I SA/Op 272/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi E. B. i M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej E. B.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana; IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu solidarnie na rzecz skarżących kwotę 500 zł (słownie: pięćset 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 23 września 2005 r. podatnik M. B. zwrócił się do Burmistrza Miasta Brzeg o umorzenie podatku od nieruchomości w kwocie 4.518,40 zł. W uzasadnieniu wskazał na zły stan techniczny nabytej od gminy nieruchomości (hala i budynki towarzyszące) w momencie zakupu i poczynione przez niego znaczne nakłady na nieruchomość związane z rozpoczętymi i poważnie zaawansowanymi pracami remontowymi. Podkreślił, że przyczyną wniosku nie jest jego zła sytuacja majątkowa, lecz możliwość przeznaczenia kwoty umorzonego podatku na przyspieszenie zakończenia prac remontowych, pozwalająca na wykreowanie nowych stanowisk pracy dla mieszkańców [...] oraz generowanie kilkukrotnie wyższych podatków, jeśli w hali będzie prowadzona działalność gospodarcza. Przytoczył przykłady rzemieślników z [...], którzy przy remoncie obiektu, prowadzonego jego kosztem i staraniem, znaleźli zatrudnienie oraz wskazał na wysoki koszt inwestycji, dokumentując go załączonymi rachunkami. Do wniosku podatnik dołączył oświadczenie, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując prace remontowe w ramach prywatnego zarządzania swoimi nieruchomościami, a w informacji o stanie majątkowym podał, że miesięczny dochód na osobę w jego czteroosobowej rodzinie wynosi około 870 zł, przy kosztach ponoszonych na jej utrzymanie w wysokości około 2.400,00 zł miesięcznie. Równocześnie wskazał, że posiada majątek w postaci nieruchomości: dom rodzinny wartości około 2 mln zł, halę w [...] wartości około 2 mln zł i biurowce wartości około 4 mln zł (bez kredytu). Po rozpoznaniu tak sformułowanego wniosku Burmistrz Brzegu decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 67 "a" § 1 ust. 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 5 poz. 60, ze zm.) i skierowaną do M. i E. B. odmówił umorzenia III raty podatku od nieruchomości w kwocie 4.518,40 zł. W uzasadnieniu podał, że fakt prowadzenia remontu hali nie jest wystarczającą przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Zaznaczył, że skoro podatnik nie prowadzi w zakupionym obiekcie działalności gospodarczej i nie utworzył nowych miejsc pracy, nie spełnia także warunków do zwolnienia z tego podatku, określonych uchwałą nr XXIX /274/01 Rady Miejskiej w Brzegu z dnia 30 marca 2001 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości przedsiębiorców prowadzących małe i średnie przedsiębiorstwa na terenie [...]. Zauważył, że podatek od nieruchomości jest jednym z podstawowych źródeł finansowania zadań publicznych, a trudna sytuacja budżetu miasta jest przeszkodą do udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ I instancji odwołując się do treści art. 67"a" Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że z uwagi na skonkretyzowane we wniosku przyczyny wystąpienia o umorzenie zaległości, nie występuje w rozpatrywanej sprawie wskazana w tym przepisie przesłanka "ważnego interesu podatnika", gdyż brak jest po jego stronie jakichkolwiek nadzwyczajnych okoliczności uniemożliwiających zapłatę podatku, ani też przesłanka "ważnego interesu publicznego" oraz podkreślił zasadę powszechności opodatkowania nakazującą stosowanie wszelkiego rodzaju zwolnień i ulg do sytuacji wyjątkowych. Nadto zaakcentował uznaniowy charakter przepisu stanowiącego podstawę prawną ewentualnego umorzenia podatku powodujący, że nawet wówczas, gdy w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi, organ podatkowy nie ma obowiązku jej udzielić. Organ wskazał również, że argument o przyrzeczeniu przez Burmistrza umorzenia podatku w przypadku szybkiego przeprowadzenia remontu hali nie może być uwzględniony, gdyż o umorzeniu decydują przesłanki ustawowe, a tych w sprawie nie stwierdzono. W odwołaniu od tej decyzji podatnik powołał się na poczynioną przez Burmistrza