I SA/Op 274/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2009r. nr 380000-IEKW-6410-189/09/AS w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania cła antydumpingowego powstałego w związku z importem towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 801 zł ( słownie: osiemset jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...]. wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 poz.60 ze zm.) [dalej: O.p.], w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne z dnia 19 marca 2004r. (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) i art. 1, art. 20 ust. 1, art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a) i ust.2, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, ze zm. - WKC), art. 1, art.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm. - WTC) i rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz.U.WE L nr 286 z dnia 28.10.2005r.), art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12.09.2005 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. U. WE L nr 240 poz. 1 z 2005r.) – po rozpatrzeniu odwołania L. K. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nr [...] z dnia [...]. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor wskazał, że firma A K. Import Export w Opolu prowadzona przez L. K., dokonała za pośrednictwem Agencji Celnej B Sp. z o.o. z siedzibą w S. w dniu 4 grudnia 2006 r. zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru opisanego w pozycji 1 SAD jako "tkanina 100%poliester – 2764 mb" z zastosowaniem kodu TARIC 5407 10 00 00 – obejmującym "tkaniny wykonane z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub z pozostałych poliamidów, lub poliestrów" - ze stawką celną 8% erga omnes i podatkiem VAT według stawki 22%. Do zgłoszenia dołączono fakturę nr 06YT0670 z dnia 30 października 2006r. wystawioną przez chińskiego eksportera - firmę C CO., LTD, w której tkaniny poliestrowe 100% oznaczone zostały symbolami towarowymi: HN106, HN110, KK01, KK03. Nadto do zgłoszenia celnego dołączono certyfikat pochodzenia FORM A nr [...] z dn. 31.10.2006r. potwierdzający chińskie pochodzenie towaru z faktury [...] z dnia 30.10.2006r., certyfikat producenta do faktury [...] z dn. 30.10.2006r. o wykonaniu tkaniny z przędzy poliestrowej o dużej wytrzymałości na rozciąganie, certyfikat eksportera do faktury [...] z dn. 30.10.2006r. o braku zawartości szkodliwych substancji oraz dokumenty transportowe dotyczące 14 opakowań towaru. Zgłoszenie celne przyjęto i zarejestrowano w dniu 04.12.2006r. pod pozycją [...]. Po przyjęciu i zarejestrowaniu zgłoszenia celnego organ celny przeprowadził częściową rewizję celną, w której stwierdzono: "14 rolek z tkaniną z tworzywa sztucznego" i pobrano próbki towaru, a w dniu 05.12.2006r. towar został zwolniony do wnioskowanej procedury celnej. Pobrana próbka została przekazana do Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W., które w sprawozdaniu z dnia 29.01. 2007 r. stwierdziło, że badana próbka jest bieloną tkaniną wykonaną splotem żakardowym z włókien ciągłych, nieteksturowanych zawierających 100% poliestru. Masa powierzchniowa (gramatura) wynosi 160 +/. 20 g/m2. Z uwagi na brak możliwości wykonania badań wytrzymałościowych, badań takich Laboratorium Celne nie przeprowadziło. Jednocześnie organ zauważył, iż w trakcie innego postępowania dotyczącego towaru podobnego - tkaniny poliestrowej 100% sprowadzonej przez stronę i objętej zgłoszeniem celnym [...] z dnia 06.10.2006r., Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uzyskał w sprawozdaniu nr [...] z dnia 15.03.2007r. wyniki badań wytrzymałościowych, które wskazywały na niespełnienie warunku wytrzymałościowego wynikającego z uwagi nr 6 do sekcji XI Taryfy celnej. Mając na względzie podobieństwo sprowadzonego towaru, Dyrektor powziął wątpliwość odnośnie prawidłowości zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej sprowadzonej tkaniny poliestrowej. Po wszczęciu postępowania celnego skarżący na wezwanie organu celnego wskazał, że przedmiotowa tkanina jest poliestrową tkaniną barwioną o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie, której producentem jest firma D i przedłożył zamówienie nr [...] z dnia 11.10.2006r., z którego wynikało, iż skarżący zamówił u kontrahenta handlowego tkaninę poliestrową o wysokiej wytrzymałości (wodoodporną) o minimalnym ciężarze jednostkowym 175 gramów, 163 cm szerokości, cenie jednostkowej 1,00 USD/m, łącznej długości 4000m, łącznej cenie 4000,00USD z wyszczególnieniem wzorów oznaczonych symbolami: HN106, HN110, KK01, KK03 i wskazaniem koloru oznaczonego kodem W 1 (biały). Nadto skarżący przedłożył notatki importera z przyjęcia dostawy z Chin tkaniny w ilości 2764,4 mb oraz wykonaną na żądanie organu opinię rzeczoznawcy z zakresu włókiennictwa E. P., wydaną w oparciu o udostępnione przez organ próbki (pobrane do zgłoszenia celnego z dnia 04.10.2006r. i z dnia 28.12. 2006r. – nr [...]). W ocenie wskazanego rzeczoznawcy brak było możliwości przeprowadzenia badań wytrzymałościowych ze względu na mniejszą, od wymaganej przez normę PN-EN ISO 13934-1:2002, wielkość oraz ilość pobranych próbek. Nadto wskazany rzeczoznawca opisał próbki przedłożonych mu tkanin wskazując na ich obrusowe lub inne dekoracyjne przeznaczenie i stwierdził, że "przeznaczenie jak i rodzaj zastosowanego włókna ciągłego standardowego i szczepionego, kwalifikuje je do grupy pozostałych (ani nie standardowe ani nie teksturowane w wielkościach powyżej 85%) ". Nadto rzeczoznawca wskazał, że nowoczesne technologie i stosowane środki do roztworów przędzalniczych pozwalają na zwiększenie wytrzymałości włókien, a zatem można przyjąć, że określony w uwagach warunek wytrzymałościowy jest generalnie spełniony. W toku dalszego postępowania badania wytrzymałościowe przekazanej próbki tkaniny na zlecenie organu celnego przeprowadziło Laboratorium Instytutu Włókiennictwa w Ł. (dalej zwane Laboratorium). Laboratorium przedstawiło w sprawozdaniu z badań z dnia 16.07.2007 r. nr [...] wynik badań wytrzymałościowych na rozciąganie wątku tkaniny, który wyniósł wynosi 29,6 cN/tex i wskazało, iż nie przeprowadzono badań w kierunku wytrzymałości przędzy stanowiącej osnowę z uwagi na niewystarczającą wielkość próbki. Postanowieniem z dnia 23.07. 