego zeznającego. Wspólnicy spółek cywilnych ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, trudno więc uznać, że tylko w celu zaszkodzenia wspólnikom świadek szkodził także sobie. Ponadto jego zeznania z których wynikało, że firma B nie wykonywała dla Skarżącej żadnych remontów i że Pan K. L. poszukiwał za jego pośrednictwem firmy chętnej do wystawienia pustych faktur, są tylko potwierdzeniem stanu faktycznego wynikającego z innych dowodów i okoliczności ustalonych w toku kontroli. W świetle powyższych ustaleń faktycznych w ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę B jako faktury puste, wystawione na usługi, które nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur w myśl § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie stanowiły także kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podatek naliczony z nich wynikający nie podlegał odliczeniu od podatku należnego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ponowił już uprzednio podnoszone w odwołaniu zarzuty: - naruszenia art. 290 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niezakończenie kontroli protokołem kontroli, a tym samym przyjęcie za udowodnione okoliczności, co do których strona nie miała możliwości się wypowiedzenia, - naruszenia przepisów art. 187 ust. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie za wiarygodne zeznań świadka R. K. z równoczesną odmową przyznania wiarygodności innym dowodom osobowym i dokumentom, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo wskazał także na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewypełnienie przez organy podatkowe obowiązku zachowania należytej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy i stosowaniu przepisów prawa, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności korzystnych dla strony. Stawiając powyższe zarzuty podtrzymano w całości już uprzednio przytoczoną argumentację faktyczną oraz prawną świadczącą o zaistniałych w sprawie wskazywanych naruszeniach prawa. Przytoczono także fragmentarycznie zeznania poszczególnych świadków, potwierdzających okoliczność wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami przez firmę zewnętrzną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, potrzymał w całości stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazując równocześnie na dokonaną przez pełnomocnika w skardze nadinterpretację przytoczonych przez niego wyrwanych kontekstu fragmentów zeznań świadków. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 powołanej ustawy). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała oddaleniu. Odnosząc się do zasadniczej kwestii podniesionej przez pełnomocnika skarżącej Spółki związanej z zagadnieniem jednej z podstawowych reguł postępowania podatkowego, jaką stanowi przewidziana w ramach art. 191 Ordynacji zasada swobodnej oceny dowodów, zgodzić się należy w całości z poczynionymi w tym względzie ogólnymi wywodami opartymi w całości na poglądach prezentowanych w komentarzu Henryka Dzwonkowskiego "Zasada swobodnej oceny dowodu". Słusznie zatem podkreślono, iż zasada swobodnej oceny dowodów stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są jednakże skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartości poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por wyrok NSA z dnia 20.12.2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, opubl. Przegląd Podatkowy 5/2001). W ocenie Sądu w ramach dokonanej przez organy obu instancji oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności wiarygodności i wartości zeznań poszczególnych świadków w powiązaniu ich z zebranymi w sprawie dowodami z dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano bowiem nie tylko na to jakie dowody i dlaczego uznano za wiarygodne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, ale także odniesiono się do pozostałych zebranych dowodów z równoczesnym wskazaniem z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym im wiarygodności. Poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadały też zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Istota sporu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy sprowadzała się do kwestii, czy faktycznie doszło do wykonania przez zewnętrzną firmę B D. Z. usług objętych wystawionymi na rzecz skarżącej w miesiącu grudniu 2003 r. faktur VAT o łącznej wartości 549.320,00 zł w tym podatek VAT 89.320,00 zł. które następnie Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów w zakresie wydatku w kwocie 406.000,00 zł, natomiast podatek VAT w kwocie 89.320,00 zł odliczyła od podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2003 r. W wypadku wykonania takiej usługi, Spółka uzyskałaby bowiem uprawnienie do odliczenia wykazanego w powyższych fakturach podatku naliczonego od podatku należnego, co właśnie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe w ramach zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem jak wywodziły organu podatkowe usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B nie zostały faktycznie wykonane, a faktury są fałszywe, w związku z czym wydatków, które dokumenty te potwierdzają, nie można było uznać za koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji tego, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie rodziły one prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Tzw. faktury puste, wystawione na usługi, które nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur w myśl § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla wyjaśnienia tej okoliczności organy podatkowe w toku postępowania zebrały obszerny materiał dowodowy. Wbrew zarzutom strony skarżącej zostały podjęte wyczerpujące działania dowodowe niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy w tym zakresie, zaś zebrany materiał dowodowy został wszechstronnie rozważony. W ramach postępowania dowodowego dopuszczono jako dowód zeznania wszystkich osób które mogły posiadać wiedzę co do tego kto i kiedy wykonywał ewentualne sporne usługi. Dopuszczono też wszystkie wnioskowane przez samą skarżącą Spółkę dowody zarówno osobowe jak i źródłowe. Szczególnego podkreślenia wymaga także prawidłowe umożliwienie stronie i jej pełnomocnikowi pełnego udziału w prowadzonych czynnościach dowodowych, w tym aktywnego uczestniczenia w przesłuchaniach poszczególnych świadków. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe w pełni zrealizowały zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, gwarantując jej także możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania co do zebranego materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż w związku ze złożonymi zastrzeżeniami do sporządzonego protokółu kontroli z dnia 9.09.2004 r. i dokonanym w ich następstwie uzupełnieniem materiału dowodowego zgodnie z wnioskami strony, organ był obligowany do sporządzenia ponownego protokółu kontroli. Miał natomiast obowiązek odnieść się do podniesionych przez stronę zastrzeżeń, co uczyniono w ramach pisma z dnia 10.11.2000 r. Należy także szczególnie podkreślić, iż wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się w siedmiodniowym terminie co do całości sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego będącego podstawą dla wydania końcowego rozstrzygnięcia. Jednakże żaden ze wspólników Spółki, ani ich pełnomocnik nie skorzystali z tego uprawnienia. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia wskazywanego przez pełnomocnika zarówno naruszenie art. 290 Ordynacji podatkowej jak i dyspozycji art. 192 Ordynacji podatkowej polegającego na naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz niezagwar4anyowania mu prawa do wypowiedzenia się co do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Realizację zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu stanowi bowiem obowiązek stworzenia przez organy podatkowy warunków do wypowiedzenia się przez nią co do przeprowadzonych dowodów. To czy strona skorzysta z tej możliwości czy też nie jest już jej sprawą, gdyż realizacja tego prawa jest uzależniona wyłącznie od jej woli. Zrezygnowanie z tego prawa przez stronę nie czyni wadliwym ustalony stan faktyczny sprawy (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja Podatkowa - Komentarz 2004" , wyd. UNIMEX, str. 193). Dokonując ustaleń faktycznych istotnych dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe dysponowały dwiema grupami przeciwstawnych dowodów; potwierdzających wykonanie spornych usług oraz świadczących o ich niewykonaniu. W tej sytuacji mogły one uznać na wiarygodne i zgodne ze stanem faktycznym jedynie niektóre ze zgromadzonych dowodów. Nie zawsze bowiem zgromadzone przez organ dowody jednoznacznie poświadczają jedynie jeden określony przebieg zdarzeń (faktów) będących przedmiotem czynionych ustaleń. Czasami dowody wskazują na wzajemnie się wykluczające warianty przebiegu określonych wydarzeń, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ musi wartościować poszczególne dowody oceniając również wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 764-765/2002, niepublikowany.). Jeśli w sprawie istnieją sprzeczne dowody, to urząd skarbowy może wybrać te, które uzna za wiarygodne, a inne odrzucić (wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. sygn. FSK 999/2004r., niepublikowany). Dokonując wartościowania wiarygodności zeznań poszczególnych świadków, niewątpliwie należało brać pod uwagę także ich rolę w całym zdarzeniu, a tym samym zakres i szczegółowość posiadanej przez nich wiedzy na ten temat. Dlatego, słusznie organy podatkowe w pierwszej kolejności dokonały oceny zeznań Pana D. Z. właściciela firmy B jako wykonawcy usług objętych umową z dnia 1.10.2003 r., a także wystawcę zakwestionowanych faktur. Świadek ten potwierdzając wprawdzie wykonanie robót objętych spornymi fakturami, jednocześnie