I SA/Op 281/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. nr [...], odmawiającą skarżącemu J. W. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998 i roku 1999. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Skarżący wnioskiem z dnia 3 stycznia 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, iż od stycznia 2007 r. pozostaje na utrzymaniu żony, której miesięczne zarobki wynoszą 1000 zł brutto (713,77 zł netto), Przypadający na osobę miesięczny dochód wynosi zatem, 356,88 zł i z uwagi na konieczność ponoszenia kosztów niezbędnych lekarstw sytuuje ich rodzinę na progu ubóstwa. Nadto skarżący wskazał, iż w okresie od maja do grudnia 2006 r. był zatrudniony i uzyskiwał wynagrodzenie w wysokości 1000 zł brutto, jednak z uwagi na brak zamówień, umowa o pracę nie została przedłużona. Podkreślił także, iż w obecnej sytuacji finansowej nie jest w stanie spłacić istniejącego zadłużenia, które wraz z odsetkami za zwłokę przekracza kwotę 100.000 zł. W złożonym, na wezwanie organu, oświadczeniu o stanie majątkowym skarżący podał, iż nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości, środków transportowych, rachunków bankowych. Jedynym majątkiem jest kwota 2000zł, za którą jego żona zakupiła jednostki w funduszu inwestycyjnym A. Wskazał również, że zamieszkuje wraz z żoną u syna, który użycza im jeden pokój i pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym wraz z żoną, rodzicami oraz z synami P. i A., przy czym nie ma żadnych osób na swoim utrzymaniu. Średnie dochody skarżącego i jego żony z ostatnich trzech miesięcy wynosiły 3.500 zł brutto (2520 zł netto), w tym dochody żony 3000 zł brutto (2160 zł netto), a koszty utrzymania domu i domowników wynosiły miesięcznie 1150 zł. Skarżący wskazał również, iż nie posiada obciążeń z tytułu kredytów (pożyczek) oraz innych stałych obciążeń, w tym kosztów stałego leczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]. nie uwzględnił wniosku i odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 35.999,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 62.572 zł, stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu I instancji, wnioskowana pomoc nie może być udzielona, gdyż zaległości podatkowe nie powstały z powodu nadzwyczajnych okoliczności, przypadków losowych czy czynników niezależnych od podatnika, a tylko takie okoliczności mogą być podstawą zastosowania ulgi. Podkreślił, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstała wskutek niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, w związku z brakiem dokumentów (oryginałów faktur, faktur korygujących i duplikatów faktur) uprawniających do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wniósł o jej uchylenie, jako naruszającej art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, iż w związku z jego podeszłym wiekiem (60 lat) i niewielkimi dochodami zaspokojenie roszczeń podatkowych w tak astronomicznej wysokości jest praktycznie niemożliwe z uwagi na brak majątku i brak perspektyw na otrzymanie dobrze płatnej pracy. Skarżący nie zgodził się także z poglądem organu, iż okoliczności powstania zadłużenia nie mieszczą się w kategoriach wyjątkowości, bowiem powstały z jego winy. Podniósł, że brak wymaganych dokumentów jest następstwem ich kradzieży, czyli właśnie przypadku losowego, niezależnego do niego, a świadczą o tym m.in. postanowienia wydane przez Prokuraturę Rejonową w Gliwicach w przedmiocie dowodów rzeczowych i o umorzeniu dochodzenia oraz postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia 27 marca 2006r. umarzające postępowanie o przestępstwo skarbowe. Podatnik podkreślił również, że niewykrycie sprawców włamania nie może go obciążać, a zatem organ I instancji niesłusznie odmówił mu umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Niezrozumiałe przy tym, zdaniem skarżącego, było powołanie się przez organ na kryteria zobiektywizowane takie jak respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a przede wszystkim sprawiedliwości i bezpieczeństwa, skoro skarżący sam był ofiarą przestępstwa, a prowadząc działalność gospodarczą zużywał paliwo, zatem nie uszczuplił należności Skarbu Państwa. W toku postępowania odwoławczego, w związku z wezwaniem organu odwoławczego o udzielenie dodatkowych informacji, pismem z dnia 30 maja 2007r. skarżący sprostował informację odnośnie osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym podając, że odrębnie prowadzone są trzy gospodarstwa domowe: tj. jego rodziców, syna A. oraz jego gospodarstwo