I SA/Op 283/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych I. oddala skargę, II. przyznaje doradcy podatkowemu R. M. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100) w tym 55,20 zł podatku VAT (pięćdziesiąt pięć złotych 20/100) tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu. Skarżący – L. W., powołując się na trudną sytuację życiową, finansową i zdrowotną, złożył w dniu 27 stycznia 2010 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wniosek o zwolnienie płatnika, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Opolu z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2010. Postulując o pilne rozpoznanie sprawy, skarżący wskazał, iż w związku z uzyskiwaniem bardzo niskich dochodów stałych w wysokości 259,65 zł i ponoszeniu bardzo wysokich kosztów leczenia oraz rehabilitacji (około 150 zł), pobór podatku zagraża jego egzystencji, a zatem uwzględnienie wniosku jest uzasadnione. Do wniosku dołączył zaświadczenie ZUS z dnia 21.12.2009 r. o pobieraniu renty z tytułu niezdolności do pracy w kwocie netto 259,65 zł oraz kserokopię umowy zawartą z A w O. Na żądanie organu skarżący w dniu 25 lutego 2010 r. złożył kolejne pismo, w którym sprecyzował, iż wnosi o zwolnienie z poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2010 r. z powodu trudnej sytuacji materialnej dołączył do wniosku kserokopię zaświadczenia ZUS o wysokości wypłacanych świadczeń za październik 2009 r., kserokopię orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, kserokopie 2 sztuk recept i skierowania na rehabilitację do OCR w K. Decyzją z dnia 10 czerwca 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu na podstawie art.22 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), /dalej O.p./ odmówił zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Zdaniem organu, brak było podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż przedłożone przez skarżącego dokumenty nie potwierdzały w wystarczający sposób wskazywanej we wniosku sytuacji finansowej, materialnej i zdrowotnej skarżącego. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 22 września 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 22 § 2 O.p. Zaznaczył, iż postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi na tej podstawie może być prowadzone tylko wtedy, gdy nie ma wątpliwości, iż na podatniku ciąży określony obowiązek podatkowy. W ocenie organu odwoławczego brak koniecznych ustaleń co do tego, czy w 2010 r. skarżący otrzymywał świadczenie, od którego należny byłby podatek (zaliczka), spowodował konieczność uchylenia decyzji organu I instancji. Przedłożone przez skarżącego zaświadczenie ZUS, że pobiera on rentę z tytułu niezdolności do pracy dotyczyło stanu na dzień 21.12.2009 r., czyli stanu z roku poprzedzającego rok objęty zakresem żądania. W toku ponownie prowadzonego postępowania, na żądanie organu, skarżący złożył kolejne pisma z dnia 28.10.2010 r. i 12.11.2010 r., do których dołączył dokumenty wydane przez ZUS, świadczące o pobieraniu przez niego renty z tytułu częściowej niezdolności do pracy w kwocie netto 271,65 zł, a także dokumenty świadczące o jego przewlekłych schorzeniach wymagających systematycznego podawania leków, ponoszenia wydatków na ich zakup i skierowanie na rehabilitację. Nadto organ, pismem z dnia 15.11.2010 r., wystąpił do ZUS o podanie informacji o wysokości bieżących świadczeń rentowych brutto i netto skarżącego oraz wysokości należnych od tych świadczeń zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie zdrowotne. Z pisma organu rentowego z dnia 24.11.2010 r. wynikało, iż skarżący pobiera rentę z tytułu niezdolności do pracy wynoszącą 807,48 zł brutto, a po potrąceniach (z tytułu zajęcia alimentacyjnego – 427,16 zł, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – 36 zł, ubezpieczenia zdrowotnego – 72,67 zł) otrzymuje świadczenie w kwocie 271,65 zł. Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji decyzją z dnia 29 listopada 2010r. zwolnił płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 117,73 zł od otrzymywanych świadczeń, począwszy od miesiąca grudnia 2010 r. do momentu wyczerpania tej kwoty, nie później jednak niż do 31 grudnia 2010 r. Zdaniem organu, przedłożone w toku postępowania dokumenty, w szczególności świadczące o ponoszonych wydatkach na cele rehabilitacyjne i zakup lekarstw w kwocie 217,73 zł, dały podstawę do uznania, że zachodzą przesłanki określone w art. 22 § 2 pkt 2 O.p. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, w którym podtrzymał dotychczasową argumentację i wskazał na opieszałość i przewlekłość postępowania oraz naruszenie jego praw i wolności obywatelskich. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i decyzją z dnia 4 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż materialno-prawną podstawę rozpoznania wniosku podatnika stanowi art. 22 § 2 pkt 1 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, w szczególności jego egzystencji. Oceniając rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor uznał, iż mieści się ono w granicach uznania administracyjnego i jest zgodne z przepisami prawa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, iż skarżący jest osobą niepełnosprawną, utrzymującą się ze świadczeń rentowych w kwocie 271,65 zł netto, ponoszącą znaczne wydatki na leczenie i rehabilitację. Ustalenia te, zdaniem organu, pozwalały na przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające zwolnienie płatnika z poboru zaliczek na podatek. Jednocześnie za prawidłowe Dyrektor uznał rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dotyczącym okresu objętego zwolnieniem (grudzień 2010 r.). Wyjaśnił także, iż organ I instancji wydając po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzję w dniu 29.11.2010r., nie mógł zwolnić płatnika z pobranych i wpłaconych wcześniej zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do listopada 2010 r. W myśl przepisów O.p., nie ma możliwości wstecznego zwolnienia płatnika z poboru zaliczek tj. za miesiące za które pobrano już zaliczki, lecz tylko za miesiące, które nastąpią po wydaniu decyzji. Dodatkowo Dyrektor zwrócił uwagę, że organ był związany zakresem żądania podatnika, który wyraźnie wskazał rok 2010 jako okres objęty żądaniem zwolnienia płatnika z poboru zaliczek. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących przewlekłego prowadzenia sprawy. Wskazał na podjęte (od momentu przekazania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu sprawy do ponownego rozpatrzenia) czynności organu I instancji, mające na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, m.in. pismo z dnia 5.10.2010 r. wzywające skarżącego do złożenia niezbędnych dokumentów oraz pismo z dnia 15.11.2010 r. skierowane do Dyrektora ZUS z prośbą o informację o wysokości świadczeń skarżącego. Podkreślił, iż pierwsza odpowiedź skarżącego z dnia 28.10.2010 r. była niekompletna i dopiero następne pismo skarżącego z dnia 12.11.2010 r. zawierało niezbędne dane do podjęcia rozstrzygnięcia. Nadto Dyrektor podkreślił, że pismo organu rentowego organ I instancji otrzymał dopiero w dniu 29.11.2010 r. W ocenie organu odwoławczego, czas prowadzenia sprawy przez organ I instancji, przy uwzględnieniu momentu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (decyzja Dyrektora Izby została wydana w dniu 22.09.2010 r.), był czasem odpowiednim i niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a zebranie wszystkich danych potrzebnych do ponownego rozpatrzenia wniosku, następnie ich analiza i ocena następowały w określonych terminach. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wskazał się na trudną sytuację życiową, ciężki stan zdrowia, brak środków niezbędnych na leczenie i życie oraz przewlekłość prowadzonych na jego szkodę postępowań podatkowych. Dodatkowo, wyznaczony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego, uzupełniając skargę podniósł zarzuty naruszenia: • art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych • art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy • art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 O.p. nakazującego organom podatkowym działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami. Wskazując na te zarzuty pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, nakazanie po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydania decyzji z uwzględnieniem naruszonego interesu skarżącego oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik, przedstawiając przebieg postępowania, zaznaczył, iż uchylona decyzja organu I instancji została wydana dopiero w czerwcu 2010 r., tj. po upływie prawie 6 miesięcy od złożenia wniosku. Prowadząc tak długotrwałe postępowanie organ nie dokonał przy tym sprawdzenia podstawowych faktów podanych przez skarżącego, mimo, iż ten wnosił o pilne potraktowanie sprawy. Pełnomocnik zasugerował, iż