2007r. organ celny włączył do akt sprawy wyniki badań tkanin podobnych do tkanin objętych zgłoszeniem celnym z dnia 4 grudnia 2007r. – to znaczy wyprodukowanych w tym samym kraju posiadających podobne cechy i taki sam skład materiałowy, pozwalających pełnić te same funkcje i być handlowo zmiennymi przy podobnej jakości i renomie producenta, wykonanych z przędzy o zwiększonej wytrzymałości. Były to następujące sprawozdania: - Instytutu Włókiennictwa w Ł. nr [...] z dn. 15.03.2007r. z badań wytrzymałościowych próbki tkaniny zgłoszonej wg [...] z dnia 06.10.2006r. - Instytutu Włókiennictwa w Ł. nr [...] z dn. 16.07.2007r. z badań wytrzymałościowych próbki tkaniny zgłoszonej wg [...] z dnia 28.12.2006r. Nadto włączono do materiału dowodowego zamówienie towaru nr [...] z dnia 11.10.2006r. oraz notatki związane z przyjęciem magazynowym. Po zapoznaniu się z aktami sprawy strona pisemnie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, kwestionując m.in. miarodajność wyników badań nr [...] ze względu na niewystarczający rozmiar przesłanej do badań próbki tkaniny i brak oznaczenia wytrzymałości przędzy stanowiącej osnowę. Nadto strona zakwestionowała związek niniejszej sprawy z pozostałymi sprawozdaniami włączonymi do materiału dowodowego wskazując na fakt, iż poddane badaniom próbki pochodziły z innych dostaw. Dodatkowo strona wskazała na zawarte w piśmie [...] z dnia 06.06.2007r. zasady przeprowadzania badań i zasady poboru próbek wynikające z Normy PN-EN ISO 13934-1:2002 i stwierdziła że zastosowany przy odprawie kod taryfy celnej jest właściwy, podkreślając zastosowanie do badań przeprowadzonych przez Laboratorium IW w Ł. normy niewłaściwej normy. Mając na względzie tak zebrany materiał dowodowy i wynikające z niego ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia [...] postanowił retrospektywnie zaksięgować kwotę należnego ostatecznego cła antydumpingowego A 30 powstałego w związku z importem towaru z pozycji 1 zgłoszenia celnego z dnia 04.12.2006r. nr [...] w wysokości 4.592 PLN, a także zaklasyfikować towar do kodu TARIC 5407611010 zmieniając dane zgłoszenia celnego w polach 31, 33 i 47 JDA SAD. Organ celny zwrócił przy tym uwagę, że to zgłaszający ponosi odpowiedzialność za wykazanie, iż towar wykonano z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie wymaganej dla zadeklarowanego kodu. Nadto podkreślił, że strona jako wieloletni importer tkanin posiadała pełną wiedzę o regułach klasyfikacji taryfowej, a organ celny nie miał podstaw na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego do jej kwestionowania. Dodatkowo wskazał, iż w przypadku wątpliwości strona winna wystąpić o Wiążącą Informację Taryfową do właściwego organu celnego. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz reguły ORINS, organ wskazał, iż nie jest możliwa klasyfikacja tej tkaniny do pozycji TARIC 5407100000 zarezerwowanej dla tkanin z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie ze względu na niespełnienie warunku wytrzymałościowego zawartego w uwadze 6 do sekcji XI WTC, według której, normy wytrzymałości na rozciąganie wynoszą dla przędzy pojedynczej z poliestrów 60 cN/tex. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, w tym sprawozdania Instytutu Włókiennictwa w Ł. nr [...] z dnia 16.07.2007r., towar ten nie spełnia wymaganej normy pozwalającej na uznanie go za wykonany z przędzy o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie, bowiem wytrzymałość na rozciąganie wątku tkaniny wyniosła 29,6 cN/tex. Dodatkowo organ podkreślił, iż także w przypadku innych tkanin podobnych do tkaniny importowanej przez stronę w niniejszej sprawie, których wyniki badań włączono do tego postępowania, nie zostały spełnione warunki dotyczące wytrzymałości tkanin na rozciąganie. Stosownie do uwagi 6 do sekcji XI Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), normy wytrzymałości na rozciąganie wynoszą dla przędzy pojedynczej z poliestrów 60 cN/tex, dla przędzy wieloskładowej (złożonej) lub kablowanej z poliestrów: 53 cN/tex. W dostawach tkanin poliestrowych 100% importowanych przez stronę - dla których przebadano próbki i certyfikaty z badań włączono do materiału dowodowego - wytrzymałość przędzy w żadnym przypadku nie przekraczała 40 cN/tex. Zatem mając na uwadze ustalenia dotyczące składu towaru (100% poliestru), wytrzymałości przędzy pojedynczej (poniżej 60 cN/tex), rodzaju włókna (ciągłe, nieteksturowane), bielenia tkaniny (bielona) oraz zgodnie z 1 i 6 regułą ORINS łącznie z uwagą 6 do sekcji XI i uwagą l(f) do podpozycji sekcji XI - organ celny zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 5407 - tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404. Następnie do podpozycji 540761 - pozostałe tkaniny, zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych, nieteksturowanych i kolejno do - 5407 61 10 niebielone lub bielone, a końcowo do – 5407611010 - bielone. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił posłużenie się przez organ celny pierwszej instancji opinią biegłego wydaną na podstawie niepełnego materiału badawczego wymaganego przez zastosowaną do badań normę PN-88/P-04625 oraz przyjęcie opinii biegłego wydanej w innej sprawie, co skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi i błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego powołanego jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, prowadzącym do bezpodstawnego nałożenia cła. W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe wyjaśnienia z dnia 15.10.2007 r. rzeczoznawcy E.P., wypowiadającej się o zakresie stosowania normy PN-EN ISO 13934-1:2002 i wymaganym dla tej normy materiale badawczym oraz o takie same dodatkowe wyjaśnienia z dnia 5.11.2007 r. Laboratorium w Łodzi stosującego do badań normę PN-88/P-04625. Zdaniem Dyrektora z wyjaśnień tych wynikało, że pierwsza ze wskazanych norm jest stosowana dla oceny wytrzymałości tkaniny, a nie przędzy – jak tego wymaga uwaga 6 do działu XI WTC definiująca pojęcie przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie zarezerwowane dla kodu TARIC 5407 10 00 00. Nadto Dyrektor podkreślił, ze Laboratorium podtrzymało stanowisko, iż wytrzymałość nitek wyprutych z próbek tkaniny (sprawozdania z badań [...] i [...]) była niższa niż 60 cN/tex, dlatego przędza nie mogła być uznana za przędzę o dużej wytrzymałości na rozciąganie i stwierdziło, że badane próbki tkanin nie spełniają wymagań zdefiniowanych dla potrzeb Taryfy celnej. Nitki wyprute są nitkami pojedynczymi utworzonymi z wielu włókien ciągłych i nie należy ich klasyfikować jako przędze wieloskładnikowe lub kablowane. Nadto Laboratorium wskazało, iż nitki osnowy posiadają wyższe wytrzymałości niż nitki wątku, choć nie są znane zależności tych parametrów. Poinformowało także, że posiada akredytację do badań wg obu norm PN -EN ISO 13934-1:2002 oraz PN-88/P-04625 i wyjaśniło, iż norma PN -EN ISO 13934-1:2002 zwiera metodę wyznaczania maksymalnej siły zrywającej i wydłużenia przy zrywaniu w kierunku wątku i w kierunku osnowy tkaniny w postaci paska o szerokości 5 cm, z czego wynika, że wyznaczone tą metodą wskaźniki wytrzymałości opisują wytrzymałość tkaniny (nie przędzy). Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Opolu włączył do akt sprawy pisma Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 03.09.2008r. oraz z dnia 23.02.2009r. wraz z aktami postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., z których wynika, że strona dokonywała zgłoszeń podobnego towaru w postaci tkaniny 100% poliestru dostarczanej przez tego samego eksportera z Chin C CO.,LTD. i wyprodukowanej przez tego samego producenta D. Tkaniny te oznaczone były tymi samymi kodami i zbliżona była ich wartość jednostkowa. Także w tych przypadkach strona deklarowała, że sprowadzone towary to tkaniny wykonane z przędzy o wysokiej wytrzymałości, a zatem powinny być taryfikowane do kodu - TARIC 5407100000. Przeprowadzone badania wytrzymałościowe pozwoliły na ustalenie, że wytrzymałość przędzy w tamtych przypadkach wynosiła odpowiednio: 47,20 cN/Tex, i 33,9 cN/Tex. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając prawidłowość ustaleń faktycznych i oceny prawnej tego organu. W motywach rozstrzygnięcia – powołując się na wypowiedzi rzeczoznawcy E. P. oraz wyjaśnienia Laboratorium Instytutu Włókienniczego w Łodzi – uznał przede wszystkim za zasadne zastosowanie w niniejszej sprawie do badań wytrzymałościowych normy PN 88-P/-04625: "Tkaniny – Wyznaczanie masy liniowej, skrętu i siły zrywającej nitek wyprutych z tkaniny", albowiem bezspornie ta właśnie norma służy do badania wytrzymałości na rozciąganie pojedynczej przędzy (nitki wyprute z tkaniny jako nitki pojedyncze, utworzone z wielu włókien ciągłych), a nie tkaniny – jak to ma miejsce w przypadku normy PN-EN ISO 13934-1:2002 wskazywanej przez E. P. Zgodnie z uwagą 6 do sekcji XI Taryfy celnej kryterium wytrzymałościowe (60 cN/tex) uznania przędzy, za przędzę o dużej wytrzymałości na rozciąganie, odnosi się właśnie do nitek pojedynczych, a nie do tkanin. Odnosząc się do informacji wynikających ze sprawozdania Laboratorium, jak i z dodatkowych wyjaśnień udzielonych w toku postępowania, Dyrektor podkreślił, że Laboratorium Badania Surowców i Wyrobów Włókienniczych Instytutu Włókiennictwa w Ł. posiada akredytację zarówno do badań wg normy PN-88/P-04625 - zgodnie z którą wykonano badanie przedmiotowej tkaniny, jak i do badań wg normy PN -EN ISO 13934-1:2002 - zgodnie z którą ustala się parametry wytrzymałościowe tkanin. Wyjaśniono, że norma PN - EN ISO 13934-1:2002 zwiera metodę wyznaczania maksymalnej siły zrywającej i wydłużenia przy zrywaniu w kierunku wątku i w kierunku osnowy tkaniny w postaci paska o szerokości 5 cm, z czego wynika, że wyznaczone tą metodą wskaźniki wytrzymałości opisują wytrzymałość tkaniny (nie przędzy). Dowody te, zdaniem Dyrektora wykazują, że badana tkanina jest w 100% złożona z ciągłych włókien poliestrowych, nieteksturowanych, bielonych. Przędza, z której wykonano tkaninę nie spełnia wymogów uwagi 6 do sekcji XI Taryfy celnej - wytrzymałość przędzy pojedynczej wątku, z której wykonano tkaninę, jest niższa niż 60 cN/tex, co oznacza, iż przędza ta nie może być uznana za przędzę o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie. Wynik badania zawarty w sprawozdaniu akredytowanego Laboratorium Instytutu Włókiennictwa w Ł. nr [...] z dnia 16.07.2007r. wykazał wytrzymałość wątku tkaniny w wysokości: 29,6 cN/tex. Niewątpliwie wskazuje to na fakt, iż badana przędza, wypruta z tkaniny przekazanej do badań, nie może być przędzą o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie. Dodatkowo Dyrektor zwrócił uwagę na wypowiedź rzeczoznawcy z firmy "E" – E. P., w której autorka stwierdziła, że "Na pewno nie są to tkaniny typu odzieżowego. Konstrukcja ich i sposób wykończenia wskazują na tkaniny obrusowe względnie do innego przeznaczenia w grupie tkanin dekoracyjnych. Przeznaczenie jak i rodzaj zastosowanego włókna ciągłego standardowego i szczepionego, kwalifikuje je do grupy pozostałych (ani nie standardowe ani nieteksturowane w wielkościach powyżej 85%)". Odnosząc się do tej wypowiedzi Dyrektor wskazał, iż w treści podpozycji z pozycji 5407 WTC, w której jako "pozostałe" w odniesieniu do tkanin z zawartością masową powyżej 85% włókien poliestrowych, Taryfa celna wyszczególnia "pozostałe tkaniny, zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych, teksturowanych (54075...), pozostałe tkaniny, zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych (54076...) oraz pozostałe tkaniny (54078...)". Wymienione grupy tkanin określone jako "pozostałe" nie obejmują tkanin wykonanych z przędzy o wysokiej wytrzymałości, dla których Taryfa celna przewiduje osobną podpozycję – 540710 obejmującą tkaniny wykonane z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub pozostałych poliamidów, lub poliestrów. Zatem opisywana tkanina winna być klasyfikowana (po wyłączeniu tkanin z włókien teksturowanych i standardowych) do podpozycji opisanej jako pozostałe tkaniny (54078...), co oznacza brak możliwości zastosowania podpozycji 540710. Nadto Dyrektor podkreślił, iż rzeczoznawca E. P. nie zaliczyła badanej tkaniny do tkanin wykonanych z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie. Odnosząc się z kolei do badań przeprowadzonych przez Laboratorium, to pomimo przeprowadzenia badania tylko przędzy wątku, która wykazała wytrzymałość 29,6 cN/tex (bez pomiaru wytrzymałości osnowy), Dyrektor wskazał, iż Laboratorium w piśmie z dnia 05.11.2007r. stwierdziło, że przędza wypruta z tkanin przekazanych do badań nie może być przędzą o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie. Wynik badania wytrzymałości wątku powoduje brak możliwości zaliczenia badanej tkaniny do tkanin wykonanych z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie. Wyciągając wnioski z przedstawionego przez Laboratorium uzupełniającego stanowiska, Dyrektor doszedł do przekonania, iż warunek wytrzymałościowy w takiej tkaninie musi być spełniony zarówno dla przędzy wątku jak i dla przędzy osnowy. Tkanina, uznana za wykonaną z przędzy o wysokiej wytrzymałości, nie może być wykonana w części z przędzy o wysokiej wytrzymałości i w części z przędzy o niskiej wytrzymałości. Minimalna wartość wytrzymałości określona w uwadze 6 do sekcji XI Taryfy celnej jako 60 cN/tex, musi być spełniona dla przędzy zarówno w przypadku osnowy jak i wątku, a w niniejszej sprawie wytrzymałość przędzy wątku wynosi tylko 29,6 cN/tex. Zgodnie z treścią uwagi 6 do sekcji XI WTC, kryterium wytrzymałościowe (60 cN/tex) uznania przędzy za przędzę o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie, odnosi się właśnie do nitek pojedynczych. Dlatego też właściwą metodą badania przędzy, z której wykonana jest tkanina, jest metoda oparta o wyprute nitki wg normy PN-88/P-04625 i taką metodą przeprowadzono badania przedmiotowej tkaniny w Instytucie Włókiennictwa w jego akredytowanym Laboratorium. Skoro w badanej sprawie tylko Laboratorium posiadało akredytację dla przeprowadzenia badań zgodnie z normą P-88-P/04625, to fakt ten przesądza o wiarygodności badań tego Laboratorium, które jako niezależny podmiot dysponuje właściwym zapleczem technicznym i merytorycznym oraz posiada wiedzę w zakresie badanego przedmiotu, co gwarantuje posiadana akredytacja. Uzyskany wynik badania wytrzymałości, pomimo, że dotyczy tylko wątku tkaniny, stanowi wystarczający dowód dotyczący wytrzymałości przędzy, z której wykonano przedmiotową tkaninę. Za takim stanowiskiem przemawia także analiza dostaw podobnych tkanin importowych przez stronę, zwłaszcza w kontekście przeprowadzonych badań [...] i [...]. Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących niewystarczającego wymiaru próbki poddanej badaniom na wytrzymałość osnowy Dyrektor wskazał, że akredytowane Laboratorium wskazało, która z metod badawczych winna być stosowana w odniesieniu do gotowej tkaniny przy ustalaniu wytrzymałości na rozciąganie przędzy, informując, że norma PN -EN ISO 13934-1:2002 służy do wyznaczania wskaźników wytrzymałości tkaniny, co wykluczyło zastosowanie metody wynikającej z PN -EN ISO 13934-1:2002. Nadto Dyrektor podkreślił, że Laboratorium Badania Surowców i Wyrobów Włókienniczych Instytutu Włókiennictwa w Ł. posiada akredytację do badań wg obu norm, a przyjmując próbki do badań i badania te przeprowadzając oceniło pobrane próbki pod kątem możliwości przeprowadzenia badań. W tej sytuacji stan sprawy został, zdaniem Dyrektora, należycie wyjaśniony i bezzasadne są zarzuty nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Organ podkreślił, że na jego zapytanie Laboratorium wykluczyło spełnienie przez badaną przędzę warunków wymaganych przez uwagę 6 do sekcji XI WTC, a to stanowi wystarczający dowód wyjaśniający wytrzymałość przędzy, z której jest wykonana przedmiotowa tkanina. Organ zwrócił uwagę, że również rzeczoznawca E. P. podała, iż na gruncie pozycji 5407 WTC kwalifikuje tę tkaninę do grupy "pozostałe", a do grupy tej nie należą tkaniny z przędzy o dużej wytrzymałości. W procesie taryfikacji posłużono się ORINS – Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartymi w części I sekcji 1 A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/07 zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003r. (Dz. U. WE L nr 281 z 30.10.2003r.). Klasyfikacja towaru do pozycji 5407 okazała się niesporna. Klasyfikacja do podpozycji podlegała regule 6 ORINS i za jej pomocą przypisano towar do "pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej z włókien poliestrowych". Następnie towar przypisano do podpozycji 5407 61: "zawierające 85% masy lub więcej z włókien poliestrowych, nieteksturowanych". Klasyfikacja na dalszym poziomie z uwagi, że włókna nie są teksturowane wskazuje na podpozycję 5407 61 (zawierające 85 % masy lub więcej 'włókien ciągłych poliestrowych, nieteksturowanych). W dalszej kolejności (klasyfikacja na poziomie trzech kresek) uzależniana jest od zaliczenia tkaniny do tkanin barwionych lub bielonych i niebielonych. Zgromadzone dowody wykazały, że przedmiotowa tkanina jest tkaniną bieloną, a zatem należy zaklasyfikować ją do podpozycji TARIC 5407 6110 - niebielone lub bielone. Ostateczna klasyfikacja to 5407 61 10 10 - właściwa dla tkaniny bielonej. Ustalonemu powyżej kodowi TARIC w dniu dokonania zgłoszenia celnego odpowiadała stawka cła (erga omnes) 8%. Przyjmując zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną: 2764,40 USD, tj. 8170,00 PLN cło wyliczono na kwotę 654,00 PLN. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. U. WE L nr 240 poz.l z 2005r.), nałożono ostateczne cło antydumpingowe na przywóz tkanin między innymi o kodach CN 5407 6110 (TARIC 5407 61 10 10); 5407 61 30 pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. W myśl art. 1 ust. 2 rozporządzenia, na tkaniny inne niż wyprodukowane przez firmy wymienione w rozporządzeniu, nałożono cło antydumpingowe wg stawki 56,2 % oznaczając je kodem dodatkowym A999. Firma D, która wyprodukowała sprowadzony przez stronę towar nie została wymieniona w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1487/2005. W związku z powyższym ostateczne cło antydumpingowe wynosi 4592,00PLN. Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania i podkreślił, że w postępowaniu opartym o Ordynację podatkową niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów. Wskazał, iż zgodnie z art. 122 O.p, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, a istotny dla niniejszej sprawy jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że stosownie do art. 180 O.p. obowiązuje zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznacza - przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy. Dowodem w postępowaniu podatkowym jest wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co pozwala na stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów lub stwierdzenia prawdziwości lub nieprawdziwości pewnych twierdzeń o faktach. Zatem w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać w postępowaniu zakresu środków dowodowych, co oznacza możliwość włączenia do niniejszej sprawy dowodów zebranych w toku innych postępowań. Nie godząc się z wydaną decyzją L. K., działający przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.120, art. 121, art. 125 § 1, art. 181, art. 191 oraz art. 197 § 3 w związku z art. 200a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez przyjęcie jako wiążącej opinii biegłego, opartej na materiale dowodowym, pozyskanym niezgodnie z zasadami określonymi w normie PN-88/P-04625 oraz poprzez niewyznaczenie rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale biegłych i świadków, a tym samym uniemożliwienie skarżącemu składania wyjaśnień i zadawania pytań biegłym. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1, 20 ust. 1, art. 67, art. 78 ust. 2 w związku z art. 201 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.U.UE.L.92.302.1, ze zm.) w związku z art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE.L. 256 z dnia 7.09.1987 r., ze zm.) i rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7.09.2004r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WL NR 327 z dnia 30.10.2004 r.) oraz art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1487/2005 z dnia 12.09.2005 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. WEL 240, poz. 1 z 2005 r.). Zarzuty te oparto na niezgodnym z tymi przepisami ustaleniu przez organy, że od tkaniny pochodzącej ze zgłoszenia celnego z dnia 04 grudnia 2006 r. nr OGL 381010/011457 należy wnieść dopłatę w kwocie 4.592,- zł będącą kwotą należnego ostatecznego cła antydumpingowego typ A30 wraz z odsetkami. Dodatkowo podniesiony został zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), z uwagi na jego niezastosowanie w sytuacji, gdy podanie nieprawidłowych i niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami, które nie wynikały z zaniedbania czy świadomego działania strony. W uzasadnieniu skarżący wskazał na wadliwe pobranie próbki towaru będącej przedmiotem badania, przez co wyniki badań nie są miarodajne, a organ zaniechał wyjaśnienia tej kwestii przez przesłuchanie przedstawicieli strony obecnych przy pobieraniu próbek. Podkreślił, że posłużenie się sprawozdaniami z badań próbek tkanin pobranych z innych partii towarów, objętych zgłoszeniami z dnia 6.10. 