I SA/Op 282/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz następującego po niej postępowania podatkowego ustalono, że Z. P. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A Z. P. i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności firmy była między innymi sprzedaż paliw płynnych zgodnie z koncesję OPC (Obrót Paliwami Ciekłymi ) ważną od 1 lutego 2005r do 5 lutego 2015r. Za miesiąc wrzesień 2007r. podatnik zaksięgował w rejestrze zakupów i rozliczył w deklaracji VAT-7 fakturę VAT wystawioną przez Spółkę B o nr [...] z dnia 28.09.2007 r. na wartość netto 15.163,93 zł, podatek VAT 3.336,07 zł dotyczącą zakupu oleju napędowego w ilości 5.000 litrów. Przeprowadzone postępowania wykazały nieprawidłowości polegające na obniżeniu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z opisanej wyżej faktury zakupu VAT. Ustalono, że faktura była nierzetelna bowiem nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. W dniu 6 września 2010r. w Urzędzie Skarbowym w Brzegu podatnik został przesłuchany na okoliczność transakcji z firmą B zeznając, iż dokonano obustronnego fakturowania, raz jego firma otrzymała fakturę na zakup paliwa, później podatnik wystawił fakturę VAT na sprzedaż tej samej ilości, za tą samą wartość. Towar nie opuścił fizycznie zbiornika firmy B . Podatnik zeznał również, że nie dokonał fizycznie odbioru paliwa ani zapłaty za towar, gdyż nie znalazł odbiorcy na paliwo. Ustalono, że Spółka B zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, zaś ostatnim rozliczeniem w zakresie tego podatku jakie wpłynęło do urzędu skarbowego była deklaracja VAT-7 za kwiecień 2009r . Organ I instancji stwierdził, że zakwestionowana faktura, wystawiona przez B nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie nastąpiła faktyczna dostawa towaru na rzecz Z. P., a jedynie sama wymiana faktur VAT. Działając w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późno zm), Naczelnik. Urzędu Skarbowego w Brzegu odmówił podatnikowi prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury i decyzją z dnia 21 grudnia 2011r. nr [...] określił Z. P. kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2007r. Organ I instancji skorygował podatek naliczony w miesiącu wrześniu 2007r. o kwotę 3.336,07 zł, a w konsekwencji kwota zobowiązania podatkowego wyniosła 3.501 zł, w miejsce deklarowanej kwoty 164 zł. Od powyższej decyzji Z. P. złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji zarzucał naruszenie art. 120,121,122,187 § 1,190 w zw. z art. 180 , 191, 193 § 2, 207, 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) Zdaniem odwołującego wydana decyzja narusza porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych bowiem prowadzona przez niego podatkowa księga przychodów i rozchodów sposób rzetelny dokumentowała rzeczywiste operacje gospodarcze. Organy zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i istotnych dla sprawy okoliczności. Nadto organy oparły dokonane ustalenia na materiale dowodowym niekorzystnym dla podatnika i dotyczącym zdarzeń pozostających bez związku ze sprawą. Wnioski zmierzające do wydania decyzji były przedwczesne i oparte na nieudowodnionych przesłankach. Zarzuty odwołania dotyczyły również naruszenia prawa materialnego a to art. 22 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez uznanie, że księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie kwestionowanych faktur oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez uznanie, że faktura z dnia 28 września 2007 r. na kwotę 15.163,93 zł oraz wartość podatku naliczonego w kwocie 3.336.07 zł za wrzesień 2007r. nie stanowiły podstawy do pomniejszenia podatku należnego a zatem, że zawyżono wartość podatku naliczonego o kwotę 3.336.07 zł. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że faktury, według których dokonywał zakupów od firmy B Sp. o.o. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Podniósł również , że organ uznając fakturę za nierzetelną pozbawił podatnika prawa do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił organ odwoławczy stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 21 grudnia 2011r. przedstawione w uzasadnieniu decyzji , iż podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 28 września 2007 r. wystawionej przez Spółkę B. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu w zakresie podatku VAT za wrzesień 2007 r. oraz w decyzji za ten okres , nie kwestionował rzetelności prowadzonej w 2007 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zaliczenia spornej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Te okoliczności były przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. , które zakończyło się odrębną decyzją . Organ stwierdził natomiast , iż rejestry zakupu i sprzedaży VAT za wrzesień 2007 r. były nierzetelne i w związku z powyższym nie zostały uznane za dowód w sprawie. Ustalono, że faktura otrzymana od Spółki B nie dokumentowała rzeczywistego zakupu i nie była związana z faktyczną dostawą towaru. W konsekwencji zaistniała podstawa do pozbawienia Z. P. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z kwestionowanej faktury VAT w wysokości 3.336,07 zł. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżący wnosił o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący podniósł zarzuty tożsame ze wskazanym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pomijając zarzut naruszenia art. 22 ustawy o rachunkowości. W uzasadnieniu podniósł, że brak jest podstaw do uznania, iż kwestionowana przez organ faktura nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje się niepełnością i arbitralnością, co implikuje brak możliwości wydania merytorycznie prawidłowego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym skarżącego z 23 listopada 2012 r. uzupełniono zarzuty skargi poprzez wskazanie , że wbrew stanowisku organu , podatnik nie miał szczególnego obowiązku sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru czy też podmiotów go dostarczających. Wskazano w tej materii na wyroki sądów administracyjnych, z treści których wynika zdaniem skarżącego, że winien to uczynić tylko w przypadku uzasadnionych wątpliwości . Kolejne przywołane wyroki pozwalają organom na kwestionowanie odliczeń VAT tylko w sytuacji kiedy udowodnią , że przedsiębiorca w doborze kontrahentów nie dochował należytej staranności . Podobny wniosek wynika również z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. Skarżący podnosi, że dopełniał wszystkich możliwych czynności, które upoważniały go do podjęcia współpracy z różnymi firmami, to zaś prowadzi do wniosku, że działania organów pozbawiające go możliwości odliczenia podatku naliczonego były nieuzasadnione. W odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wskazując, że jego zdaniem powoływane w sprawie wyroki dotyczyły innego stanu faktycznego. Kwestie nie zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, nie były przedmiotem ustaleń organów. W przypadku kwestionowanej faktury nie wystąpił obrót kwalifikujący się do objęcia go system podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Skarżący kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także podjęte na jego podstawie merytoryczne rozstrzygnięcie pozbawiające go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Sąd bada czy ustalenia poczynione przez organy były zgodne z obowiązującymi zasadami postępowania i w pełni odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości. Nie podziela Sąd argumentów skarżącego, iż wydana decyzja narusza porządek prawny, narusza zasadę prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieustalenia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też w wyniku niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał , podobnie jak wcześniej organ pierwszej instancji, w sposób jednoznaczny i precyzyjny w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach oparł swoje rozumowanie i dlaczego uznał je za wiarygodne. Wszelkie wnioski dowodowe były przez organy uwzględniane. Za chybione zatem należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 180, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.). Również jak chodzi o merytoryczne rozstrzygnięcie, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, które musiałyby powodował wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności danego podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli czynność taka nie miała faktycznie miejsca u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy a tym samym nie istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiej faktury. Dysponowanie nią przez nabywcę może stanowić jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia. Kolejnym koniecznym warunkiem jest jednak wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Na podstawie zeznań skarżącego z dnia 6 września 2010r. ustalono, iż faktura VAT wystawiona dla Spółki B dotyczyła obustronnego fakturowania, a także, że towar nie opuścił fizycznie zbiornika firmy B. Zatem skarżący nie dokonał fizycznie odbioru paliwa ani zapłaty, gdyż nie znalazł odbiorcy na paliwo. W dniu 3 grudnia 2007r. wystawił fakturę sprzedaży VAT na firmę B. Na fakturze wskazał tę samą ilość paliwa i tę samą wartość jak na fakturze wystawionej przez B na firmę skarżącego we wrześniu 2007r. dopisując dodatkowo "zwrot". A zatem słusznie organy przyjęły, iż skarżący nie nabył faktycznie paliwa. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwaną dalej ustawą o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku reguluje art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo nabywcy do odliczenia podatku z takiej faktury. Opierając się zatem na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, należało podzielić stanowisko organów skarbowych, iż skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 28 września 2007r. wystawionej przez firmę B sp. z o.o. o kwotę 3.336,07 zł . Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi dotyczących badania i kwestionowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów a nadto rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić , że są one nieuzasadnione. W prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za miesiąc wrzesień 2007r. a w konsekwencji w decyzji za ten okres, organy podatkowe nie kwestionowały nierzetelności prowadzonej w 2007 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz kwestii zaliczenia spornej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta była bowiem jak słusznie wyjaśniły organy, przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007, które to postępowanie zakończyło się odrębną decyzją. Natomiast w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług organy badały rejestry zakupu i sprzedaży VAT za wrzesień 2007r. stwierdzając , iż prowadzone były nierzetelnie i w związku z powyższym w tej części nie zostały one uznane za dowód w toczącym się postępowaniu. Prawidłowo w odpowiedzi na dodatkowe pismo procesowe skarżącego z dnia 23.11.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że powoływane w nim wyroki dotyczyły innego stanu faktycznego. Nie zachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, nie było bowiem przedmiotem ustaleń organów. W przypadku kwestionowanej faktury nie wystąpił obrót kwalifikujący się do objęcia go system podatku VAT. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z Nr 153, poz. 1270 ze zm. tj. Dz. U. z 2012, poz. 270).