wskazał jako ich bezpośredniego faktycznego wykonawcę firmę G P. F. z O. Z firmą G miał on nawiązać współpracę za pośrednictwem Pana K. T. przedstawiającego się jako przedstawiciel handlowy tej firmy (obecnie nie ma z nim kontaktu, nie wie gdzie mieszka, nie zna numeru telefonu). Do jedynego osobistego spotkania z właścicielem firmy G Panem P. F. miało dojść w O. na parkingu lub w McDonaldzie. Wszelkie dalsze kontakty z tą firmą miały być prowadzone za pośrednictwem Pana T. któremu zlecane było wykonanie poszczególnych robót a także przez niego przekazywane były faktury wystawiane przez podwykonawcę oraz następowało regulowanie wynikających z nich płatności wyłącznie w formie gotówkowej. Nie były przy tym wystawiane żądne pokwitowania płaconych należności z tych faktur, a przekazywanie gotówki Panu T. odbywało się w O. z reguły na parkingach. On też według D. Z. kontaktował się bezpośrednio ze zleceniodawcą Spółką PPHU A i ustalał z nią szczegóły zlecanych prac, a następnie miał je dalej zlecać do wykonania firmie G. Równocześnie świadek zeznał, że zakwestionowane faktury wystawiał u swojego brata G., a dane zawarte w fakturach to jest wartość robót i usług oraz ich zakres otrzymywał osobiście lub telefonicznie od K. L., wspólnika skarżącej Spółki. Słuchany w charakterze świadka właściciel firmy G Pan P. F. nie potwierdził zarówno wykonywania przedmiotowych usług na rzecz skarżącej Spółki jak i faktu wystawiania faktur dla P.W. B D. Z. oraz wskazał, że na fakturach będących w posiadaniu firmy B jako jego adres wskazano [...], ul. [...], który był aktualny do 1999 r. Od czerwca 2003 r. tj. miesiąca w którym podjął działalność po zawieszeniu, siedziba jego firmy mieściła się w O. przy ul. [...], a obecnie przy ul. [...]. Ponadto świadek zeznał, że podpisy na fakturach nie są jego podpisami, a także nie posiadał pieczątki figurującej na dokumentach. Nie zna także Pana D. Z., K. T. ani wspólników s.c. A. Również zakres robót wykazanych na fakturach nie jest objęty rodzajem prowadzonej przez niego działalności. W związku z powyższymi zeznaniami dokonano także przesłuchania wspólnika s.c. A Pana K. L., którego zeznania były sprzeczne z zeznaniami Pana D. Z. odnośnie sposobu nawiązania przez nich znajomości. Pan K. L. zeznał, że kontakt z Panem D. Z. nawiązał dzięki jego bratu G., który słysząc o kłopotach Spółki polecił mu firmę B. Odbyło się to w restauracji [...] w N., gdzie doszło także do pierwszego spotkania z Panem D. Z. i do podpisania umowy na remont maszyn. Natomiast Pan D. Z. twierdzi, że współpracę ze Spółką nawiązał w jej siedzibie w N., gdzie udał się "w ciemno" i zaoferował Panu L. usługi swojej firmy. Zeznający K. L. wskazał także w toku przesłuchania, iż roboty remontowe wykonywali pracownicy firmy B, co pozostawało w sprzeczności z wyjaśnieniami D. Z. jej właściciela. Nie potwierdził też znajomości z Panem T., o którym jedynie słyszał od D. Z. Fakt wystawiania tzw. pustych faktur przez firmę B potwierdził natomiast drugi ze wspólników skarżącej Spółki Pan R. K., wskazując na czynione w Spółce starania mające na celu znalezienie firmy mogącej wystawić faktury kosztowe o wartości 400.000 - 500.000 zł. Na wystawienie takich faktur zgodziła się firma B, której właściciel za ich wystawienie miał otrzymać 10% od ogólnej sumy brutto wystawionych faktur. Właśnie wartość dowodowa zeznań tego świadka jest najbardziej kwestionowana w skardze, z uwagi na wskazywany jego konflikt z pozostałymi wspólnikami, jednakże również w ocenie Sądu zeznania te w pełni korelują z zeznaniami innych świadków w tym między innymi świadka D. Z., tworząc z nimi logiczną całość. Podkreślić też trzeba, że złożone one zostały na późnym etapie postępowania, w sytuacji gdy organy podatkowe dysponowały już innymi dowodami wskazującymi na wstawianie przez firmę B faktur na niewykonywane przez nią usługi. Słusznie zauważyły też organy podatkowe, że zeznania te obarczają także samego zeznającego, albowiem wspólnicy spółek cywilnych ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Treść zeznań odnośnie niewykonywania przez firmę B żadnych remontów potwierdza także poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oparte na innych odwodach i tworzy z nimi logiczną całość. Zwrócić także trzeba uwagę, iż mimo wskazywania przez pełnomocnika skarżącej Spółki na fakt toczącego się wobec świadka R. K. postępowania karnego wskazuje on jedynie na okoliczność zakończenia w dniu 20.06.2005 r. dochodzenia w sprawie, a nie przeciwko osobie, skoro nie doszło do postawienia zarzutów konkretnej osobie. Nie przedstawiono przy tym w tym względzie żadnego dowodu, świadczącego aby doszło do postawienia zarzutów wobec R. K. pomimo, że pomiędzy wskazywaną datą zakończenia dochodzenia a terminem rozprawy upłyną już okres prawie roku. W ramach postępowania dowodowego potwierdzono także pośrednio wiarygodność zeznania R. K. co do sposobu