gdyby w tym czasie organ wystąpił z pismem do ZUS, sprawa mogłaby zostać zakończona pozytywną dla skarżącego decyzją już w podstawowym terminie wskazanym w art. 139 O.p., a kolejna decyzja organu I instancji wydana została dopiero w dniu 29.11.2010 r. Taka opieszałość przy wydawaniu decyzji spowodowała brak zwolnienia z poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres styczeń- listopad 2010 r. i ograniczenie zwolnienia tylko do kwoty rzeczywistej 36 zł (taka wysokość zaliczki wynika z zaświadczenia ZUS), co w konsekwencji spowodowało złamanie zasady zaufania obywateli do organów państwa. Reasumując pełnomocnik podniósł, iż składając wniosek i załączając podstawowe, niezbędne dokumenty, skarżący miał prawo oczekiwać, iż zostanie on prawidłowo zweryfikowany i pozytywnie rozpatrzony w rozsądnym, przewidzianym przepisami terminie. Określona w art. 125 O.p. zasada szybkości postępowania ma istotne znaczenie dla skuteczności interesu zarówno publicznego, jak i indywidualnego. Z zasady tej wynika dla organów podatkowych obowiązek prowadzenia spraw w taki sposób, aby nie można było zarzucić im zbędnej zwłoki i opieszałości w postępowaniu. Ponieważ postępowanie urzeczywistnia postulat praworządności, powolność postępowania oddala moment realizacji nakazu prawa, a w niektórych przypadkach, jak w sytuacji skarżącego, wręcz ją udaremnia, bowiem orzeczenie, które wcześniej mogło mieć realną wartość, stało się w terminie wydania drugiej decyzji praktycznie bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Organ za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 w zw. z art. 139 O.p. Wskazał, iż zarzuty pełnomocnika, dotyczące w znacznej mierze uprzednio prowadzonego postępowania, zakończonego wydaniem przez organ odwoławczy decyzji z dnia 22.09.2010 r. o uchyleniu decyzji organu I instancji i skierowaniu sprawy do ponownego rozpoznania, są na obecnym etapie sprawy spóźnione. Decyzja z dnia 22.09.2010 r. jest decyzją ostateczną i w tym postępowaniu nie ma możliwości jej kwestionowania, tak w zakresie rozstrzygnięcia jak i procedury postępowania. Nadto organ nie podzielił zarzutów przewlekłości postępowania liczonego od momentu przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania (od dnia 22.09.2010r.) i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, czyli pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie sąd nie stwierdził takich naruszeń, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stosownie do art.22 § 2 pkt 1 O.p. organy podatkowe na wniosek podatnika mogą zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji (pkt 1), lub gdy podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy (pkt 2). Przy czym zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych może dotyczyć niewymagalnych roszczeń podatkowych. Jednocześnie podkreślić należy, iż zgodnie z art. 3 pkt 3 a O.p., ilekroć w ustawie mowa jest o podatkach, rozumie się przez to także zaliczki na podatki. Zauważyć również należy, że taka decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki, o których mowa we wskazanym wyżej przepisie, to organ podatkowy może, ale nie musi zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku. Jednak, aby taka decyzja nie nosiła cech dowolności, organ w toku postępowania musi ustalić, czy istnieją przyczyny zwolnienia z poboru zaliczek, a następnie rozważyć możliwość zwolnienia, co jednak nie jest równoznaczne z obowiązkiem wydania przez organ decyzji zwalniającej podatnika z obowiązku pobrania zaliczek. Organ podatkowy w przypadku wystąpienia przesłanek, ma prawo do zastosowania ulgi, lecz nie ma obowiązku jej stosowania. Zarówno organ I instancji, jaki i organ odwoławczy uznały, że sytuacja materialna podatnika jest bardzo trudna, a jego choroba i konieczność ponoszenia kosztów zakupu leków jak i prowadzonej rehabilitacji uprawniają do zastosowania ulgi, o której mowa w art.22 § 2 O.p. Oceniając rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor uznał, iż mieści się ono w granicach uznania administracyjnego i jest zgodne z przepisami prawa. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do ustaleń dotyczących sytuacji zdrowotnej i materialnej skarżącego, ponoszonych wydatków na leczenie i rehabilitację w kontekście przesłanek, o których mowa w przywołanym przepisie. Ustalenia te nie budzą wątpliwości, a ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, jak i wnioskom wyciągniętym przez organy nie można przypisać cech dowolności. Nadto Dyrektor wyjaśnił także, dlaczego organ I instancji wydając ponownie decyzję, co miało miejsce w dniu 29.11.2010r., nie mógł zwolnić płatnika z pobranych i wpłaconych wcześniej zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do listopada 2010 r. Jak słusznie wskazał Dyrektor, w chwili wydania decyzji organ I instancji mógł zwolnić płatnika z poboru zaliczek za grudzień 2010r., czyli tylko za okres, za który nie pobrano jeszcze zaliczek. Rozstrzygając podobną sprawę NSA w wyroku z dnia 30 marca 2010r. sygn. akt II FSK 446/08 (dostępny w bazie internetowej orzeczeń NSA) wskazał, że zaniechanie poboru podatków oznacza, iż istniejące zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane. Zatem, gdy w momencie podejmowania decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, to brak jest podstaw do zaniechania poboru podatku. Inaczej rzecz ujmując, skoro zaliczki na podatek dochodowy za miesiące poprzedzające grudzień 2010r. zostały już pobrane, to organy nie mogły zwolnić płatnika z poboru tych zaliczek. Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z przewlekłością postępowania, wskazać należy, że organ I instancji rozpoznając sprawę ponownie po uchyleniu 22 września 2010r. decyzji z dnia 10 czerwca 2010r., podjął niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Pismem z dnia 5.10.2010 r. wezwał skarżącego do złożenia niezbędnych dokumentów. W dniu 28.10.2010r. do organu wpłynęła odpowiedź skarżącego wraz z dokumentami, jednak nie przedłożono wszystkich żądanych dokumentów. Nadto w uzupełnieniu otrzymanych materiałów organ zwrócił się pismem z dnia 15.11.2010 r. do Dyrektora ZUS z prośbą o informację o wysokości świadczeń otrzymywanych przez skarżącego, a sam skarżący przesłał organowi uzupełniającą odpowiedź dopiero 12.11.2010 r. Z kolei pismo organu rentowego organ I instancji otrzymał w dniu 29.11.2010 r. i niezwłocznie wydał decyzję. Prawidłowo zatem wskazał organ odwoławczy, iż przy uwzględnieniu momentu przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia i podjętych działaniach organu mających na celu zebranie materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, brak jest podstaw do tego, aby działania organu w niniejszym postępowaniu uznać za opieszałe i przewlekłe. Dodatkowo podkreślić należy, że zarzuty na etapie postępowania sądowego, podniesione przez pełnomocnika, a dotyczące naruszenia przepisów O.p. w postępowaniu, które zakończyło się uchyleniem decyzji organu I instancji, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, są spóźnione. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2011r. o uchyleniu decyzji organu I instancji jest decyzją ostateczną, albowiem nie została ona zaskarżona i nie może być weryfikowana przez Sąd w tym postępowaniu. Dlatego też, nawet słuszne zarzuty dotyczące opieszałości tamtego postępowania wyrażające się w naruszeniu art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 O.p, czy też naruszeniu 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniu art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie mogą być rozpatrywane przez Sąd w tym postępowaniu. Reasumując, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji, które są decyzjami uznaniowymi jest ograniczona i w zasadzie sprowadza się do zbadania, czy organy zebrały i rozważyły cały materiał dowodowy w sprawie, zgodnie zasadami wynikającymi z O.p., a w szczególności czy zweryfikowały zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia i czy ocena dokonana przez organy mieści się w granicach uznania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie, mając na względzie te przesłanki stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu, bowiem organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących reguł przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację skarżącego (materialną i zdrowotną) uznając, że zachodzą przesłanki do zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, ponieważ mieści się ona w ramach przyznanego organom skarbowym uznania administracyjnego. Z tych względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę. Jednocześnie Sąd, na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, przyznał wyznaczonemu z urzędu doradcy podatkowemu koszty nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 295,20, w tym 55,20 z tytułu podatku VAT.