wraz z żoną i synem P. Wykazane koszty utrzymania w wysokości 1.150,00zł, dotyczą tylko jego trzyosobowego gospodarstwa i zaznaczył, że nie zna kosztów utrzymania całego domu. Dodatkowo skarżący przekazał umowy o pracę zawartą przez żonę i syna P. z synem A., który prowadzi własną firmę - usługi transportowe. Z przedłożonych umów wynika, że oboje zatrudnieni są na całym etacie i na czas nieokreślony. Żona od dnia 1 marca 2006r. z wynagrodzeniem 1.000,00 zł brutto, a syn P. od dnia 10 kwietnia 2007r. z wynagrodzeniem zasadniczym 1.500,00 zł plus premia i dodatki do 40% płacy zasadniczej. Informując o dochodach pozostałych członków rodziny zamieszkujących w domu należącym do syna A. podał, że rodzice uzyskują dochody w wysokości około 1000,00zł każde, oraz dołączył obliczenia do deklaracji na podatek dochodowy liniowy za miesiąc kwiecień 2007r. A. W. i zaświadczenie, z którego wynika, że skarżący jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy w S. jako osoba bezrobotna od dnia 27 października 2004r. bez prawa do zasiłku. Decyzją z dnia 4 lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej W O. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając wyrażony w nim pogląd. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał na art. 67 a § 1, zgodnie z którym umorzenie zaległości podatkowych może mieć miejsce w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzje wydane w tym trybie mają charakter uznaniowy, co oznacza, że ustawodawca pozostawił ocenie organu podatkowego kwestię zaistnienia w konkretnym przypadku przesłanek przemawiających za umorzeniem. Dyrektor podkreślił również, iż udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem jest odstępstwem od zasady, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Oznacza to, że jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Jak wynika z decyzji podatkowych, zaległości podatkowe za poszczególne miesiące roku 1998 i 1999 były wynikiem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskutek braku dokumentów uprawniających do takiego odliczenia, co stwierdzono w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego za lata 1998-1999. Wprawdzie Dyrektor przyznał, iż utrata dokumentów nawet gdy zostały skradzione nie może przesądzać o przyznaniu ulgi i chociaż niewątpliwie kradzież jest zdarzeniem wyjątkowym i losowym, to jednak w ocenie Dyrektora, nie może być podstawą do umorzenia zaległości podatkowych. Stanowi bowiem, element ryzyka, nierozerwalnie związanego z działalnością gospodarczą, które ponosi podatnik. W interesie strony, jako uczestnika obrotu gospodarczego otrzymującego z tego tytułu zyski, leży zminimalizowanie ryzyka poprzez dbałość o swoje interesy, w tym odpowiednie zabezpieczenie dokumentacji księgowej. Dyrektor podkreślił, iż w celu zachowania prawa do obniżenia podatku VAT, skarżący mógł przedstawić duplikaty zaginionych faktur. Argumenty podatnika wskazujące na niemożność ich uzyskania, nie mogą świadczyć na korzyść podatnika, gdyż to właśnie na nim spoczywa obowiązek przedłożenia (w przypadku zniszczenia, zgubienia bądź kradzieży dokumentów), dowodów zastępczych (duplikatów) potwierdzających zaistnienie zdarzeń mających wpływ na wysokość rozliczenia podatkowego. Ponadto Dyrektor zauważył, że podnoszone przez stronę zarzuty przeciwko merytorycznemu rozstrzygnięciu wyrażonemu w ostatecznych decyzjach wymiarowych, nie mogą mieć znaczenia w niniejszym postępowaniu, w którym przedmiotem jest rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Nadto w ocenie Dyrektora, za uwzględnieniem wniosku nie przemawiały również podnoszone przez stronę argumenty o braku możliwości zaspokojenia tak wysokich roszczeń podatkowych z uwagi na niskie dochody i brak perspektyw finansowych na przyszłość. Jak wynikało bowiem ze zgromadzonych w aktach sprawy protokołów o stanie majątkowym, sporządzonych w związku z wcześniejszym wnioskiem skarżącego o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku VAT, jak i prowadzoną egzekucją zaległości w tym podatku oraz znanych organowi podatkowemu z urzędu informacji, podatnik świadomie dążył do uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Mianowicie, po przeprowadzonej w 2000r. w firmie skarżącego kontroli podatkowej i otrzymaniu protokołów z kontroli, skarżący wyzbył się środków transportowych, a z uzyskanych pieniędzy nie zabezpieczył środków, chociażby na częściową spłatę zaległości. Następnie zawiesił działalność transportową w dniu 30 stycznia 2001r., tj. po wydaniu przez organ podatkowy decyzji wymiarowych, a od października 2003 r. całkowicie ją zlikwidował. W tym kontekście, działania podatnika, polegające na zawieszeniu i likwidacji działalności gospodarczej, stanowiącej jedyne źródło dochodu jego i rodziny, zdaniem Dyrektora nie znajdują racjonalnego wytłumaczenia i wskazują na świadome pozbawienie się możliwości zdobycia środków finansowych na uregulowanie zaległości. Do takich wniosków upoważnia także i to, że syn skarżącego prowadzi w podobnym zakresie i miejscu działalność gospodarczą, zwiększając z każdym rokiem zatrudnienie pracowników i rozwijając firmę, co świadczy o wzroście zapotrzebowania na usługi transportowe. Nadto Dyrektor podkreślił, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do spłaty należności, pomimo istniejących możliwości przynajmniej częściowej spłaty. Na taką ocenę, zdaniem organu, wskazują następujące okoliczności: a mianowicie pieniądze uzyskane ze sprzedaży dwóch ciągników w kwocie 80.000 zł skarżący zamiast zabezpieczyć na poczet spłaty zaległości, w sytuacji gdy wiedział już o zakwestionowaniu jego rozliczeń z fiskusem, przeznaczył w kwocie 30.000zł na zakup w leasingu samochodu AVIA, który następnie przekazał synowi A. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że w listopadzie 2003r. skarżący sprzedał samochód Opel Astra, który wcześniej otrzymał w formie darowizny od zamieszkującej w Niemczech córki, a zatem dysponował dodatkowymi środkami pieniężnymi. Ustalono też, na podstawie zeznań podatkowych oraz protokołów o stanie majątkowym sporządzonych w związku z prowadzoną egzekucją, że skarżący uzyskiwał dochody z tytułu umowy o pracę. Osiągane dochody, wprawdzie niewielkie, pozwalały jednak w opinii organu, chociażby na częściową zapłatę podatku określonego w decyzjach wymiarowych. Tymczasem nie regulując należności podatkowych określonych decyzjami wymiarowymi, skarżący działał na zwłokę i świadomie dopuścił do narastania odsetek. Oceniając natomiast sytuację materialną skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, iż aktualna analiza sytuacji finansowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia do całkowitego umorzenia zaległości podatkowych i należnych odsetek. Pozostający ze skarżącym we wspólnym gospodarstwie domowym: żona i syn, uzyskują dochody z tytułu zatrudnienia stanowiące w skali miesiąca kwotę minimum 2.500 zł brutto. Skarżący, ma zatem zapewnione warunki bytowe. Jak ustalono, mieszka wraz z żoną i pracującym synem P. w domu będącym własnością drugiego syna. Wprawdzie skarżący nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, ani kont bankowych, to jednak wysokość dochodów osiąganych przez osoby pozostające z nim we wspólnym gospodarstwie, nie wskazuje na życie w ubóstwie. Dochody te, aczkolwiek niewielkie, pozwalają na poczynienie oszczędności, bowiem żona skarżącego zainwestowała w listopadzie 2006 r. kwotę 2.000,00zł w funduszu inwestycyjnym A. Odnosząc się do argumentów związanych ze złym stanem zdrowia i ponoszonymi kosztami leczenia Dyrektor wskazał, że skarżący nie przedłożył na te okoliczności żadnych dowodów. Dyrektor podkreślił również, że problemy zdrowotne dotykają znacznej części podatników i nie mogą być traktowane jako czynnik świadczący o wyjątkowej sytuacji skarżącego. W końcowej części uzasadnienia, organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami, zapewniono stronie czynny udział w tym postępowaniu i umożliwiono wypowiedzenie odnośnie zebranych dowodów i materiałów, a wydana decyzja zawiera merytoryczną ocenę zebranego w sprawie materiału, z uwzględnieniem przesłanek wynikających z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wydana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz mieści się w ramach uznania administracyjnego. Brak jest również, zdaniem organu, podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 32 Konstytucji RP. Respektowanie wyrażonej w powołanym artykule zasady równości wszystkich wobec prawa i zakazu dyskryminowania, wyraża się m.in. w równym traktowaniu wszystkich podmiotów. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie udokumentować zaistniałych zdarzeń gospodarczych, powinien być traktowany na równi z pozostałymi podatnikami, którzy znajdują się w takiej samej sytuacji. Dyrektor podkreślił również, iż Konstytucja oprócz praw, nakłada na obywateli także obowiązki, a jednym z nich jest wyrażony w art.84 obowiązek ponoszenia przez obywateli ciężarów i świadczeń publicznych, a więc także podatków. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, iż zastosowanie wobec skarżącego nadzwyczajnego rozwiązania, jakim jest w prawie podatkowym udzielenie ulgi w spłacie podatku, w tym także poprzez umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, oznaczałoby zwolnienie z poniesienia konsekwencji niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa. Oznaczałoby również aprobatę dla biernej postawy podatnika, świadczącej o chęci uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego domagał się • stwierdzenia niezgodności z prawem i uchylenia w całości Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia; • uchylenia w całości decyzji organu I instancji wobec wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia • zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekłamania i zafałszowanie stanów faktycznych. Zdaniem pełnomocnika, skoro wydane decyzje podatkowe i wystawione na ich podstawie tytuły wykonawcze opiewały łącznie na kwotę 98.406,80 zł, to podatnik po sprzedaniu ciągników nie miał szans na kontynuowanie działalności gospodarczej i spłatę podatków, gdyż już był bankrutem. Zatem musiał podjąć decyzję, czy skazać całą rodzinę na "niebyt ekonomiczny", czy tylko siebie. Podatnik wybrał tę drugą drogę, co wprawdzie nie pozwoliło mu na spłatę zobowiązań, ale nie został zaprzepaszczony jego dorobek. Pełnomocnik wskazał też, że wydane pierwotnie decyzje rozkładające na raty zaległości podatkowe nie mogły być realizowane przez skarżącego z uwagi na dekoniunkturę i okres stagnacji w dziedzinie transportu międzynarodowego, zatem nie można również mówić o rzeczywistym umożliwieniu skarżącemu spłaty zaległości. Gdyby natomiast w roku 2001 i następnych skarżący prowadził działalność, to wszystkie jego dochody ponad zwolnione minimum, byłyby zajęte przez komornika. W takiej sytuacji argumentacja Dyrektora dotycząca złej woli podatnika odnośnie spłaty zaległości jest, zdaniem pełnomocnika, chybiona. Nikt bowiem o zdrowych zmysłach nie podejmie pracy, której owoce w całości zabierze komornik. Z tych względów argumentacja dyrektora Izby Skarbowej jest przejawem ślepego fiskalizmu i nie daje Skarbowi Państwa nawet cienia szansy na windykację tak astronomicznego i przedawnionego podatku. Pełnomocnik podkreślił także, że podatek ten, co jest nie bez znaczenia w sprawie, podatnik wcześniej zapłacił przy zakupach paliw, części zamiennych i innych niezbędnych produktów i usług. Wystarczającym dowodem na to są przychody z usług. Utrata dokumentacji na skutek kradzieży, w sytuacji, gdy policja nie wykryła sprawców, została wykazana ponad wszelka wątpliwość i nie może obciążać podatnika. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na fakt wystawienia przez organ kolejnego tytułu wykonawczego na kwotę 103.535,64 zł, który tak jak i poprzednie działania komornicze nie przyniósł Skarbowi Państwa ani złotówki, a niewielkie zmniejszenie zadłużenia podatnika wynika z przerachowania z zeznań rocznych. Zatem, ze względów ludzkich jak i z uwagi na interes Skarbu Państwa, utrzymywanie takiego stanu jest sytuacją nie do zniesienia. Jednocześnie pełnomocnik przypomniał, iż dopiero w wyniku wznowienia postępowań w dniu 12 sierpnia 2004 r. skorygowano wysokość obciążającej skarżącego zaległości podatkowej z 55.376 zł na 35.999,25 zł w kwocie głównej oraz ponad 50.000 zł odsetek. Decyzje korygujące zapadły w czasie, gdy skarżący nie miał szans ekonomicznych na ponowne rozpoczęcie działalności gospodarczej, bo był bankrutem na skutek okoliczności od niego niezależnych. Odpowiedzialność za przewlekłość działań zmierzających do zmniejszenia wymiaru podatku i wynikających z tego skutków ponosi, zdaniem pełnomocnika, Izba Skarbowa. Nadto pełnomocnik skarżącego, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 14 listopada 2000r., sygn. akt I S.A./Ka 1265/99 wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające ze skarżonej decyzji przedawniło się za rok 1998 r. w roku 2003r., a za rok 1999 w roku 2004, bowiem organ podatkowy nie dokonał ani jednej skutecznej czynności egzekucyjnej, która przerwałaby bieg przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uznał go za chybiony. Powołując się na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, jeżeli zostaną łącznie przed upływem terminu przedawnienia, spełnione dwie przesłanki: a mianowicie organ administracji zastosuje środek egzekucyjny, a podatnik zostanie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zawiadomiony. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę na nowelizację ustawy Ordynacja podatkowa od 1 września 2005r. Do czasu tej nowelizacji termin przedawnienia w stosunku do zaległości podatkowych zacząłby biec na nowo po zakończeniu postępowanie egzekucyjnego, a po nowelizacji bieg terminu przedawnienia przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, biegnie na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania tego środka. Przedstawiając przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych SM6/348-349 i 351-365/2001 wystawionych w dniu 12 lipca 2001r., Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Wprawdzie bank powiadomił, że niemożliwa jest realizacja zajęcia rachunku bankowego dłużnika ze względu na brak środków na rachunku bankowym, to jednak w świetle przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U z 2005r. Nr 229, poz.1954 ze zm), było to skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, gdyż dokonano zajęcia istniejącego wówczas rachunku bankowego należącego do podatnika. Powiadomienie skarżącego o fakcie zastosowania tego środka egzekucyjnego jak i doręczenie odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 17 lipca 2001.r., co wynika z potwierdzenia ich odbioru. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy I instancji, podjął również inne czynności egzekucyjne polegające na sporządzeniu z udziałem skarżącego protokołów o stanie majątkowym w dniach 25 lipca 2001r., 24 grudnia 2003r., 2 grudnia 2004r., 28 czerwca 2006r., 5 października 2006r. Zatem, w ocenie Dyrektora, wobec skarżącego został skutecznie przerwany bieg przedawnienia. Dyrektor nie podzielił także pozostałych zarzutów i podkreślił, że były one wynikiem niezadowolenia skarżącego z podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, a nie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Dyrektor wskazał, że wyrok ten dotyczy sprawy, która była przedmiotem rozstrzygania przez sąd i nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska, przy czym pełnomocnik skarżącego w pisemnym wystąpieniu podkreślił, że do czasu wejścia w życie nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa z 2002r., przerwanie biegu przedawnienia następowało jedynie w wyniku skutecznej egzekucji, co potwierdza przyjęta w tym zakresie linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie brak jest jego zdaniem skutecznej czynności egzekucyjnej, a zatem nie został przerwany bieg przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. W postępowaniu organów I i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), organ podatkowy na wniosek podatnika może, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67a §1 Ordynacji podatkowej pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć, gdyż jak już wspomniano wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału w kontekście przesłanek umorzenia i odzwierciedleniem tych procesów w wydanej decyzji. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych ( porównaj wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00, opubl. wybór LEX 47500 i wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, opubl. Monitor Podatkowy 2003/7/43 oraz wyrok NSA z 26 września 2001 r. sygn. akt III SA 659/01, opubl. ONSA 2003/3/105 ). Rozstrzygając zatem poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Zasadą w prawie polskim jest powszechność opodatkowania, natomiast zastosowanie ulgi stanowi wyjątek, stąd, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, okoliczności i zdarzenia, które mają wpływ na zastosowanie ulgi, powinny być nadzwyczajne. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi nie wykazała naruszenia art. 67 § 1 Ordynacja podatkowa, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art.121,122, 180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji podatnika, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zbadały sytuację materialną i rodzinną strony oraz oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Umożliwiły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez organy oceniony. Jak już wspomniano wyżej, decyzje wydawane w takich sprawach oparte są na elementach natury słusznościowej i w tym aspekcie wymykają się kontroli sądu, gdyż organ może, lecz nie musi zastosować ulgę. Oznacza to, że decyzje takie mogą być uchylone przez sąd tylko wówczas, gdyby zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które miałoby wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd takiego naruszenia nie stwierdził. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. To właśnie podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi to ryzyko i winien poszukiwać rozwiązań swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. W jednym z orzeczeń Sąd wskazał, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej, jak również niepowodzenia w życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku ( porównaj wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r., sygn., akt I SA/Gd 1623/97, opubl. wybór LEX nr 38750). Podkreślić przy tym należy, że ryzyko gospodarcze obciąża zawsze przedsiębiorcę. Taki pogląd jest w orzecznictwie NSA poglądem utrwalonym, a zatem organy oceniając sytuację podatnika oraz okoliczności związane z prowadzoną wcześniej przez podatnika działalnością gospodarczą, zasadnie powołały się na ugruntowaną w orzecznictwie argumentację. Podkreślić jednocześnie należy, że przyznanie ulg płatniczych, wobec zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, winno być stosowane zupełnie wyjątkowo. W orzecznictwie przyjęto też, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę sama cechę (porównaj Wyrok NSA z 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, wybór Lex 40722). W niniejszej sprawie organy, nie kwestionując trudnej sytuacji podatnika, prawidłowo wskazały, że okoliczności utraty dokumentacji w wyniku kradzieży nie pozbawiły podatnika możliwości wykazania faktu zakupu paliwa winny sposób, m.in. poprzez przedłożenie kopii dowodów zakupu. Także dokonana ocena całokształtu okoliczności w tej sprawie, w tym również ze względu na interes publiczny, który wymaga płacenia podatków, oraz ocena zachowania podatnika w okresie, gdy jeszcze dysponował majątkiem i wiedział już o istniejącym zadłużeniu wobec fiskusa, nie nosi cech dowolności. Dokonana przez organy ocena opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Nie można jej zarzucić dowolności. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to zarzut został podniesiony dopiero w skardze, w pierwszym rzędzie trzeba przeanalizować przepisy Ordynacji podatkowej i dokonane przez ustawodawcę zmiany dotyczące przerwy biegu przedawnienia. Do dnia 31 grudnia 2002r. stosownie do treści art.70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przerwa biegu przedawnienia następowała, zgodnie z § 3, wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienie biegło na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne ( art.70 § 4 ordynacji podatkowej). Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), został zmieniony m.in. przepis art. 70 ordynacji podatkowej. Treść § 1 pozostała jak dotychczas, natomiast zmieniono zasady przerwania biegu terminu przedawnienia, które zamieszczono w § 4 nadając mu następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". W ten sposób pojęcie "czynność egzekucyjna" przerywające bieg przedawnienia, zostało zastąpione "środkiem egzekucyjnym". Jednocześnie w art. 20 ustawy zmieniającej wskazano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się nowe przepisy, zaś dotychczasowe wówczas, gdy są korzystniejsze dla podatnika. Pojęcie czynności egzekucyjnej i środka egzekucyjnego zdefiniowane zostało w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która w art. 1a pkt 2 określała czynność egzekucyjną jako wszelkie działanie podejmowane przez organ egzekucyjny zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a w pkt 12 wskazywała, iż środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest m.in. egzekucja a pieniędzy, z rachunków bankowych, z wynagrodzenia. Jednocześnie w myśl art. 26 § 5 tej ustawy wszczęcie egzekucji następowało z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Kolejnej zmiany przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej dokonano ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1031). Treść zmienionego § 4 brzmiała " Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Zmieniony przepis wszedł w życie z dniem 1 września 2005r., a stosownie do art. 21 ustawy zmieniającej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że decyzje ostateczne w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 1998 i1999 zostały wydane przez Izbę Skarbowa w O. w czerwcu 2001r. Jak wynika z treści dokumentów obrazujących przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania powyższych podatku VAT za rok 1998 i 1999, organ egzekucyjny dokonał w lipcu 2001r. zajęcia rachunku bankowego dłużnika, o czym dłużnik został powiadomiony. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zawiadomienie o zajęciu rachunku odebrała żona skarżącego w dniu 17 lipca 2001r. Bieg przedawnienia został zatem przerwany, a w świetle obowiązujących wówczas przepisów, termin biegu przedawnienia mógł zacząć biec od nowa dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Znajdująca się w aktach informacja o przebiegu postępowania egzekucyjnego zawierająca zestawienie czynności wykonywanych przez organ egzekucyjny w toku egzekucji, wskazuje, iż postępowanie nie zostało zakończone. Prowadzone były kolejne czynności m.in. sporządzane protokoły o stanie majątkowym, ustalenia poborcy, a w dniu 22 grudnia 2006r. dokonano zajęcia wierzytelności z wynagrodzenia za pracę. Odnośnie przerwy biegu przedawnienia podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2190/01 (POP 2004/2/27) oraz w wyroku z dnia 14 stycznia 2001 r., sygn. akt FSK 1218/04, (POP 2005/4/83). Z art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że podstawę zastosowania wymienionych w ustawie środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia, albo jednego z wymienionych protokołów, oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. Do wymienionych w ustawie środków egzekucyjnych należy zarówno zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, jak i zajęcie wynagrodzenia za pracę, Ustawa nie uzależnia przerwy biegu przedawnienia od skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego i faktycznego wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Przerwę biegu przedawnienia warunkuje jedynie zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie o tym podatnika. Dlatego też argumenty pełnomocnika wskazujące na przedawnienie zobowiązań podatkowych odpowiednio w roku 2003 i 2004 są chybione. Nadmienić jednocześnie należy, iż powołany przez pełnomocnika wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, aczkolwiek dotyczy innego stanu faktycznego, to jednak nie pozostaje w sprzeczności z argumentacją przytoczoną wyżej. Sąd w tamtym stanie faktycznym i prawnym rozważał m.in. możliwość tylko jednokrotnego przerwania biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego po raz pierwszy, nie negował jednak tego, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, a nowy termin przedawnienia liczy się od końca roku, w którym przedawnienie zaczęło biec na nowo. Nie zasługują także na aprobatę argumenty pełnomocnika odnośnie korzystniejszych regulacji przed zmianą Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002r. Zmiana ta polegała, bowiem na uściśleniu i zawężeniu pojęcia, od którego zależała przerwa biegu przedawnienia. Ustawodawca zamiast "czynności egzekucyjnej" wprowadził "środek egzekucyjny". Odnośnie pojęcia czynności egzekucyjnej istniały wątpliwości interpretacyjne, natomiast środek egzekucyjny jako enumeratywnie wymieniony w ustawie nie wymagał zabiegów interpretacyjnych. Zmiana ta natomiast nie wprowadzała korzystniejszych zapisów odnośnie biegu przedawnienia po przerwie, gdyż treść tej regulacji pozostała niezmieniona. Niekorzystne rozwiązania dla podatników stanowiące o zawieszeniu lub przerwaniu biegu przedawnienia wynikały po nowelizacji z uregulowań dotyczących wniesienia skargi do sądu administracyjnego lub ogłoszenia upadłości, a te elementy w niniejszej sprawie nie były brane pod uwagę. Końcowo zauważyć należy, że decyzjami z dnia 5 stycznia 2005r., doręczonymi pełnomocnikowi skarżącego w dniu 6 stycznia 2005r., Izba Skarbowa w O. po wznowieniu postępowania uchyliła swoje decyzje ostateczne dotyczące podatku od towarów i usług za rok 1998 i 1999. Podstawą wznowienia postępowania i wydania nowych decyzji było przedłożenie przez podatnika duplikatów faktur. Dopiero po zmianie przepisów na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. i z chwilą jej wejścia w życie, co miało miejsce 1 września 2005r. w przypadku przerwania biegu przedawnienia zaczyna on biec na nowo na zasadach określonych w zmienionej ustawie. Oznacza to, iż dopiero po 1 września 2005r. przedawnienie zaczyna biec na nowo nie od momentu zakończenia postępowania, ale od momentu zastosowania środka egzekucyjnego. W tej sytuacji, skoro nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego są przeprowadzone poprawnie i wynikają z zasad logicznego wnioskowania, sąd nie może uchylić decyzji administracyjnej ze względów natury "słusznościowej". Sąd nie jest organem administracji wyższego stopnia i nie może oceniać czy wybór organów jest słuszny i celowy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) oddalił skargę.