przeprowadzenia remontu suwnicy polegającego na naprawie mechanizmu jazdy, który został faktycznie wykonany, jednak nie przez B. Jak wynikało z innych zebranych w sprawie dowodów, zarówno osobowych jak i z dokumentacji technicznej urządzenia, w dniu 8.12.2003 r. Pan M. Z. - wykonujący na umowę zlecenia konserwację urządzeń dźwigowych dla Spółki - dokonał zatrzymania suwnicy z powodu wadliwych kół jezdnych, co odnotował w książce kontroli suwnicy. Następnego dnia wraz z Panem Z. J. dokonali ich demontażu używając dźwigu z firmy D. Dalsze prace zostały wstrzymane z powodu nieuregulowania przez Spółkę wcześniejszych należności wobec wymienionych konserwatorów. Montaż kół suwnicy i regulację jej mechanizmów oraz torowiska wykonało Przedsiębiorstwo E s.c., co wynika z faktury VAT z dnia 11.01.2004 r. Nr 5/01/2004 na kwotę 5.124,00 zł brutto, a także potwierdził słuchany w charakterze świadka wspólnik s.c. E Pan P. Ś. Ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdzają także w zakresie poszczególnych zdarzeń zeznania kolejnych świadków M. Z., W. K., które w powiązaniu z pozostałymi dowodami uznano za wiarygodne. Odnosząc się do zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników skarżącej Spółki w tym J. W., M G., R. W., M. B., I. S., S. H. J. K., J. K., D W. oraz byłego pracownika Z. K. organy podatkowe szczegółowo wskazały na powodu uznania ich za niewiarygodne, oraz na ich sprzeczności z innymi dowodami. Poszczególni ww. świadkowie wskazywali wprawdzie pośrednio lub w przybliżony sposób jako wykonawcę kwestionowanych usług remontowych pracowników firmy B, jednakże ich zeznania zawierają wewnętrzną sprzeczność, a także pozostawały w sprzeczności z zeznaniami właściciela wskazywanej przez nich firmy wykonującej prace, który zarówno nie potwierdzał ich prowadzenia, jak i nie posiadał żadnych pracowników. Świadkowie ci nie słyszeli także o firmie G, wskazywanej przez D. Z. jako podwykonawcę zleconych mu usług. Organy podatkowe dokonując oceny wiarygodności zeznań poszczególnych świadków, prawidłowo powiązały je również z innymi dowodami z dokumentów zebranymi w toku postępowania podatkowego. Szczegółowo przeanalizowano między innymi zapisy w ewidencji księgowej z zeznaniami głównej księgowej Spółki Pani R. W., oraz zeznaniami Pana D. Z. właściciela firmy B w odniesieniu do mających następować na jego rzecz wypłat gotówkowych. Z zeznań R W. wynikało, że w czerwcu 2004 r. wypłacono Panu D. Z. łącznie 113.700,00 zł, w tym ostatni raz w gotówce w dniu 30.06.2003 r. kwotę 74.820,00 zł, podczas gdy ze złożonych przez niego samego zeznań wynikało, że z końcem czerwca otrzymał 4000,00 zł, przy czym w całym miesiącu otrzymał od Spółki jedynie 50.000,00 zł. Także zapisy w raporcie kasowym nr 6 za okres 01-30.06.2004 r. wskazywały, że wypłacono Panu Z. 43.600,00 zł, a stan gotówki na dzień 30.06.2004 r. wynosił jedynie 54.052,00 zł , a więc kwota wypłaty 74.820,00 zł nie mogła być w tym dniu wypłacona. O nierzetelności prowadzonej dokumentacji kasowej świadczyła pośrednio także data wystawienia dwóch z zakwestionowanych dowodów wypłaty, gdyż była to niedziela, będąca w przypadku Spółki dniem wolnym od pracy. Szczegółowo organy podatkowe odniosły się także do kwestii rzekomo prowadzonych przez firmę B czynności zmierzających do windykacji należności za wykonane usługi wskazując na okoliczności jakie w jej przekonaniu świadczyły o spreparowaniu poszczególnych dowodów w celu uwiarygodnienia rzekomej transakcji. Organy podatkowe prawidłowo zatem w ramach swobodnej oceny dowodów nie tylko ustosunkowały się do oceny wiarygodności poszczególnych dowodów z osobna, ale oceniły je także we wzajemnej łączności ze sobą, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Takiemu postępowaniu nie można zarzucić dowolności jak wywodził to pełnomocnik skarżącej. Konsekwencją prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, było zapadłe rozstrzygnięcie o pozbawieniu Spółki w miesiącu grudniu 2003 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, w oparciu o uregulowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Również w odniesieniu do pozostałych rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w zakresie w jakim jej ramach dokonano skorygowania w podatku VAT wysokości kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne objęte nią miesiące 2003 r. nie stwierdzono naruszenia prawa. W tym zakresie także sama skarżąca nie kwestionowała prawidłowości tej części rozstrzygnięcia. Dalszą konsekwencją stwierdzonego zawyżenia przez Spółkę w miesiącu grudniu 2003 r. zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 62.066,00 zł. było ustalenie jej podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.619,80 zł. Reasumując, powyższe rozważania, skoro zaskarżonej decyzji nie można było zarzucić niezgodności z prawem, skarga podlega oddaleniu, po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).