I SA/Op 292/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 28 września 2012 r., nr [...]. Pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. A Spółka z o.o. w [...] (dalej jako Spółka, skarżąca) zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 maja 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r. w wysokości 7950 zł. W podstawach prawnych decyzji organów podatkowych obu instancji powołano m.in. art. 88 ust. 1 i 89 ust. 4 pkt 1, ust. 8 pkt 1, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - /dalej zwanej u.p.a./. Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych, Spółka nabywała oleje z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów, które podlegały odsprzedaży nabywcom końcowym tj. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej. W okresie rozliczeniowym obejmującym miesiąc kwiecień 2011 r., Spółka dokonała sprzedaży 5000 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, klasyfikowanego do kodu CN 2710 1945, m.in. osobie fizycznej – D. K. w ilości 5000 litrów (nr faktury VAT [...]). Na złożonym przez D. K. oświadczeniu z dnia 28.04.2011 r. brak było wskazania prawidłowego numeru PESEL bądź numeru NIP. Nadto wg organu odwoławczego uchybienia dotyczyły również wymogu wskazania typu urządzenia grzewczego, istotnego z uwagi na ewentualną potrzebę określenia możliwości zużycia wyrobu akcyzowego przez dane urządzenie. Natomiast z ww. oświadczenia z dnia 28.04.2011 r. wpisano jedynie rodzaj urządzenia CO oraz typ urządzenia "Viessman", podczas gdy na rynku występuje wiele kotłów Viessmann o różnej mocy nominalnej, które posiadają różne zużycie paliwa. W związku z powyższym zarówno organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 28 września 2012 r. nr [...], jak i następnie organ odwoławczy w decyzji z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] stwierdziły, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 89 ust.16 u.p.a., który stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wskazanego przepisu, tj. 1822,00zł/1000 I. We wniesionej skardze Spółka, analogicznie jak uprzednio w odwołaniu, zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności, art. 89 ust. 5-15 i 16 u.p.a., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że brak na oświadczeniu numeru dowodu osobistego nabywcy, ilości sprzedanego oleju, numeru NIP lub Regon, typu urządzenia opałowego traktuje się na równi z faktem jego niezłożenia, a więc przyjmuje się, iż nabywane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe co stanowi naruszenie skutkujące zastosowaniem wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stawki akcyzy "nieproporcjonalnie drastycznie zawyżonej", w sytuacji, gdy treść oświadczenia nabywcy oleju opałowego pozwalała na ustalenie, że olej wykorzystany został do celów opałowych. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zawieszenie postępowania z uwagi na skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności z zasadą proporcjonalności, przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. sankcji polegającej na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazano, że sprzedawca jest zobowiązany do posiadania w chwili sprzedaży w pełni wypełnionego (kompletnego) oświadczenia nabywcy, spełniającego wszystkie, równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Niespełnienie tych warunków powoduje, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, obowiązek opodatkowania sprzedaży stawką z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., co jednoznacznie wynika z jasnego i czytelnego zapisu art. 89 ust. 16 ustawy, zgodnie z którym w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Tym bardziej że, jak dalej wskazano, wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle, w tej sytuacji nie można, jak uważa Spółka, określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznać za istotne, a inne pominąć. Dlatego też bez znaczenia dla wyniku sprawy była podnoszona przez Spółkę okoliczność niezakwestionowania przez organy samego rzeczywistego przeznaczenia nabytego oleju napędowego na cele opałowe, skoro oświadczenia złożone przez jego nabywców nie spełniały wszystkich wymaganych prawem wymogów formalnych (kompletności). Końcowo Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutu niewspółmierności sankcji przewidzianej z uwagi na wadliwość oświadczeń nabywców, odwołał się do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt P 50/11, w którym Trybunał umarzając wprawdzie swoje postępowanie, odniósł się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym zauważając, iż na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) -/dalej zwanej P.p.s.a./ w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytania prejudycjalnego do TSUE (sprawa C-418/14). Postępowanie podjęto 1 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego i trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres kontroli sądu administracyjnego wyznaczają zatem nie zarzuty skargi, ale granice sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez organ zaskarżonym aktem. Tym samym, Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych nieprawidłowości niż wskazane w skardze. Dokonując oceny legalności nie może jednak wykraczać poza sprawę, której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, przy czym na zasadzie art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd ma więc uprawnienia do pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w danej sprawie administracyjnej, które są niezgodne z prawem. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż przy niespornym w sprawie stanie faktycznym, istota sporu zawisłego między stronami sprowadza się do właściwej wykładni przepisów art. 89 ust. 16 u.p.a., którego zastosowanie doprowadziło do określenia Spółce podatku akcyzowego według "sankcyjnych" stawek określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, przewidzianych dla paliw silnikowych. W ocenie Spółki, zastosowana wobec niej regulacja art. 89 ust. 16 u.p.a. przewiduje skutki prawne, pozostające w sprzeczności ze wspólnotową zasadą proporcjonalności i adekwatności środków mających służyć do realizacji celu, którym jest przeciwdziałanie nadużyciom wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. Zagadnienie zgodności regulacji prawa krajowego - nakładających na sprzedawców paliw obowiązek spełnienia szeregu wymogów formalnych przewidzianych w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. oraz przewidujących obciążenie sprzedawcy podatkiem akcyzowym wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w przypadku niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 tej ustawy - z art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej Dyrektywy 2003/96/WE) stało się przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14). Dokonując wykładni przepisów prawa unijnego TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: • nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz • sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał nie zakwestionował zatem wprawdzie samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, jednakże jak dalej zauważył, wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu tej Dyrektywy, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych takich jak paliwa silnikowe i paliwa do ogrzewania, z uwzględnieniem kryterium wykorzystania, należy uwzględniać w łączności z należącą również do porządku prawa unijnego zasadą proporcjonalności. Ponieważ kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji jak przewidziana w art. 89 ust.16 u.p.a., powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności, dlatego też w celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Dlatego też odwołując się do zapadłego w sprawie C-263/11 Rëdlihs wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (EU:C:2012:497, pkt 44–47). TSUE wskazał, że do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów. W rozpoznawanej obecnie sprawie istotą sporu stało się ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia w wymaganej przepisami prawa formie i treści, zasadnie organy, bez uprzedniej weryfikacji rzeczywistego przeznaczenia i wykorzystania tego produktu do celów opałowych, zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Wprawdzie w ustawie krajowej dotyczącej podatku akcyzowego, naruszenie przepisów o charakterze informacyjno-formalnym zostało zrównane ze zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy z uwzględnieniem podwyższonej stawki "sankcyjnej" podatku akcyzowego, jednakże właśnie takie formalne podejście do kwestii opodatkowania oleju napędowego zużytego do celów grzewczych zakwestionował TSUE w przywołanym wyżej wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., jako naruszające unijną zasadę proporcjonalności. Co istotne, także ustawodawca krajowy dostrzegając omawiany problem formalnego podejścia do wad oświadczeń nabywców, wprawdzie dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. - w związku z dokonaną przez art. 26 pkt 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U.2014.1662) nowelizacją art. 89 ust. 16 u.p.a. - przewidział, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Zatem także ustawodawca krajowy już wówczas dostrzegł, że samo formalne podejście do bardzo dolegliwych następstw prawnych wynikających wyłącznie z formalnej niepoprawności oświadczeń nabywców oleju do celów grzewczych, bez konieczności poczynienia jakichkolwiek dalszych ustaleń co do sposobu ich faktycznego użycia, jest zbyt rygorystyczne i nieadekwatne do założonego celu wprowadzenia tej regulacji, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciom wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. Warto w tym miejscu przypomnieć, iż także TSUE w swoim wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., nie kwestionując prawa państwa członkowskiego do wprowadzenia formalnych wymogów, których spełnienie wymagane jest przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje napędowe używane do celów opałowych, jednocześnie uznał, że ewentualne skutki podatkowe w razie naruszenia tych wymogów muszą być adekwatne do celu ich wprowadzenia, a zatem służyć przeciwdziałaniu nadużyciom wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Na taką też celowościową oraz systemową potrzebę stosowania regulacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, również w brzmieniu sprzed nowelizacji, zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. I GSK 1102/14 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według NSA, a stanowisko to w pełni podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie, wysokość stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych niewątpliwie koniecznym stało się zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, tak by obniżenie stawek nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużytego w innym celu. Realizacji tego celu służyć miała między innymi treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz sporządzanie ich miesięcznych zestawień przez sprzedawcę tego wyrobu akcyzowego. Jeżeli z treści złożonego oświadczenia można wywieść, że zakup odpowiada wskazywanemu przeznaczeniu oleju na cele opałowe, organ może poprzestać na tym bez podejmowania dalszych działań. Jeżeli zaś ich przydatność z uwagi na stwierdzone w nich wady, jest niewystarczająca dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to wówczas niezbędnym staje się podjęcie przez organy dalszych czynności, aby ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. W tej sytuacji ewentualne nieprawidłowości oświadczenia nie niweczą możliwości skutecznego zapobiegania nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego, a zatem nie mogą też automatycznie wpływać na utratę preferencji podatkowej. Zatem ocena każdego oświadczenia co do tego, czy w sposób wyczerpujący identyfikuje nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie opałowe, zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody oceny dowodów (art. 191 o.p.). Tylko staranne odniesienie się do badanych oświadczeń i zestawień pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W ocenie Sądu, charakter stwierdzonych nieprawidłowości w oświadczeniu złożonym przez D. K. nie pozwalał na automatyczne zastosowanie regulacji wynikającej z art. 89 ust. 16 u.p.a., bez podjęcia nawet próby zweryfikowania ich prawdziwości, co w realiach niniejszej sprawy było możliwe. Niewątpliwie zatem przedwczesnym, na obecnym etapie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, było zastosowanie przez organy podatkowe swoistej sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. polegającej na określeniu obowiązku podatkowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych, wyłącznie z uwagi na stwierdzone przez nie naruszenie przez Spółkę przepisów o charakterze formalnym i informacyjnym, przy równoczesnym braku zakwestionowania samego przeznaczenia sprzedanego produktu do celów opałowych, (a więc zgodnie z podstawowym warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej). Dlatego też, w ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe dopiero wówczas będą uprawnione do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki podatku przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., o ile dokonają stosownych ustaleń w zakresie innego faktycznego wykorzystania sprzedanego oleju napędowego niż na cele opałowe, przy zachowaniu reguł postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Końcowo należy zauważyć, iż w ponownym rozpoznaniu sprawy będzie mieć także zastosowanie aktualne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., gdyż zgodnie z regulacją przepisu przejściowego, a to art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się znowelizowany przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.