2006 r., z dnia 4.12.2006 r. i z dnia 28 grudnia 2006r., nie może być zaakceptowane, albowiem przepisy nie przewidują możliwości zastąpienia dowodu z próbek innym dowodem. Możliwość taka istnieje w przypadku weryfikacji wartości celnej, a nie weryfikacji taryfikacji celnej towaru. Zarzut ten wraz zaniechaniem przeprowadzenia rozprawy jest przejawem zastępczego gromadzenia dowodów przez organy celne. Zatem organ celny nie dysponował dostatecznymi dowodami, które pozwalałyby nałożyć na skarżącego cło antydumpingowe. Nadto skarżący podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły zaniedbania, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego pozwalające na domaganie się odsetek od dnia powstania długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podał, że w niniejszej sprawie art. 142 ust. 1 pkt d rozporządzenia Komisji nr 2454/93 nie był podstawą zaskarżonej decyzji, a jedynie przedmiotem analizy w poszukiwaniu przesłanek podobieństwa towarów. Dyrektor podkreślił, że w postępowaniu dowodowym opartym o Ordynację podatkową nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że organy mogą ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zgromadzonych w toku innego postępowania. Za takim stanowiskiem opowiedział się WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 4304/02. Zdaniem Dyrektora sięgnięcie w niniejszej sprawie po dowody zgromadzone w innych postępowaniach uzasadnione było jednolitością dostaw, tożsamością importera i tożsamością tkanin. Zbędne było również przeprowadzenie rozprawy oraz przesłuchanie świadków na okoliczność sposobu pobierania próbek, gdyż przeprowadzenie badań przez laboratorium akredytowane i jednoznaczne ich wyniki powodują brak konieczności dalszego wyjaśniania warunków dotyczących badania. Akredytacja do badań według określonych norm jest gwarancją zgodności z tymi normami zarówno metod badawczych, jak i uzyskanych wyników. Przeprowadzenie badań przez akredytowane laboratorium powoduje brak konieczności dalszego wyjaśniania kwestii wypełnienia warunków przeprowadzenia badania. Skoro laboratorium wykonało badania próbki i parametr wytrzymałości przędzy został określony, to nie budzi wątpliwości wystarczająca wielkość pobranej próbki. Dyrektor podkreślił przy tym, że zastosowanie właściwej metody badawczej nie jest okolicznością faktyczną, ale jest to kwestia teoretyczna, która wchodzi w skład wiadomości specjalnych, a organy celne nie są kompetentne do ich rozstrzygania. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 68 WKC, gdyż próbka została pobrana w trakcie rewizji celnej przed zwolnieniem towaru, podobnie jak zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego wskutek jego niezastosowania. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż nie dopuścił się on zaniedbania warunkującego naliczenie odsetek w sposób określony w decyzji, Dyrektor wskazał, że zaniedbaniem strony było zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym kodu TARIC 5407100000 bez posiadania dostatecznych dowodów potwierdzających wymaganą przez uwagę 6 do sekcji XI WTC wytrzymałość na rozciąganie. Takimi dowodami nie mogły być certyfikat i zamówienie, gdyż posługują się one ogólnym pojęciem tkanin o wysokiej wytrzymałości, bez wskazania wymaganego dla tego kodu parametru wytrzymałościowego - co najmniej 60 cN/tex. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2009r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił, iż organ celny nie odniósł się dotąd do zarzutu badania próbek w sposób sprzeczny z normą PN-88/P-04625 oraz pominął dowód z zamówienia towaru i certyfikatu producenta na okoliczność cech towaru celnego. Podał, że przywołane przez organ inne zgłoszenia celne dotyczyły wprawdzie skarżącego, lecz odnosiły się do innych dostaw tkanin, a w przypadku badania objętego sprawozdaniem nr [...] dostawa pochodziła od innego producenta tkaniny, przez co przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na to pismo organ celny podtrzymał stanowisko o niepodważalnym charakterze badań przeprowadzonych przez Laboratorium w Ł. z uwagi na posiadaną akredytację, również w zakresie normy zastosowanej do badań. Akredytacja do badań według określonych norm jest gwarancją zgodności z tymi normami, a analizowanie zgodności pobranych próbek nie jest wymogiem stawianym organowi, bowiem to akredytowany instytut dokonuje takiej analizy. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodu z zamówienia i certyfikatu, Dyrektor wskazał, iż organ odniósł się w wydanej decyzji do tych dokumentów wskazując, że dokumenty zgłoszenia celnego nie zawierały informacji o wytrzymałości przędzy, z której wykonano tkaninę. Na rozprawie w dniu 21.10.2009 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego w postaci poświadczonych kserokopii tłumaczeń z języka angielskiego zamówienia złożonego przez skarżącego do kontrahenta z Chin oraz certyfikatu producenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późno zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, gdy doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). W niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu narusza prawo procesowe w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), przy czym nie wszystkie podniesione zarzuty są trafne. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 i 2 WKC w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Z kolei inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. W celu weryfikacji przyjętych zgłoszeń organy celne mogą one przeprowadzić kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów oraz rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli (art. 68 WKC), a wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia są podstawą stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary (art. 71 ust. 1 WKC). W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004 r. – Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Zatem bez wątpienia w tego rodzaju sprawach znajdują zastosowanie przepisy art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. nakładające na organy celne obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również jego wszechstronnej oceny. Oznacza to, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z regułami procesowymi, może być podstawą właściwie zastosowanej normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy, który nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego, nie może być uznany za kompletny i przez to nie może stanowić podstawy do prawidłowych ustaleń faktycznych i trafnego zastosowania prawa materialnego. Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie, do jakiego kodu CN powinien być zaliczony importowany przez stronę towar, gdyż rzutuje to na ocenę zasadności zaliczenia przez organy celne importowanych tkanin do kategorii towarów, których import wiąże się z cłem antydumpingowym. Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12.09.2005 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U.WE L nr 240 poz. 1 z 2005 r.), na przywóz pochodzących z CHRL tkanin z przędzy z włókien syntetycznych z zawartością co najmniej 85% wagowo włókna poliestrowego teksturowanego lub nieteksturowanego według wagi, barwionego (włączając tkaniny bielone) lub z nadrukiem o kodzie CN między innymi 5407611010 (przyjętym przez organy celne), nałożono ostateczne cło antydumpingowe z zastosowaniem stawki 56,2% i dodatkowego kodu A999 (art. 1 ust. 2 tego rozporządzenia). Z uwagi na to, że firma C CO.LTD. nie została wymieniona we wskazanym rozporządzeniu, cło obliczono przy zastosowaniu powyższej stawki. Podkreślić jednocześnie należy, iż zadeklarowany przez stronę kod TARIC 5407100000 nie został wymieniony w powołanym rozporządzeniu, zatem prawidłowość tej taryfikacji przesądzałaby o niedopuszczalności nałożenia cła antydumpingowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie będzie miało to, czy organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wykluczenie zadeklarowanego przez stronę kodu. Dopiero wówczas aktualizuje się konieczność właściwej taryfikacji. Jak wynika ze zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 4 grudnia 2006 r. [...], strona zadeklarowała importowany towar z Chin w postaci tkaniny poliestrowej (100%) do podpozycji o kodzie TARIC 5407 10 00 00 – "Tkaniny wykonane z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub z pozostałych poliamidów lub poliestrów" deklarując stawkę cła 8% oraz podatek VAT ze stawką 22%. Do zgłoszenia dołączono fakturę nr 06YT0670 z dnia 30 października 2006r. wystawioną przez chińskiego eksportera - firmę C CO., LTD, w której tkaniny poliestrowe 100% oznaczone zostały symbolami towarowymi: HN106, HN110, KK01, KK03. Nadto do zgłoszenia celnego dołączono certyfikat pochodzenia FORM A nr [...] z dn. 31.10.2006r. potwierdzający chińskie pochodzenie towaru z faktury [...] z dnia 30.10.2006r., certyfikat producenta do faktury [...] z dn. 30.10.2006r. o wykonaniu tkaniny z przędzy poliestrowej o dużej wytrzymałości na rozciąganie, certyfikat eksportera do faktury [...] z dnia 30.10.2006r. o braku zawartości szkodliwych substancji oraz dokumenty transportowe dotyczące 14 opakowań towaru. Zgłoszenie celne przyjęto i zarejestrowano w dniu 04.12.2006r. pod pozycją [...]. Po przyjęciu i zarejestrowaniu zgłoszenia celnego organ celny przeprowadził częściową rewizję celną, w której stwierdzono: "14 rolek z tkaniną z tworzywa sztucznego" i pobrano próbkę towaru. Z adnotacji dotyczącej przeprowadzonej częściowej rewizji nie wynika, w jaki sposób pobrano próbkę i czy sporządzony został protokół pobrania próbki. W aktach brak jest takiego protokołu. W dniu 05.12.2006r. towar został zwolniony do wnioskowanej procedury celnej. Z uwagi na brzmienie zadeklarowanego kodu TARIC 5407 10 00 00: "tkaniny wykonane z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub pozostałych poliamidów, lub z poliestrów", kwestią zasadniczą było ustalenie, czy tkanina odpowiadała powyżej wskazanym cechom, czy też należało wykluczyć taką taryfikację ze względu na niespełnienie warunków wytrzymałościowych określonych w uwadze 6 do Sekcji XI Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z tą uwagą, wyrażenie: "przędza o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie" oznacza "przędzę wykazującą wytrzymałość na rozciąganie określoną w centynewtonach na tex, przekraczającą dla nitki pojedynczej poliestrów wartość 60 cN/tex". Rozstrzygnięcie tej kwestii – jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – zapadło przede wszystkim na podstawie badania wytrzymałościowego przekazanej próbki tkaniny, które na zlecenie organu celnego przeprowadziło Laboratorium Instytutu Włókiennictwa w Ł. (dalej zwane Laboratorium). Laboratorium przedstawiło w sprawozdaniu z badań z dnia 16.07.2007 r. nr [...] wynik badań wytrzymałościowych na rozciąganie wątku tkaniny - 29,6 cN/tex i wskazało, iż nie przeprowadzono badań wytrzymałości przędzy w kierunku osnowy z uwagi na niewystarczająca wielkość próbki. Nadto organ celny włączył do akt sprawy wyniki badań tkanin podobnych do tkanin objętych zgłoszeniem celnym z dnia 4 grudnia 2007r. – to znaczy wyprodukowanych w tym samym kraju posiadających podobne cechy i taki sam skład materiałowy, pozwalających pełnić te same funkcje i być handlowo zamiennymi przy podobnej jakości i renomie producenta, wykonanych z przędzy o zwiększonej wytrzymałości. Były to następujące sprawozdania Instytutu Włókiennictwa w Ł. nr [...] z badań wytrzymałościowych próbki tkaniny zgłoszonej pod nr [...] w dniu 06.10.2006r., nr [...] z badań wytrzymałościowych próbki tkaniny zgłoszonej w dniu 28.12.2006r. nr [...]. W sprawozdaniu nr [...] dotyczącym pobranej w dniu 28 grudnia 2006r. próbki, Laboratorium określiło wytrzymałość właściwą osnowy na 31,5 cN/tex, a wątku 23,2. Przedmiot badań opisano jako tkaninę koloru seledynowego, mozaikę z ciemniejszą zieloną kratą (..). Z kolei w sprawozdaniu nr [...] dotyczącym zgłoszenia celnego nr [...] Laboratorium określiło wytrzymałość właściwą osnowy na 37,1, a wątku na 34,8 cN/tex. Uwzględniając wskazane sprawozdania dotyczące wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie organy uznały za nieprawidłową taryfikację zadeklarowaną przez stronę, odrzucając jednocześnie jej zarzuty o niemiarodajnym wyniku badania pobranej w tej sprawie próbki materiału z powodu braku materiału badawczego wymaganego do przeprowadzenia badań w oparciu o normę PN-88/P/04625 (7 próbek pobranych do badań – 2 wzdłuż nitek osnowy, 5 wzdłuż nitek wątku, o długości co najmniej 50 cm i szerokości zawierającej co najmniej 50 nitek, pobranych w odległości 3m od końca tkaniny i co najmniej 10 cm od jej brzegu; nitki badane w oparciu o tę normę powinny być pobrane ze wszystkich próbek). Organ odparł ten zarzut powołaniem się na fakt posiadania przez Laboratorium IW w