obietnicę umorzenia podatku pod warunkiem, że remont hali nie będzie przeprowadzony latami i na fakt spełnienia przez niego tego warunku wskutek wyremontowania obiektu w okresie krótszym niż rok. Skutkiem powyższego, zgodnie z przyrzeczeniem uczynionym mu przez organ władzy samorządowej, umorzenie podatku powinno bezsprzecznie nastąpić. Podkreślił, że zdecydował się nabycie nieruchomości w [...] tylko dlatego, że uzyskał przyrzeczenie zwolnienia z podatku i ponowił argument, że w okresie remontu wiele osób i firm z [...] znalazło zatrudnienie, co miastu przysporzyło podatków. Odwołanie to zostało podpisane przez M. B. Na skutek wezwania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu do uzupełnienia odwołania, podpisane ono zostało także przez E. B. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po uzupełnieniu materiału dowodowego o decyzję wymiarową w podatku od nieruchomości z dnia 15 kwietnia 2005 r. nr [...] skierowaną do M. B., nie podzielając zarzutów odwołania utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności kwestię właściwego określenia stron postępowania wywodząc, że co prawda zainicjowane ono zostało wnioskiem podpisanym wyłącznie przez M. B., jednakże zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Z przepisem tym związane jest unormowanie zawarte w art. 133 § 3 Ordynacji stanowiącym, że w przypadku określonym w art. 92 § 3 tej ustawy jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z kolei w myśl art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, M. i E. B. podlegają wspólnemu opodatkowaniu, a ich odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe jest solidarna. Z całokształtu tych przepisów organ II instancji wyprowadził wniosek, iż podanie pochodzi od obojga małżonków, pomimo że podpisane zostało przez jednego z nich. Następnie wykluczył potrzebę stosowania w sprawie art. 67b Ordynacji podatkowej wobec oświadczenia podatnika o braku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, i dokonując analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Zaakcentował, że z uwagi uruchamianie postępowania o udzielenie ulgi na wniosek podatnika, ocenie i badaniu podlegają zasadniczo przyczyny przez niego zgłaszane; te, na które powoływał się podatnik, nie mogą być podstawą do umorzenia, gdyż nie wskazują one ani na istnienie ważnego interesu podatnika rozumianego – w świetle przytoczonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego – jako wystąpienie ważnych, wyjątkowych i niedających się przewidzieć okoliczności skutkujących niemożnością zapłaty podatku. Podzielił też stanowisko organu I instancji o braku spełnienia w rozpatrywanej sprawie przesłanki ważnego interesu publicznego i konieczności ścisłego stosowania przepisów o ulgach podatkowych, stanowiących w istocie wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania. Odnosząc się natomiast do zasadniczego zarzutu skargi, a mianowicie przyrzeczenia umorzenia podatku uczynionego przez Burmistrza, organ ten wyjaśnił, że rozmowy prowadzone z Burmistrzem na temat ewentualnych ulg lub zwolnień są okolicznością prawnie obojętną w świetle przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej. W skardze na tę decyzję skarżący E. i M. B. ponowili twierdzenia o przyrzeczeniu zwolnienia z podatku przez Burmistrza stwierdzając, że skoro oni dopełnili określonych w rozmowie z nim warunków tego zwolnienia, to obowiązkiem Burmistrza jest spełnienie obietnicy umorzenia podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona, aczkolwiek z przyczyn w niej nie podniesionych. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu z uwzględnieniem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.), dalej jako: [p.p.s.a.] stanowiącego, że Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w części, w jakiej dotyczy ona E. B., co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) daje podstawę do jej uchylenia. Analiza prawidłowości stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie wymaga sięgnięcia w pierwszej kolejności do przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako będącego podstawą rozstrzygnięcia. Wynika z niego, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić jedynie na wniosek (przypadki umorzenia z urzędu określone w art. 67d Ordynacji nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania), który musi pochodzić od osoby będącej podatnikiem (lub innych podmiotów wskazanych w art. 67c Ordynacji – co w sprawie niniejszej nie ma zastosowania). Dopiero po spełnieniu tych wymogów skutecznego uruchomienia postępowania o umorzenie takiej zaległości zachodzą podstawy do badania przesłanek zastosowania tej ulgi podatkowej, a więc w pierwszej kolejności istnienia zaległości podatkowej ciążącej na podatniku (odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej), istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak wynika z akt sprawy, wniosek o umorzenie złożony do Burmistrza Miasta Brzeg nie został podpisany przez E. B.; samo wskazanie w nagłówku pisma inicjującego postępowanie w przedmiotowej sprawie imienia i nazwiska tej osoby, jednak bez jego podpisania, nie dawało organowi II instancji podstaw do przyjęcia, że wniosek został złożony również przez E. B. (organ I instancji w ogóle nie wypowiedział się, dlaczego mimo braku wniosku podpisanego przez E. B. skierował do niej decyzję). Wskazanie przez organ odwoławczy na przepisy art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie może być uznane za wystarczającą podstawę do przyjęcia, że mimo niepodpisania podania przez E. B. pochodzi ono od obojga małżonków. Regulacje powyższe, wbrew twierdzeniom Kolegium, nie mogły znaleźć zastosowania w kontrolowanej sprawie, której przedmiotem było umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. Przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga ogranicza wyraźnie tę sytuację prawną do przypadku określonego w art. 92 § 3 Ordynacji. Z tego przepisu wynika z kolei, że chodzi w nim wyłącznie o sytuację wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie odrębnych przepisów, skutkującą ich solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe a także powstaniem solidarnej wierzytelności o zwrot nadpłaty. Tak więc dla powstania solidarnej odpowiedzialności małżonków w oparciu o ten przepis niezbędnym jest znalezienie w odrębnych przepisach takiej normy prawnej, która statuuje wspólne opodatkowanie małżonków. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. jedynym przypadkiem wspólnego opodatkowania małżonków stała się sytuacja uregulowana w przepisach art. 6 ust. 2 i w art. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), przewidujących możliwość wspólnego opodatkowania małżonków od łącznej sumy ich dochodów. Natomiast z dniem 1 stycznia 2003 r. w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 122 poz. 844 ze zm.) – dalej jako [u.p.o.l.] nastąpiła zmiana polegająca na rezygnacji z określenia małżonków jako szczególnego rodzaju podatnika, przez co w stanie prawnym obowiązującym od tej daty małżonków traktuje się jak pozostałych współwłaścicieli w przypadku nieruchomości stanowiących ich majątek wspólny. Wynika to z faktu, że z dniem 1 stycznia 2003 r. skreślono dotychczasowy przepis art. 2 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy zawierający szczególne zasady odpowiedzialności małżonków, zgodnie z którym "jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność małżonków lub odrębną własność każdego z nich, obowiązek podatkowy ciąży łącznie na obojgu małżonkach", wprowadzając w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasadę, że obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Tak więc w obecnym stanie prawnym małżonków traktuje się tak jak pozostałych współwłaścicieli w przypadku nieruchomości stanowiących ich majątek wspólny. Odejście w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. od koncepcji małżonków jako swoistego rodzaju podatnika powoduje, że w przypadku, gdy nieruchomość jest przedmiotem współwłasności małżonków nie ma już zastosowania przepis art. 92 § 3 Ordynacji, lecz § 1 tego artykułu. Stwierdzić więc należy, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do stosowania przepisów