I SA/Op 283/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej za 1999 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], sygn. akt [...], Izba Skarbowa w Opolu działając na zasadzie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] określającą skarżącej Spółce z o.o. "A" w O. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 59.364,73 zł. Organ kontroli skarbowej określając Spółce "A" wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 59.364,73 zł stwierdził, że w 1999 r. udziałowiec podatnika - Spółka "B" z S., dokonał wpłat na poczet kapitału zakładowego Spółki w łącznej kwocie 158.200,13 zł, w związku z uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 września 1999 r. Zdaniem Inspektora nadwyżka nad wartością nominalną udziałów, o którą powiększono kapitał, w związku z różnicami kursowymi walut, w myśl art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) - dalej powoływanej jako u.p.d.o.p., zwiększyła przychody podlegające opodatkowaniu. Organ I instancji wskazał ponadto, że podatnik koszty sprzedanych w 1999 r. towarów w kwocie 7.077,86 zł księgował w ciężar kosztów roku 2000, mimo iż na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. powinien tę kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. Zakwestionował również charakter wpłat dokonanych przez "B" na konto podatnika w dniach: 12 listopada 1999 r. - 47.219, 20 zł; 8 grudnia 1999 r. - 13.606 zł; 14 grudnia 1999 r. - 16.835 zł. Kwoty te stanowiły równowartość dopłat, do których Spółka została zobowiązana uchwałą wspólników Nr [...] z dnia 1 grudnia 1999 r. Organ skarbowy uznał, że dokonane wpłaty nie są dopłatami, o jakich mowa w art. 178 § 1 i 2 k.h., bowiem wg tego przepisu umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, ale obowiązek dopłat musi odnosić się do wszystkich wspólników. W przypadku zaś podatnika do wniesienia dopłat zobowiązano tylko jednego wspólnika, zaś dokonywane wpłaty na konto skarżącej Spółki wpłynęły bez podania tytułu płatności. Z tych względów w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. stwierdzono, iż nie można wyłączyć wspomnianych wpłat z przychodów podatnika. Izba Skarbowa w Opolu po rozpatrzeniu odwołania Spółki podzieliła stanowisko organu I instancji wskazując, że prawidłowo ustalił on stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił zaś twierdzeń podatnika dotyczących błędu pisarskiego w uchwale z dnia 1 grudnia 1999 r. oraz nie zgodził się z jego wywodami dotyczącymi potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólników na okoliczność "intencji" analizowanej uchwały. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sadu Administracyjnego, Spółka zarzuciła organowi II instancji błędne ustalenie stanu faktycznego, który nie został w pełni wyjaśniony, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że zapisy księgowe są czynnością wtórną w stosunku do dokumentów źródłowych, a tym była uchwała z dnia 1 grudnia 1999 r., w której popełniono błąd pisarski. Wyjaśnienie błędu pisarskiego w uchwale jest niezbędne i może to nastąpić po wysłuchaniu wspólników uczestniczących w podejmowaniu uchwały. Przelewy środków pieniężnych dokonywane przez "B" nie zawierały tytułu płatności, zatem uznanie przez organy, że przekazane środki są dopłatami, było dowolne. Nadto § 12 umowy Spółki odnoszący się do różnicowania dopłat został zaakceptowany przez Sąd Rejestrowy, który nie stwierdził jego sprzeczności z art. 178. k.h. Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu działając w oparciu o art. 145 § 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej powoływanej jako p.p.s.a., stwierdził, że organy podatkowe orzekając w sprawie naruszyły art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w sposób niebudzący wątpliwości podstawowej kwestii dotyczącej treści uchwały wspólników nakładającej obowiązek dopłat. Sąd ten uznał bowiem, że w sprawie wyjaśnienie treści uchwały wspólników ma istotne znaczenie, gdyż to właśnie na podstawie tej uchwały oraz jej realizacji ustalono zobowiązania podatkowe Spółki. Celem wyeliminowania wszelkich wątpliwości w tym zakresie należy materiał dowodowy uzupełnić poprzez przesłuchanie wnioskowanych świadków. Odmowa przeprowadzenia takiego dowodu naruszała – w jego ocenie - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zarzucił mu naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego nie zastosowanie dla merytorycznej oceny ustaleń w zakresie zwiększenia przychodów o otrzymane środki pieniężne i art. 178 § 1 i 2 k.h. przez jego nie zastosowanie dla merytorycznej oceny w zakresie kwot wnoszonych jako dopłaty do kapitału oraz; - przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi w oparciu o przesłanki nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy; art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, wnioskowanych przez stronę skarżącą; art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie określonego w tym przepisie