Ł. akredytacji do badań według określonych norm (w tym także do normy wskazywanej przez stronę). Akredytacja jest gwarancją zgodności z tymi normami zarówno metod badawczych, jak i uzyskanych wyników, a przeprowadzenie badań przez akredytowane laboratorium powoduje brak konieczności dalszego wyjaśniania kwestii wypełnienia warunków przeprowadzenia badania. Oceniając zasadność stanowisk stron należy w pierwszej kolejności wskazać, iż sąd aprobuje stanowisko organów celnych o zasadności zastosowania do badań normy PN-88/P-04625 nazwie: "Tkaniny- Wyznaczanie masy liniowej, skrętu i siły zrywającej nitek wyprutych z tkaniny" (stosowało ją Laboratorium Instytutu Włókiennictwa w Ł.), przy równoczesnym wykluczeniu normy wskazywanej przez E. P. jako odnoszącej się do wytrzymałości tkaniny, a nie – przędzy. Organ odwoławczy uzasadnił w tym zakresie swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i znajdujący odzwierciedlenie w treści wyjaśnień tego Laboratorium jak i rzeczoznawcy E. P., która wypowiadała się w tej sprawie na zlecenie strony. Istotnie norma ta mogła znaleźć zastosowanie jako odnosząca się do badania wytrzymałości przędzy, a nie tkaniny, gdyż to stopień wytrzymałości przędzy miał rozstrzygające znaczenie w sprawie ze względu na treść uwagi 6 do sekcji XI WTC. Jak bowiem stanowi reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Dlatego norma PN-EN ISO 13934-1:2002 zastosowana przez E. Paradowską jako odnosząca się do tkanin została prawidłowo wykluczona. Za trafne należy natomiast uznać zarzuty skarżącego o niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy poprzez niewyjaśnienie wątpliwości związanych z wiarygodnością badań wykonanych na niepełnym materiale badawczym, niezbędnym przy zastosowanej metodzie badania. W sprawie nie jest sporne, że badania wytrzymałościowe sprowadzonej w niniejszej sprawie tkaniny przeprowadzono na jednej próbce o wymiarach 24x16cm, co dotyczy zarówno sprawozdania z badań CLC w Warszawie, jak i E. P. i Laboratorium w Ł. Do akt sprawy nie włączono protokołu pobrania próbki ze spornego zgłoszenia celnego. Jak wynika z treści art.68 WKC, organy celne uprawnione są do przeprowadzenia rewizji celnej z jednoczesnym pobraniem próbek towaru w celu dalszej analizy albo dla dokładniejszej kontroli, przy czym art. 69 ust. 2 WKC zapewnia zgłaszającemu prawo do obecności przy rewizji oraz przy ewentualnym pobieraniu próbek, a pobranie próbek przez organy celne dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami nie pociąga za sobą konieczności zapłaty odszkodowania ze strony organów celnych. Z kolei art. 91 Prawa celnego wskazuje, że badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Zatem tylko określony w tym przepisie krąg podmiotów może w postępowaniu celnym wykonywać badania towaru, co jest unormowaniem szczególnym w stosunku do regulacji z art. 197 par. 1 O.p. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10.06.2008r. sygn. akt III SA/GL 431/08 "Sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów prawa celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy. Na użytek sprawy celnej żaden inny podmiot, oprócz tych wskazanych w art. 91 Prawa celnego nie może wykonywać badań lub analizy towaru. O tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny pierwszej instancji, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej" (wybór LEX nr 488550). Zasadniczy dowód w sprawie w postaci sprawozdania z dnia 16.07.2007 r. nr 90.2/2007/A został sporządzony przez Laboratorium w . posiadające odpowiednią dla danej normy akredytację, przez co niewątpliwie spełnia ono powyższe wymagania formalne. Także sprawozdania [...] i [...] włączone do materiału dowodowego sporządzone zostały przez wskazane Laboratorium. Fakt przeprowadzenia badań przez jednostkę posiadającą akredytację, nie oznacza jednak, że taki dowód jest dowodem niepodważalnym i nie wymagającym uzupełnienia w zakresie niezbędnym dla wyjaśnienia istniejących wątpliwości co do możliwości zastosowania normy PN-88/P-04625 ze względu na brak wystarczającej ilości i rozmiaru pobranych próbek. Sąd w związku z tym podkreśla, że dowód ten należało ocenić w kontekście wszystkich stawianych przez stronę zarzutów, gdyż zarzut braku wystarczającego materiału badawczego należy uznać za istotny z punktu widzenia wniosków końcowych sporządzonego sprawozdania, które miało znaczenie przesądzające dla wyniku sprawy. Tego rodzaju zarzut strony nie mógł być skutecznie zwalczony apriorycznym stwierdzeniem, że już sam fakt posiadania akredytacji jest gwarancją zgodności wykonania przez to Laboratorium badań próbek tkaniny objętych zgłoszeniem celnym, a przeprowadzenie badań przez takie Laboratorium powoduje brak konieczności dalszego wyjaśniania wypełniania warunków przeprowadzenia badania. Posiadanie akredytacji oznacza, iż podmiot jest uprawniony formalnie do wykonywania badań towaru w myśl art. 91 Prawa celnego. Żaden przepis nie przypisuje nadzwyczajnej rangi i bezwzględnej mocy wiążącej tego rodzaju dowodowi. Akceptacja takiego stanowiska byłaby równoznaczna z przyjęciem legalnej teorii dowodów, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 191 O.p. w związku z art. 73 par. 1 Prawa celnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest jednolity pogląd, iż w postępowaniu celnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie za pomocą takiego, a nie innego środka dowodowego, niemniej jednak rządząca postępowaniem celnym zasada oficjalności (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 181 O.p.) wymaga, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym dopuszczały dowód służący ustaleniu prawdy obiektywnej (por. wyrok z dnia 7.04.2009 r. I GSK 675/08 publik. w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl). W tym zakresie Dyrektor Izby przywołał wprawdzie pogląd NSA zawarty w wyroku 26.09.2007 r. I GSK 2434/06 (LEX nr 375472) o nieistnieniu w postępowaniu celnym tzw. formalnej (legalnej) teorii dowodów, jednak w rozpoznawanej sprawie postąpił akurat przeciwnie, uznając dowód przeprowadzony przez Laboratorium IW w Ł. za "bezwzględnie wiarygodny" z uwagi na posiadanie przez to Laboratorium akredytacji. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1988 r., II SA 370/88, ONSA 1988, nr 2, poz. 95; wyrok NSA z dnia 26 września 2007 r., I GSK 2434/06, niepublikowany). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż sprawozdanie z badań sporządzone przez akredytowane Laboratorium stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie podlegających ocenie organu celnego. Twierdzenie to dotyczy także pozostałych sprawozdań włączonych do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skoro tak, to organy winny ocenić te dowody także w kontekście zarzutów podnoszonych przez skarżącego, w tym podważających miarodajność wyników badania ze względu na braki w materiale badawczym. Jak wynika ze sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Laboratorium IW w Ł., badanie wykonano zgodnie z PN-88/P-04625 "Tkaniny. Wyznaczenie masy liniowej, skrętu i siły zrywającej nitek wyprutych z tkaniny". Przy czym w przypadku badania dotyczącego zgłoszenia celnego z dnia 4 grudnia 2006r. nie określono w tym badaniu ani masy liniowej nitek, ani średniej siły zrywającej w zakresie osnowy, z uwagi na brak możliwości wyznaczenia tych parametrów z powodu za małej próbki. Udało się jedynie przeprowadzić badania i określić parametry w zakresie wątku. W efekcie doprowadziło to do ustalenia wytrzymałości właściwej określonej jako 29,6 cN/tex. W przypadku pozostałych badań ([...] i [...]) wytrzymałość właściwa w zakresie zarówno osnowy, jak i wątku nie przekraczała 40 cN/tex. Dodatkowo Laboratorium odpowiadając na zadane przez organ odwoławczy pytania wskazało, że przedstawiona do badań tkanina wykonana jest z przędzy z włókien ciągłych syntetycznych i nie spełnia ona wymagań zdefiniowanych dla potrzeb Taryfy celnej, bowiem wytrzymałość badanych nitek jest niższa niż 60 cN/tex. Odnośnie metodyki badań przedstawionej w Polskiej Normie PN-88/P -04625 Laboratorium wskazało, że norma ta opisuje pomiary siły zrywającej nitek wyprutych z tkaniny, masy liniowej nitek wyprutych z tkaniny, a wytrzymałość właściwa nitek wyprutych z tkaniny obliczona jest na podstawie tych pomiarów. Nitki wyprute z badanych próbek są to nitki pojedyncze, utworzone z wielu włókien ciągłych. Jednocześnie Laboratorium wskazało, iż przędza wieloskładnikowa (złożona) lub kablowana, zgodnie z definicjami podanymi w PN ISO 1139:1998 "Tekstylia- oznaczanie nitek" stanowi określony rodzaj nitek. Badane nitki wyprute z tkaniny nie należy klasyfikować jako przędze wieloskładnikowe (złożone) lub kablowane. Udzieliło też odpowiedzi co do zakresu akredytacji wskazując, że obejmuje zarówno metodę badania wg PN-88/P -04625 jak i PN –EN ISO 13934-1:2002. Ta ostatnia podaje metodę wyznaczania maksymalnej siły zrywającej i wydłużenia przy zerwaniu w kierunku osnowy i wątku tkaniny w postaci paska o szerokości 5 cm i wyznaczone wskaźniki opisują wytrzymałość na rozciąganie tkaniny w kierunku osnowy i w kierunku wątku. Reasumując, skoro sprawozdanie z badań niezbędnych dla ustalenia stanu towaru jest tylko jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie organu celnego, to taka ocena musi również uwzględniać zarzuty strony podważające miarodajność wyników badania ze względu na braki w materiale badawczym. Zarzutów tych organy nie kwestionowały, wskazując jedynie na fakt, iż Laboratorium posiada akredytację do badań wg obu norm, a przyjmując próbki do badań i badania te przeprowadzając oceniło pobrane próbki pod kątem możliwości przeprowadzenia badań. Wprawdzie organ odwoławczy wskazał także, iż Laboratorium stwierdziło, która z metod badawczych winna być stosowana w odniesieniu do gotowej tkaniny przy ustalaniu wytrzymałości na rozciąganie przędzy, informując, że norma PN -EN ISO 13934-1:2002 służy do wyznaczania wskaźników wytrzymałości tkaniny, to jednak nie zwalnia organu od dokonania oceny tego dowodu, także w zakresie prawidłowości pobrania próbek i ich przydatności do badań. Takiej oceny nie można zastąpić twierdzeniem o niepodważalnej mocy opinii akredytowanego laboratorium, gdyż prowadzi to do naruszenia zasady prawdy materialnej, w myśl której, wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego winny być wyjaśnione. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie art.122 i art. 187 § 1 O.p., tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić jednocześnie należy, iż zarzuty podnoszone przez stronę w tym zakresie nie mogły być skutecznie zwalczone twierdzeniem, iż sam fakt przystąpienia przez Laboratorium do badań i sporządzenie sprawozdania z nich oraz przedstawienie wyników, nakazuje wnioskować o braku przeszkód do ich przeprowadzenia zgodnie z zastosowaną normą z uwagi na posiadaną akredytację. Tego rodzaju wywód nie może być oparty na przypuszczeniach, lecz musi jasno wynikać z zebranych w sprawie dowodów, gdyż tylko wówczas będzie mógł być zweryfikowany zarówno przez stronę jak i sąd kontrolujący rozstrzygnięcie. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że pomimo kwestionowania przez stronę miarodajności wyników badania ze względu na brak odpowiedniego materiału badawczego wymaganego przez zastosowaną przez to Laboratorium metodę badawczą (normę PN-88/P-04625), organ odwoławczy nie zobowiązał Laboratorium do wyraźnego wyjaśnienia tej kwestii, pomimo że mógł to bez przeszkód uczynić przed wydaniem decyzji, jako, że od listopada 2007 r. (uzyskanie dodatkowych wyjaśnień Laboratorium w Łodzi) do wydania decyzji upłynął okres kilkunastu miesięcy. Jak wskazano powyżej, uzupełnienie wypowiedzi Laboratorium w tym zakresie było konieczne z uwagi na zarzut podnoszony przez skarżącego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu koniecznym będzie uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie prawidłowości pobranego materiału do badań (próbek) i wyjaśnienie kwestii wpływu tak pobranego materiału badawczego na wynik przeprowadzonego badania przy zastosowaniu normy PN-88-P/04625. Jak już wyżej wskazano, główne znaczenie w sprawie ze względu na fakt pobrania próbki towaru ze spornego zgłoszenia celnego, mają dowody bezpośrednie, w tym przypadku próbka pobrana w dniu 04.12.2006r. i dlatego w pierwszej kolejności to ona powinna być przedmiotem rzetelnego badania i oceny ( por. wyrok NSA z dnia 7.04.2009 r. I GSK 530/08). Z powodu uwzględnienia zarzutów o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony zebraniem kompletnego materiału dowodowego oraz jego swobodną oceną przesądzi o zastosowaniu właściwej normy prawa materialnego. Za bezzasadne należy jednak uznać zarzuty skarżącego, iż wystarczającym dowodem na spełnienie wymogów kodu TARIC 5407100000 są: certyfikat producenta oraz treść złożonego zamówienia, wskazujące na tkaninę o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie. Dla zastosowania powyższego kodu niezbędne jest bowiem, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, spełnienie konkretnych parametrów wyznaczonych przez uwagę 6 do sekcji XI WKC (powyżej 60 cN/tex), czego wskazane dokumenty nie zawierają. Mając na uwadze powyższe ustalenia, sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jednocześnie o jej niewykonywaniu w oparciu o art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania należnych skarżącemu reprezentowanemu przez pełnomocnika będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 par. 2 p.p.s.a.