I SA/Op 286/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 1.445,80 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta czterdzieści pięć złotych 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu była decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu [...] o Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż Spółka bezpodstawnie zdaniem organów skarbowych w ewidencji sprzedaży VAT i następnie w deklaracji VAT-7 rozliczyła jako eksport usług roboty spawalnicze udokumentowane fakturami z dnia 6 grudnia 2000 r. Nr [...] o wartości 23.809,52 zł oraz z dnia 30 grudnia 2000 r. Nr [...] o wartości 21.628,43 zł wystawionymi dla ,,B" z siedzibą w H. (Cz.). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji uznał, że roboty spawalnicze objęte wskazanymi wyżej fakturami wykonywane były na terytorium Polski przez " C" s. c. z S. Organ I instancji stwierdził, że Spółka w deklaracji VAT-7 za wskazany okres zawyżyła wartość sprzedaży eksportowej dotyczącej eksportu towarów o kwotę 4.735 zł na podstawie trzech faktur korygujących. Zgodnie z postanowieniami przepisu art. 18 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) zerową stawkę podatku VAT stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Takim dokumentem nie jest faktura korygująca, co oznacza, że samo wystawienie faktury korygującej nie może stanowić podstawy do dokonania korekty sprzedaży eksportowej w deklaracji podatkowej VAT-7. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił, iż decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 4 ust.1 pkt 6 oraz art. 18 ust. 3 ustawy o podatku VAT poprzez niezastosowanie ich w sprawie, a także art. 18 ust.1 i art. 27 ust. 6 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie a nadto niezastosowanie w sprawie art. 122, 180, 187 § 1, 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż stanowisko organu I instancji wyrażone w decyzji odnoszące się do miejsca i charakteru wykonywanych przez Spółkę usług na rzecz zagranicznego kontrahenta ,,B" w H. oparte zostało na ustaleniach nie mających potwierdzenia w stanie rzeczywistym i narusza zasady prawdy obiektywnej. Izba Skarbowa w Opolu w wyniku rozpoznania odwołania nie znalazła podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi w stosunku do podniesionych w odwołaniu zostały ograniczone do tej części zaskarżonej decyzji, która dotyczyła dokonanej przez organy podatkowe oceny charakteru wykonywanych przez Spółkę usług na rzecz zagranicznego kontrahenta ,,B" w H. objętych wymienionymi wyżej fakturami, przy czym treść tych zarzutów w sposób zasadniczy pokrywała się z zarzutami wskazanymi w odwołaniu. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, iż rażąco naruszono przepisy proceduralne poprzez brak odniesienia w zaskarżonej decyzji do przedłożonych przez skarżącą Spółkę dowodów potwierdzających fakt wykonywania usług spawalniczych na terenie Cz., a także przez bezzasadne odrzucenie wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które faktycznie wykonywały usługi spawalnicze na terenie Cz. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy podniósł, że skarżąca Spółka ani jej podwykonawca nie przedstawili dowodów, z których jednoznacznie wynikałby fakt świadczenia usług poza granicami kraju. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż pomimo pisemnych wniosków organu I instancji Spółka nie okazała rozliczenia czasu pracy pracowników wykonujących usługi za granicą potwierdzonego przez podmiot zagraniczny, potwierdzenia wypłaty diet dla pracowników pracujących za granicą oraz dokumentów stwierdzających, że pracownicy mogli przebywać za granicą i pracować na rzecz zagranicznych podmiotów (zezwolenia na pracę). Ponadto wskazano, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi nie przedłożono żadnych umów z zagranicznym kontrahentem na świadczenie na terenie jego zakładu usług spawalniczych, a także umów zawartych z podwykonawcami na świadczenie usług eksportowych, natomiast z faktur eksportowych wystawionych przez Spółkę w żaden sposób nie wynika, że Spółka ,,odsprzedaje" usługi eksportowe. Powyższa skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 maja 2004 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 4468/02. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii oceny charakteru usług objętych spornymi fakturami dokonanej w oparci o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podkreślając w tym względzie, że w świetle art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, zawierającego definicję eksportu usług, sam fakt zawarcia umowy o świadczenie usług z podmiotem zagranicznym i otrzymanie określonej zapłaty nie jest jeszcze wystarczającym dowodem do przyjęcia, iż usługi wykonywane zostały rzeczywiście za granicą, a nie na terenie Polski. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Spółki z o. o. ,,A" Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 20005 r. o sygn. akt FSK1926/04 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej, iż uchybienia popełnione przez organy podatkowe odnośnie gromadzenia i oceny dowodów nie zostały dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. W swoich rozważaniach Sąd rozstrzygając skargę kasacyjną podkreślił, że przy rozpoznaniu sprawy skoncentrowano się na konieczności formalnego wyodrębnienia zakresu prac spawalniczych w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, które miałyby być wykonywane za granicą a pominięto to, iż zgodnie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegały konkretne czynności w postaci sprzedaży towarów i usług bądź eksportu i importu towarów i usług. Te konkretne czynności, tj. usługi eksportowe zostały "ściśle określone" w spornych fakturach, które dokumentowały roboczogodziny prac spawalniczych. Jak zaznaczono fakt wykonania w całości prac spawalniczych za granicą (tj. w H.) określonych w fakturze nr [...] potwierdzają inne dokumenty, a mianowicie: faktura wystawiona przez podwykonawcę skarżącej Spółki, załącznik potwierdzający ilość przepracowanych roboczogodzinach przez osoby wykonujące prace spawalnicze, kserokopie dokumentów sporządzonych w języku czeskim, w których wskazano z imienia i nazwiska osoby wykonujące prace spawalnicze oraz daty i ilość godzin przepracowanych w poszczególnych dniach i których wykonanie potwierdził przedstawiciel zagranicznego kontrahenta skarżącej Spółki oraz zamówienie z 15 listopada 2000 r., które precyzyjnie określa zakres robót. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż kwestia wykonania za granicą prac objętych drugą sporną fakturą (nr [...]) nie była przedmiotem oceny organów podatkowych. Podkreślił Sąd również, że nieuzasadnionym było żądanie pozwolenia na pracę w sytuacji gdy osoby wykonujące roboty spawalnicze nie były związane umowami o pracę z kontrahentami zagranicznymi i wymogu posiadania takich zezwoleń w żaden sposób nie można było wywieść z ustawy o podatku VAT. W konkluzji stwierdzono, że podstawą uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu było uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ponownie rozpatrując skargę na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] zważył, co następuje: W toczącym się przed organami skarbowymi postępowaniu poczyniono istotne uchybienia natury proceduralnej powodujące, że skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, tj. przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy. Z wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, mającej następnie rozwinięcie w art. 180, art. 187 i art. 188 tej ustawy, wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania normy prawa materialnego. Zatem wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego winno w przedmiotowej sprawie stanowić rzetelną podstawę prawidłowego zastosowania przepisu art. 4 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ocenie charakteru spornych usług nie wzięto pod uwagę wszystkich przedłożonych w trakcie postępowania środków dowodowych mogących przyczynić się do wyjaśnienia tej kwestii, tj. dokumentów sporządzonych w języku czeskim, w których przedstawiciel kontrahenta zagranicznego potwierdził wykonanie określonych robót przez konkretne osoby oraz daty i ilość godzin przepracowanych w poszczególnych dniach (organ odwoławczy niezgodnie ze stanem faktycznym stwierdził, że tego rodzaju dokumentów nie przedłożono), zamówienia z 15 listopada 2000 r. precyzyjnie określającego zakres prac spawalniczych, których zapisy mają potwierdzenie w innych dokumentach oraz oświadczenia z dnia 27 marca 2002 r. złożonego przez współwłaściciela przedsiębiorstwa, będącego podwykonawcą skarżącej Spółki. W przedmiotowej sprawie należało również uznać, iż przesłuchanie w charakterze świadków pracowników wykonujących bezpośrednio prace spawalnicze objęte spornymi fakturami mogło przyczynić się do pełnego wyjaśnienia charakteru tych usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono przyczyn nieuwzględnienia wskazanych przez stronę postępowania dowodów jak i nie ustosunkowano się do żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W istocie rzeczy w sprawie nie uwzględniono, że obie sporne faktury dokumentowały ściśle określone czynności (prace spawalnicze), które zostały potwierdzone przez inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Faktura z dnia 6 grudnia 2000 r. nr [...] wystawiona przez Spółkę dla ,,B" w H. dokumentowała wykonanie w Cz. 350 roboczogodzin prac spawalniczych, których liczba została potwierdzona fakturą VAT nr [...] wystawioną przez podwykonawcę "C" s. c. (podano w niej, że na rzecz ,,B" w listopadzie 2000 r. wykonano 350 roboczogodzin robót spawalniczych). Na ten stan rzeczy wskazuje również załącznik potwierdzający ilość przepracowanych roboczogodzin w tym miesiącu przez F. D. (154,5), Z. T. (112,0) i przez M. O. (83,5) oraz kserokopie dokumentów sporządzonych w języku czeskim, w których przedstawiciel firmy czeskiej potwierdził wykonanie określonych robót. Dokumenty te wskazywały z imienia i nazwiska osoby wykonujące prace spawalnicze oraz daty i ilość godzin przepracowanych w poszczególnych dniach (potwierdzają dane w tym zakresie zawarte w powołanym załączniku ). Natomiast faktura z dnia 30 grudnia 2000 r. Nr [...] wystawiona również dla wymienionego kontrahenta zagranicznego dokumentowała wykonanie 175 i 201 roboczogodzin prac spawalniczych także w Cz., których ilość potwierdza faktura VAT nr [...] wystawiona przez wskazanego wyżej podwykonawcę (zawarto w niej zapis, że na rzecz ,,B" wykonano w listopadzie i w grudniu 2000 r. 175 roboczogodzin robót spawalniczych po 32,5 DM za godzinę i 201 roboczogodzin robót spawalniczych po 23,9 DM za godzinę). Ponadto H. A. - współwłaściciel "C" s. c. - w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w dniu 27 marca 2002 r. oświadczył, że do obu faktur (nr [...] i nr [...]) dołączono potwierdzony przez podmiot zagraniczny wykaz przepracowanych godzin. W aktach sprawy znajduje się również zamówienie z dnia 15 listopada 2000 r., które precyzyjnie określa zakres robót obejmujący "spawanie rur owalnych i okrągłych metodą WIG" oraz spawanie komór wymienników ciepła metodą WIG/E - grupa materiałowa W01 i W11, a także zawiera stwierdzenie, że prace te mają być wykonane przez spawaczy z określonymi uprawnieniami a ich rozliczenie nastąpić miało raz w miesiącu w oparciu o wykazy godzin potwierdzone przez przedstawiciela podmiotu zagranicznego. W świetle opisanych wyżej dokumentów przedłożonych przez skarżącą Spółkę należało stwierdzić, iż całość prac spawalniczych (350 roboczogodzin ) opisanych w fakturze nr [...] wykonano za granicą. Wobec opisanego powyżej naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach na podstawie art. 200 ustawy cyt. wcześniej.