art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej pozwalających na traktowanie małżonków jako szczególnej strony postępowania podatkowego, gdzie każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W sprawach o udzielenie ulgi podatkowej, w których postępowanie wszczynane jest na wniosek podmiotu uprawnionego, organ podatkowy nie może zatem z własnej woli uczynić stroną postępowania innego podmiotu, gdyż narusza to zasadę skargowości wynikającą z treści art. 67a § 1 w związku z art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji. W przypadku wątpliwości, od kogo pochodził przedmiotowy wniosek (w nagłówku podania wymieniono oboje małżonków, a podpisał je tylko jeden z nich), należało w pierwszej kolejności wyjaśnić tę kwestię procesową i poprzez zastosowanie trybu wskazanego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ustalić, czy składającą podanie była również E. B., a M. B. czy nie działa ewentualnie jako jej pełnomocnik. Dopiero naprawienie tego braku dawało podstawę do oceny, czy postępowanie zostało skutecznie wszczęte także na wniosek E. B., zgodnie z art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji. Wszelkie dalsze czynności w sprawie mogły być więc podejmowane w stosunku do niej tylko w ramach postępowania, które zostało przez nią skutecznie wszczęte według zasad wskazanych w art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji. Wadliwe przyjęcie, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. spowodowało zatem, że organy pominęły tryb postępowania wskazany w art. 169 § 1 Ordynacji i nie wyjaśniły, czy podanie istotnie zostało złożone również przez E. B., działającą bądź osobiście, bądź przez męża jako jej pełnomocnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w uchylonym zakresie kwestia powyższa powinna być wyjaśniona pierwszej kolejności. W przypadku, gdy powyższe braki formalne podania zostaną uzupełnione, zajdą podstawy do zbadania dalszych przesłanek zasadności wniosku. Dodatkowo, mając na względzie materiał dowodowy zebrany w kontrolowanej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że w aktach podatkowych znajduje się jedynie decyzja Burmistrza Miasta Brzeg nr [...] z dnia 15 kwietnia 2005 r. ustalająca wysokość podatku od nieruchomości, zaadresowana wyłącznie do M. B. i tylko jemu doręczona. Taki stan faktyczny, o ile zostanie potwierdzony w toku dalszego postępowania dowodowego, będzie obligował organy podatkowe do oceny, czy w świetle zmienionych regulacji prawnych co do pozycji małżonków jako współwłaścicieli nieruchomości, ciążący na obojgu małżonkach solidarny obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) przekształcił się w solidarne zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, i w dalszej kolejności, czy E. B. mogła stać się podatnikiem solidarnie odpowiedzialnym za poniesienie tego ciężaru podatkowego, a w rezultacie, czy ciążyła na niej zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniając także i tej kwestii, organy bezpodstawnie przyjęły, że istnieją w odniesieniu do E. B. podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, przez co i z tej przyczyny doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do M. B. stwierdzić przede wszystkim należy, że decyzja oparta na treści art. 67a § 1 Ordynacji ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga jednak Sąd, lecz organ administracji, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może - ale nie musi - umorzyć zaległości podatkowe. Oznacza to, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1154/03, LEX nr 149171, z dnia 26 września 2003 r. sygn. akt IIISA 2457/02 LEX nr 145036). Nie zwalnia to jednak Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 listopada 1996 r. w sprawie III RN 24/96. Natomiast sam wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika zastrzeżony jest wyłącznie dla organu podatkowego i nie poddaje się sądowej kontroli. Na tle powyższych uwag Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji ani też przepisów o postępowaniu. Rację ma Kolegium stwierdzając, że z uwagi na wszczęcie postępowania o udzielenie ulgi