I SA/Op 291/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – [dalej jako: O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 21 grudnia 2011 r., określającą Z. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 674 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej mającej na celu sprawdzenie rzetelności opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącu grudniu 2008 r., zobowiązany był jednak uwzględnić nieprawidłowości stwierdzone przez ten organ za poprzedni okres rozliczeniowy. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że w decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. określone zostało zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.102 zł, w miejsce kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.485 zł Mając na uwadze ustalenia dokonane w powyższej decyzji określającej Z. P. za miesiąc listopad, w miejsce kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 1.102 zł zł, organ wskazał, że konieczne było uwzględnienie skutków tej decyzji także w ramach rozliczenia podatnika za miesiąc grudzień 2008 r. Wobec powyższego organ I instancji, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – [dalej jako: u.p.t.u.], skorygował podatek naliczony w miesiącu grudniu 2008 r. o kwotę nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia i w rezultacie wyliczona kwota zobowiązania podatkowego wyniosła 674 zł. Rozstrzygnięcie to zostało w całości zakwestionowane w odwołaniu wniesionym przez skarżącego, który domagał się jego uchylenia i ponownego rozpoznania sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie norm prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 w zw. z art. 180, art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem skarżącego, lakoniczność uzasadnienia decyzji uniemożliwia ustosunkowanie się do argumentacji organu. Zarzucił, że treść zaskarżonej decyzji nie zawiera elementów spełniających wymogi uzasadnienia decyzji, czym organ naruszył art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności przez powołanie się na ustalenia dokonane w decyzji wymiarowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2008 r., bez wskazania, jakie ustalenia przemawiają za stanowiskiem organu I instancji. Skarżący zakwestionował sposób przedstawienia ustaleń w formie tabeli, co jego zdaniem uniemożliwiło mu złożenie odwołania, które spełniałoby ustawowe warunki określone w art. 222 O.p., z uwagi na brak jasno określonego stanowiska organu, co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia. Tym samym utrudnione było wywiedzenie zarzutów do stanowiska organu i doszło do naruszenia art. 190 w zw. z art. 180 O.p. Skarżący stwierdził również, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania ustaleń za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania strony nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w nim zarzutów i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu w dniu 21 grudnia 2011 r. decyzji, w której określił on zobowiązanie podatkowe za listopad 2008 r. w wysokości 1.102 zł, utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 czerwca 2012 r. Konieczna była zatem zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. o kwotę nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia i określenie w jej miejsce, kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 674 zł. Jak wynika z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na względzie te regulacje organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zobowiązany był uwzględnić w rozstrzygnięciu dotyczącym miesiąca grudnia 2008 r., rozliczenie dokonane w decyzji dotyczącej miesiąca listopada 2008 r. Jednocześnie Dyrektor uznał zarzuty odwołania za bezprzedmiotowe na gruncie rozpatrywanej sprawy. Podkreślił "techniczny" charakter wydanej decyzji, przejawiający się w tym, że byt prawny decyzji wydanej za sporny miesiąc zależał, w charakterystyczny dla podatku od towarów i usług sposób, od wyniku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania za okres poprzedzający. Zatem, słusznie organ I instancji powołał się na decyzję za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a tym samym na ustalenia w niej dokonane, już bez powielania jej uzasadnienia. Zdaniem Dyrektora, zważywszy na charakter zaskarżonej decyzji, nie było podstaw do uwzględnienia argumentacji strony o konieczności obszernego przytoczenia uzasadnienia decyzji z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W tej sytuacji niesłusznie podatnik zarzuca naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż sporna decyzja zawierała wszystkie obligatoryjne elementy wskazane w § 1 art. 210 O.p., a organ I instancji uzasadnił przyczyny, z powodu których zmienione zostały kwoty zadeklarowane przez podatnika w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2008 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 - 122, art. 190 i art. 207 O.p. Wyjaśnił, że podatnik złożył odwołanie od decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc, stąd zarzuty, co do braku możliwości odwołania są bezzasadne. Również przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania nie zostały, zdaniem Dyrektora, naruszone, gdyż organ I instancji rozpoznał sprawę co do istoty, na podstawie obowiązujących przepisów prawa mających zastosowanie w konkretnym i precyzyjnie ustalonym stanie faktycznym, a wszelkie zgromadzone w sprawie dowody zostały przeanalizowane. Rozstrzygnięcie nie zostało także wydane przedwcześnie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 120 i 122 O.p. ponieważ wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych, gdyż lakoniczność uzasadnienia decyzji uniemożliwia ustosunkowanie się do argumentacji organu, - art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, - art. 190 w zw. z art. 180 O.p., z których wyraźnie wynika obowiązek rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyczerpania wszelkich dowodów celem realizacji dążenia do prawdy obiektywnej, co oznacza przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego bezwzględnie do wyjaśnienia stanu faktycznego, -art. 207 O.p. przez przedwczesne wydanie orzeczenia w formie decyzji przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności uznanie, że "techniczny" charakter takiej decyzji umożliwiała oparcie się na innej decyzji bez obowiązku jej szczegółowego uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie przywołał argumenty podniesione w odwołaniu, zwracając uwagę na braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 23 listopada 2012 r., stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi, skarżący na poparcie swojego stanowiska odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wskazywanych w piśmie wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Udzielając odpowiedzi na pismo procesowe strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego nie doszło do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń tego miesiąca, a zatem wskazywane w przytoczonym orzecznictwie kwestie zachowania należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami nie występowały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.2012 poz. 270), [zwanej dalej - p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Określa je art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stanowiący, iż skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, lub też nieważność postępowania, jeśli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że organy obu instancji nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia za grudzień 2008r., a jedynie uwzględniły w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące listopada 2008 r. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług powodującej, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego, a podstawą do jego wydania był art. 21 § 3 O.p i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jedyną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji był wynik postępowania podatkowego dotyczący miesiąca listopada 2008 r. przejawiający się w określeniu prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc, w miejsce nadwyżki kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Z chwilą wydania decyzji obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji, w związku z czym organ wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy, obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31.01.2012 r. I FSK 702/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- http//orzeczenia.nas.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Z powołanego wyżej wyroku jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Reasumując, zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzji z dnia 21 grudnia 2011 r. określającej skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.102 zł. Zatem w sytuacji, gdy skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji dotyczącej listopada 2008 r., w której zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określono zobowiązanie podatkowe. Taki stan rzeczy niewątpliwie wpłynął na rozliczenie podatku VAT w następnym miesiącu - w grudniu 2008 r. i spowodował konieczność wyeliminowania z rozliczenia podatku VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za miesiąc listopad 2008 r. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, a w szczególności normy art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie był sporny na żadnym etapie postępowania. Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu za ten miesiąc, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie przez organy kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT w miesiącu poprzedzającym, zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącego. Zatem, trafnie wskazał Dyrektor Izby, że treść zaskarżonej decyzji zależał od wyniku zakończonego postępowania dotyczącego okresu poprzedzającego. Uprawnione było także stwierdzenie o "technicznym" charakterze wydanej decyzji i płynących z niej konsekwencjach dla wymogów uzasadnienia. Sąd w całości akceptuje stanowisko Dyrektora Izby, że skoro organ podatkowy I instancji, wydając decyzję za miesiąc grudzień 2008 r. oparł się na innej decyzji doręczonej skarżącemu, w której szczegółowo przedstawiono motywy zakwestionowania rozliczenia dokonanego przez podatnika, mające skutek dla przedmiotowej sprawy, to mógł w swych rozważaniach ograniczyć się do powołania na ustalenia zawarte w wiążącej decyzji, nie pomijając przy tym przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Op. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i w § 4 O.p. W opinii Sądu, uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji spełnia stawiane w tym przepisie wymogi, które z uwagi na specyfikę tego postępowania ograniczały się do powołania na wiążącą decyzję za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Z kolei w uzasadnieniu prawnym organ zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad prowadzenia postępowania, w szczególności zarzucanych w skardze naruszeń art. 120 - 122, art. 190 i 207 O.p. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut o braku możliwości złożenia odwołania, skoro z akt sprawy wynika, iż taki środek zaskarżenia skarżący wniósł. Organy podatkowe obu instancji rozpoznały sprawę co do istoty, a podjęte przez nie rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Rozstrzygnięcie nie zostało także wydane przedwcześnie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Końcowo można jedynie zauważyć, że podnoszona przez skarżącego argumentacja dotycząca kwestii zachowania należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami może dotyczyć, jedynie tego okresu rozliczeniowego, w którym organy zakwestionowały prawo do rozliczenia podatku VAT z poszczególnych faktur, a sytuacja taka miała miejsce w miesiącu wrześniu 2008 r., gdy w wyniku wydanej decyzji dotyczącej tego miesiąca, doszło do merytorycznej weryfikacji rozliczenia należności podatkowych w podatku VAT. Kwestia prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia podatkowego za wrzesień 2008 r. jest jednak przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego podjętego w stosunku do tego miesiąca, od której również wywiedziono skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r. skargę na tę decyzję oddalił. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.