I SA/Op 293/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2007r. sprawy ze skargi Z. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania omyłki zawartej w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę Skarżący Z.L. pismem dnia [...] poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. o popełnionych błędach w piśmie " o nazwie decyzja". Były to następujące uchybienia: decyzja nie zawierała daty wystawienia i błędnie w niej wskazano, że podatek należny wyniósł 3.002,30 zł i w tej samej kwocie wpłacono zaliczki na podatek. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wydanym na podstawie art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, sprostował z urzędu omyłkę zawartą w decyzji z dnia [...] nr [...] w ten sposób, że: na stronie 1 w wierszu 1 od góry gdzie nie wpisano daty decyzji winno być [...] a na stronie 3 w wierszu 37 od góry w pozycji "kwota zaliczek pobranych od płatnika", gdzie wpisano kwotę 3.002,30 zł, winno być 3.200,00 zł. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, iż w wydanej decyzji organ przez przeoczenie nie wpisał daty wystawienia oraz nieprawidłowo wykazał łączną kwotę zaliczek pobranych przez płatników, wskutek błędnego przepisania tej kwoty do decyzji. Opisane omyłki wymagały sprostowania. Na postanowienie to strona złożyła zażalenie, w którym zakwestionowała zawarte w postanowieniu stwierdzenie, że omyłkę sprostowano z urzędu, podczas gdy nastąpiło to na wniosek strony. Stwierdzenie, że sprostowanie nastąpiło z urzędu, zdaniem skarżącego sugeruje, że braki i pomyłkę wykrył urząd. Ponadto skarżący wskazał, iż skoro w ogóle nie wpisano daty wystawienia decyzji, to nie było możliwości jej sprostowania. Uzupełniająco wskazał też, że nie wiadomo, jaka była rzeczywista data wystawienia decyzji i podkreślił, że ten brak mógł zostać naprawiony poprzez uzupełnienie treści decyzji o datę jej wystawienia, nie poprzez sprostowanie. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że strona słusznie wskazuje, iż to na jej wniosek nastąpiło sprostowanie decyzji. Jednocześnie Dyrektor odwołując się do treści art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że tryb rektyfikacji decyzji administracyjnych ustanowiony w tym przepisie przewidziany jest dla nieistotnych wadliwości, co oznacza, że podstawą do sprostowania są błędy oczywiste, nie prowadzące do merytorycznej zmiany decyzji. Za taką oczywistą omyłkę uznano popełnione w wydanej decyzji błędy rachunkowe w zakresie kwoty zaliczek pobranych od płatnika, bowiem zawarte w uzasadnieniu wyszczególnienie kwot zaliczek pobranych w ciągu roku od płatnika pozwalały na obliczenie ich sumy w prawidłowej wysokości 3.200 zł, zamiast omyłkowo wpisanej kwoty 3.002,30 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z brakiem daty wystawienia decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż data jest koniecznym elementem każdego rozstrzygnięcia, jednakże jej brak jest wadą usuwalną i nie wpływa na ważność samej decyzji. W niniejszej sprawie pozostałe egzemplarze spornej decyzji zawierały datę jej wydania określoną na dzień [...]. Datę tę potwierdza również stempel placówki nadawczej, widniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji adresowanej do strony. Zdaniem Dyrektora, wskazane okoliczności pozwalają niewątpliwie określić brakującą w decyzji datę na dzień [...]. Dodatkowo Dyrektor podkreślił również, że, co do zasady decyzja podatkowa staje się w pełni obowiązującym aktem administracyjnym dopiero w momencie doręczenia jej stronie postępowania, gdyż od chwili doręczenia decyzji organ, przez który została wydana związany jest jej treścią. Z tych względów organ odwoławczy uznał, iż omyłki sprostowane zaskarżonym postanowieniem mają charakter oczywistych i mieszczą się w zakresie zastosowania art. 215 Ordynacji podatkowej. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze domagał się uzupełnienia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. poprzez wpisanie daty jej wystawienia oraz dokonania zmian w treści postanowienia tego organu poprzez sprostowanie polegające na wpisaniu w miejsce słów "z urzędu" słów "na wniosek" i wykreślenie zapisu w postaci daty "[...]", a wpisanie w to miejsce słów "bez daty". Nadto skarżący wniósł o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Z. L. powtórzył dotychczasową argumentację i podkreślił, że niemożliwe jest sprostowanie decyzji poprzez dopisanie daty jej wydania, gdyż oryginał tej decyzji, będący w posiadaniu podatnika, tej daty w ogóle nie zawierał. Dla uznania mocy prawnej decyzji niezbędne, zdaniem skarżącego, jest wskazanie daty jej wydania i wbrew wywodom organu podatkowego nie ma tu znaczenia data wysłania decyzji czy też zapisy na kopii decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z datą wydania decyzji Dyrektor wskazał, iż zasadnym było sprostowanie decyzji w tym zakresie przez organ I instancji. Istniejące dowody pozwalały bowiem jednoznacznie określić sporną datę właśnie na dzień [...]. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że uzupełnienie decyzji, stosownie do treści art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko w zakresie rozstrzygnięcia lub środków zaskarżenia, a nie daty wydania decyzji. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] skarżący ponownie podniósł zarzuty sprowadzające się do kwestii, iż brak daty w postanowieniu jest brakiem nieusuwalnym i nie podlega sprostowaniu. Zdaniem skarżącego, skoro brak jest ustawowych możliwości uzupełnienia daty wydanej decyzji, koniecznym jest wydanie nowego rozstrzygnięcia na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie skarżącego, skoro sprostowanie nastąpiło faktycznie na wniosek strony, to powinno takie sformułowanie znaleźć się w treści wydanego postanowienia. Odnosząc się do powyższego pisma Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, stwierdzając brak nowych, istotnych argumentów bądź okoliczności i dowodów wpływających na zmianę wydanego rozstrzygnięcia. Wypowiadając się natomiast w kwestii zastosowania art.226 Ordynacji podatkowej Dyrektor podkreślił, iż zmiana decyzji w tym trybie następuje wyłącznie wskutek uwzględnienia w całości przez organ I instancji zarzutów strony wniesionych w odwołaniu (zażaleniu). W niniejszej sprawie, skoro przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] to przedmiotem zmiany w tym trybie byłoby wyłącznie powyższe postanowienie (nie zaś, jak wnioskuje skarżący, zmiana decyzji merytorycznej). Jednak mogłoby to nastąpić tylko w przypadku gdyby odwołanie zasługiwało na uwzględnienie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). W ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w zasadzie dwóch kwestii, a mianowicie możliwości uzupełnienia braku daty w wydanej przez organ decyzji poprzez sprostowanie tej decyzji i wpisanie daty oraz kwestii dotyczącej inicjatywy w wydaniu postanowienia o sprostowaniu. Zdaniem skarżącego, skoro to on wskazał organowi braki w wydanej decyzji, to fakt ten powinien znaleźć odzwierciedlenie w postanowieniu, które w tej sytuacji winno być wydane na wniosek strony, a nie z urzędu. Stosownie do art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Ustawodawca, wskazując na możliwość prostowania błędów pisarskich i rachunkowych, czy też oczywistych omyłek, nie definiuje tych pojęć. Przyjmuje się, że błędem rachunkowym jest omyłka w wykonaniu działania matematycznego np. dodawania lub dzielenia, zaś inną oczywistą omyłką jest natomiast błąd polegający na przeoczeniu, drobnych błędach pisarskich, złym doborze słów ( por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek wydanie 3 Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2006 str.656). W literaturze jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że tryb ten przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy i stanowi ona granicę dopuszczalności sprostowania, co oznacza, że oczywistość omyłki można wywnioskować z zestawienia materiału zawartego w aktach sprawy z treścią decyzji. Wskazany artykuł daje zatem możliwość prostowania błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne. Innymi słowy postanowienie, przewidziane w art. 215 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2000 roku, sygn. Akt III SA 761/99, opublikowane w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 79231). Odnosząc się do możliwości dopisania daty wydania decyzji w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej należy najpierw odnieść się do samego pojęcia daty wydania decyzji i jej znaczenia w procesie wydawania aktów administracyjnych. Niewątpliwie data wydania decyzji wskazuje, w jakim dniu została sporządzona decyzja. Oznaczenie daty decyzji (postanowienia) jest doniosłe dla oceny legalności decyzji przez sąd administracyjny, bowiem pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Jednocześnie wskazać należy, że sporządzenie decyzji w określonej dacie nie jest równoznaczne ze związaniem przez organ wydanym przez siebie rozstrzygnięciem. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie, za wyjątkiem decyzji o których mowa w art.67 d (art. 212 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji to data wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego (data doręczenia) będzie miarodajna dla oceny stanu prawnego, w którym sprawa została załatwiona przez organ podatkowy (R. Mastalski J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa - komentarz", wyd. III Wrocław 2000, str. 256). W piśmiennictwie podkreśla się, iż błędne oznaczenie daty wydania decyzji, może co do zasady być przedmiotem sprostowania. Wątpliwości budzi jednak brak w decyzji daty jej wydania. Niektórzy komentatorzy uznają brak w decyzji daty jej wydania za kwalifikowaną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego (Robert Kędziora, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 285), inni wskazują, że brak daty w decyzji może być uzupełniony wydaniem postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki (Grzegorz Łaszczyca, Czesław Martysz, Andrzej Matan Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Tom II Zakamycze 2005 str. 66, Andrzej Wróbel Małgorzata Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2005, str. 645 oraz W. Dawidowicz, Zarys procesu, 1989, s. 53). Za możliwością sprostowania decyzji poprzez uzupełnienie brakującej daty wydania decyzji opowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 lipca 2006r. sygn.akt V S.A./Wa 845/06, wybór LEX 243755. Pogląd ten podziela również Sąd w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, uzupełnienie brakującej daty mogło nastąpić w oparciu o istniejące przepisy tylko w formie postanowienia o sprostowaniu decyzji. Dokonując takiego sprostowania, organy posiłkowały się, materiałami znajdującymi się w aktach sprawy. Jak wykazano, pozostałe egzemplarze decyzji zaopatrzone były w datę jej wydania, a ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika również i to, że wyekspediowano do skarżącego pismo-decyzję z dnia [...]. Zatem należy uznać, że decyzja wysłana do skarżącego, przez przeoczenie nie została zaopatrzona w datę wydania, co stanowiło oczywistą omyłkę podlegającą sprostowaniu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. Uzupełniająco wskazać także należy, że wprawdzie, zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja powinna zawierać również datę jej wydania, to jednak, jako że data pełni funkcje informacyjną, jej brak uznaje się za nieistotny w zakresie skutków decyzji administracyjnej ( por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa Komentarz Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd.III). Dodatkowo, w ocenie Sądu, za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają poglądy doktryny, zgodnie z którymi dopiero w dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 października 2005 r. sygn. I FSK 132/05, LEX nr 173287), zaś spełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji (w tym nadanie jej daty) oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, dokonane sprostowanie w zakresie daty sporządzenia decyzji nie miało wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Nie budzi zastrzeżeń Sądu również dokonane sprostowanie dotyczące błędu rachunkowego, organy w sposób oczywisty wykazały, że wskazana w decyzji suma pobranych zaliczek na podatek była inna i wynikało to z sumy kwot przedstawionych w decyzji. Reasumując, wadliwość polegająca na nie zamieszczeniu w wydanej decyzji daty jej sporządzenia nie miała wpływu ani na treść decyzji określającej należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani na zakres jej obowiązywania i była, co zostało wykazane, oczywistą omyłką, którą zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej mógł organ podatkowy sprostować w drodze postanowienia. Odnosząc się natomiast do sugestii skarżącego, iż brak daty powinien być przez organy uzupełniony w drodze postanowienia o uzupełnieniu, stwierdzić należy, iż organy słusznie wskazały, że treść art.213 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na uzupełnienie decyzji tylko co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania. W tej sytuacji organy nie mogły w niniejszej sprawie wydać postanowienia o uzupełnieniu decyzji. Przyznać też należy rację skarżącemu, że sprostowanie decyzji nastąpiło na jego wniosek, a nie z urzędu. Faktu tego organy nie kwestionują, tym niemniej ma on znaczenie drugorzędne, porządkowe i nie ma wpływu na istotę rozstrzygnięcia w tej sprawie, jak również nie rodzi żadnych ujemnych skutków dla strony. Nie jest to zatem, takie naruszenie, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obiegu zaskarżonego postanowienia, bądź postanowienia organu I instancji, gdyż nie ma i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zmianami), sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów skargę na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.