podatkowej na wniosek podatnika, podstawowego znaczenia nabiera ocena tych okoliczności wskazywanych przez stronę, które w jej przekonaniu mają świadczyć o spełnieniu przesłanek prowadzących do umorzenia zaległości. Jak wynika ze stanowiska podatnika konsekwentnie prezentowanego w toku postępowania podatkowego, podtrzymanego dalej w skardze i na rozprawie przed Sądem, zasadniczą przyczyną leżącą u podstaw jego wniosku było przyrzeczenie zastosowania tej ulgi złożone przez Burmistrza Miasta Brzeg w momencie, gdy strona prowadziła negocjacje co do zakupu nieruchomości. Uzyskała ona wówczas obietnicę, że umorzenie nastąpi w sytuacji, gdy remont znajdującego się w złym stanie technicznym obiektu zostanie zakończony w okresie nie dłuższym niż 2 lata. Ten warunek został przez podatnika dotrzymany i dlatego oczekiwał on na realizację złożonej przez organ władzy samorządowej obietnicy. W zakresie tak uzasadnionego wniosku stanowisko organu odwoławczego należy ocenić jako prawidłowe. Nie negując bezpodstawności takiego działania organu władzy samorządowej stwierdzić trzeba, że ocena żądania strony o umorzenie zaległości podatkowej nie mogła opierać się na jakichkolwiek innych, niż wyraźnie określone w ustawie, przesłankach umorzenia. Wynika to z zasady legalizmu, określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej i nakazującej organom władzy publicznej obowiązek działania na podstawie prawa, z wyłączeniem – w dziedzinie obowiązków publicznoprawnych – tej swobody w składaniu oświadczeń woli, która jest właściwa stosunkom cywilnoprawnym. Dlatego też, nawet gdyby obietnica umorzenia zaległego podatku była bezsporna i udowodniona ponad wszelką wątpliwość, żądanie podatnika mogło być ocenione tylko i wyłącznie na podstawie przepisu określającego przesłanki udzielenia tej ulgi podatkowej (art. 67a Ordynacji podatkowej) i załatwione poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Prawidłowo zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu przedmiotem swych rozważań uczyniło wykładnię art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zwartych w nim przesłanek: ważnego interesu podatnika i interesu społecznego. Wykładnia tych niedookreślonych pojęć została przeprowadzona przez organ odwoławczy prawidłowo, z uwzględnieniem bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego przytoczonego w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazano w szczególności na fakt, że strona nie powoływała się na swą złą sytuację materialną uniemożliwiającą zapłatę zaległości, a treść złożonego przez nią oświadczenia co stanu majątkowego nie dawała podstaw do przyjęcia, by zapłata podatku spowodowała zagrożenie dla egzystencji podatnika lub jego rodziny. W sprawie nie wystąpiły również jakiekolwiek wyjątkowe i niedające się przewidzieć okoliczności uniemożliwiające zapłatę podatku. Poprawna jest także ocena organu odwoławczego co do nieistnienia drugiej przesłanki umorzenia, a mianowicie interesu publicznego. Słusznie zauważono, że o jego wystąpieniu nie może bowiem świadczyć poprawa walorów widokowych miasta czy zysk przedsiębiorców budowlanych uczestniczących przy remoncie hali ani też nawet potencjalne podjęcie w wyremontowanym obiekcie działalności gospodarczej skutkujące zatrudnieniem osób bezrobotnych, bowiem cele te, w warunkach finansowych miasta, muszą ustąpić konieczności realizacji zadań z zakresu edukacji, kultury, ochrony zdrowia czy dróg gminnych. Skoro więc w odniesieniu do M. B. stan faktyczny został ustalony prawidłowo i trafna jest także wykładnia zastosowanego w sprawie przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, skargę jako nieuzasadnioną w tej części należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwzględnienie skargi w części dotyczącej E. B. nastąpiło w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, a więc z uwagi na takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 202 § 2 powołanej ustawy i obejmuje ono obowiązek zwrotu przez organ odwoławczy całego uiszczonego przez stronę wpisu, a wykonalności decyzji w części uchylonej – w treści art. 152 tej ustawy.