prawa organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny badając merytorycznie postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania zwrócił uwagę, że organy podatkowe wydając przedmiotową decyzję ustaliły m. in. następujące okoliczności: - wszystkie wpłaty zostały dokonane przez jednego wspólnika, tj. "B" z Anglii; * drugi wspólnik R. K. nie dokonał żadnych wpłat; * od powyższych wpłat, jako dopłat Spółka nie uiściła opłaty skarbowej; * określona w uchwale z dnia 1 grudnia 1999 r. kwota 11.300 GBP obejmuje także wpłatę dokonaną na konto Spółki w dniu 12 listopada 1999 r.; - wysokość dopłat przewyższała wysokość nominalną kapitału, co było sprzeczne z § 12 umowy Spółki; * nie przedstawiono dokumentów, które świadczyłyby o zawarciu umowy pożyczki; * sporny zapis nie został przez Spółkę sprostowany, mimo istnienia ku temu czasu i możliwości. Powyższe ustalenia nie zostały zakwestionowane przez Sąd I instancji, który uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadków wnioskowanych przez podatnika w celu ustalenia rzeczywistej treści uchwały. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu nie może jednak zostać uznane za prawidłowe. Sąd Kasacyjny zgodził się natomiast z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka nie postawiła żadnej tezy dowodowej, która uzasadniałaby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Uznał też, że niezrozumiały jest powód, dla którego podatnik przywiązuje tak wielką wagę do przeprowadzenia tego dowodu, skoro mógł złożyć pisemne oświadczenie na każdym etapie postępowania. Ponadto Sąd orzekający w I instancji nie wziął – w jego ocenie - pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe, a szczególnie tych, które przesądzały o tym, że przedmiotowych wpłat - niezależnie od ewentualnych korekt treści uchwały wspólników z dnia 1 grudnia 1999 r. - nie można było zakwalifikować jako dopłat do kapitału. Uznał też, że niezasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przyjął, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187, art. 188 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej bowiem, z akt sprawy wynika, że orzekające organy dołożyły wszelkich starań w celu zrealizowania zasady prawdy obiektywnej i w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Nie dopuściły się też obrazy art. 191 Ordynacji podatkowej. Podczas ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozważania w niniejszej sprawie należy niewątpliwie rozpocząć od przytoczenia treści art. 190 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana (co ma miejsce w niniejszym przypadku, gdyż na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA sprawa ponownie jest przedmiotem rozpatrzenia przez Sąd I instancji) związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy - wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznającego, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego - były wyłącznie zagadnienia ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, a w szczególności skutków podatkowych uchwały Zgromadzenia Wspólników skarżącej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązującej do dopłat niektórych tylko wspólników, ale zgodnie z umową spółki, która nie została zakwestionowana przez właściwy sąd rejestrowy. W związku z tym zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami w podatku dochodowym od osób prawnych są – między innymi – otrzymane pieniądze. Na mocy ustępu 4 pkt 11 tego artykułu – w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 – do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółek, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich Odrębnymi przepisami, do których odsyła norma zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., były w roku 2000 przepisy Kodeksu handlowego. Kodeks ten w art. 178 stanowił, że umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów (§ 1), że dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziałów (§ 2) i że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, wysokość i terminy dopłat oznaczone będą w miarę potrzeby uchwałą wspólników, a jeżeli wspólnik nie uiści dopłaty w przewidzianym terminie, obowiązany będzie do zapłaty odsetek ustawowych, przy czym spółka może ponadto żądać naprawienia szkody, spowodowanej przez zwłokę (§ 3 i 4). Zauważyć zatem należy, że dopłaty mogą być nakładane na wspólników jedynie proporcjonalnie (równomiernie w stosunku do udziałów) i że jest to unormowanie bezwzględnie obowiązujące, którego umowa spółki ani uchwała zgromadzenia wspólników zmienić nie może. Odnotowany w literaturze przedwojennej pogląd przeciwny uznawany jest za odosobniony i niereprezentatywny (por. I. Weiss w: J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, I. Weiss, Kodeks handlowy. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, s. 244-245). Jeżeli zatem umowa spółki, wbrew cytowanemu przepisowi, w swej treści przewiduje możliwość nakładania dopłat na niektórych tylko wspólników, to taka klauzula umowy jest prawnie bezskuteczna. Zgodnie bowiem z art. 58 § 1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – a w sprawach wyraźnie nie uregulowanych przepisami Kodeksu handlowego należy stosować wprost przepisy Kodeksu cywilnego (K. Kruczalak, op.cit., s. 15-16) - czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna, przy czym jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Z treści art. 162 § 2 k.h., stanowiącego, co powinna określać umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika, że wadliwe, sprzeczne z prawem ukształtowanie w umowie zasad wnoszenia dopłat przez wspólników nie rzutuje na ważność czynności prawnej umowy spółki, a jedynie powoduje nieważność tej części umowy, która pozostaje w sprzeczności z prawem, ponieważ uregulowanie kwestii dopłat nie jest elementem istotnym umowy takiej spółki. Dlatego też chybione są twierdzenia skarżącej Spółki, że wskutek dokonania przez sąd rejestrowy wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców na podstawie umowy obarczonej omawianą wadą, nastąpiło zaaprobowanie przez ten sąd przyjętego w umowie, a sprzecznego z prawem rozwiązania. Cytowany przepis art. 58 k.c. ustanawia sankcję nieważności czynności prawnej lub części tej czynności, która to sankcja uchylona zostać nie może. Ponadto, na marginesie, zwrócić należy uwagę, że podstawową funkcją rejestru jest jego funkcja ewidencyjna, co oznacza, że wpis do rejestru nie jest równoznaczny z uznaniem, że podmiot ujawniony w rejestrze spełnia przewidziane prawem wymagania dla prowadzonej przez siebie działalności oraz że będzie w stanie prawidłowo i rzetelnie funkcjonować (por. E. Norek, Krajowy Rejestr Sądowy i postępowanie rejestrowe, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 25 i 27). Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego, a zwłaszcza art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie do dnia 31 grudnia 2000 r., do kiedy obowiązywał Kodeks handlowy, nie były tylko takie dopłaty wnoszone do spółki, których wniesienie następowało w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie handlowym. Określenie "w trybie i na zasadach" oznacza, że chodzi tu o dopłaty wniesione zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami Kodeksu handlowego, a więc dopłaty wniesione przez wszystkich wspólników, równomiernie w stosunku do udziałów, a ponadto tylko wtedy, gdy wspólników zobowiązywała do dopłat umowa spółki oraz tylko wtedy, gdy skonkretyzowanie tego obowiązku następowało na skutek prawidłowego powzięcia uchwały przez zgromadzenie wspólników lub inny, określony w umowie, organ spółki. Jeżeli dopłaty dokonano zaś niezgodnie z którymkolwiek z wymienionych trzech warunków, dopłata taka nie była wniesiona "w trybie i na zasadach", o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., skutkiem czego jest jej zaliczenie do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W sprawie niniejszej organy podatkowe ustaliły, że zgromadzenie wspólników skarżącej Spółki uchwałą z dnia 20 maja 2000 r. postanowiło zobowiązać "wspólników B" do uiszczenia dopłat w kwocie 54.268,20 funtów (GBP) w terminie do dnia 10 sierpnia 2000 r. Zauważyć przy tym trzeba, że skarżąca Spółka ma dwóch wspólników – "B" z Anglii, który ma 1.463 udziały oraz R. K., który ma 32 udziały, a ponadto że wszystkie wpłaty z tytułu dopłat dokonane zostały tylko przez "B", zaś R. K. żadnych wpłat z tytułu dopłat nie uiścił, ani też w ewidencji rachunkowej Spółki nie zapisano zobowiązania tego wspólnika z tytułu dopłat. Dopłaty dokonał zatem tylko jeden ze wspólników Spółki, co pozostaje w sprzeczności z art. 178 § 2 k.h. i już z tego powodu dopłata ta nie może być uznana za wniesioną w trybie i na zasadach przepisów, o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Prowadzi to do zaliczenia tej dopłaty do przychodów Spółki. Szczegółowe zarzuty skarżącej odnośnie błędu pisarskiego w treści uchwały – która rzekomo miała zobowiązywać do dopłat wspólników skarżącej ("A"), a nie jednego ze wspólników skarżącej ("B") – nie mają znaczenia, skoro niewątpliwie dopłatę wniósł tylko jeden ze wspólników skarżącej, pomijając już fakt, że uchwała dla jej ważności musiałaby określać kwotowo dopłatę, do wniesienia której został zobowiązany wspólnik R. K. i to proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów, których to elementów uchwała ta nie zawiera. Sąd stwierdza zatem, że stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do omówionej kwestii jest właściwe i odpowiada prawu. Ponieważ wszystkie podniesione w skardze zarzuty, tak dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania – o czym przesądził już Naczelny Sąd Administracyjny – jak i odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, co stwierdza obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, okazały się bezzasadne, Sąd ten skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)